纳税主体的税收违法行为

第三节　纳税主体的税收违法行为

一、纳税主体税收违法行为界定及分类

（一）纳税主体税收违法行为的界定

广义的违法行为，指所有违反法律的行为，包括犯罪行为和狭义的违法行为。狭义的违法行为，也可以成为一般侵权行为，包括民事侵权行为和行政侵权行为，指除犯罪外所有非法侵犯他人人身权、财产权、政治权利、精神权利或知识产权的行为。违法行为通常都是因为法律的规定才被认为是违法的，但是，它在不同程度上侵犯了法律所保护的某种社会关系和社会利益，这才是违法行为之所以成立并被追究法律责任的关键。^[35]

在民法中，法律行为内容合法是法律行为有效成立的要件之一。但现代民法对于合法并不正面定义，而是采取“不违法便合法”的原则予以确定：凡是不具有违法性的，便为内容合法。我国《民法通则》第55条第3项规定：“民事法律行为不得违反法律。”但这是违法概念的笼统化规定。按笼统的规定所作的解释，会出现对法律行为不得违反法律的法律范围作过窄或过宽理解的倾向。而且，各国民法原则上排除了违法概念的笼统化，将法律行为违法概念限定在违反强行法规定的情形。^[36]德国一直坚持把法律行为违法的范围，界定为违反法律禁止性规定。《德国民法典》第134条规定：法律行为违反法律上的禁止的，无效。这种规定就把法律中的任意性规范排除在法律行为内容不得违反法律的法律范围之外。这是因为，任意性规范本为弥补和推定行为人具体意思表示而设置，其目的仅在于避免具体行为内容不完整或不明确，在其规范结构中，往往又已指明当事人可以通过特约排除其适用以及其推定适用条件，如果在理论上一般地确认法律行为内容合法包括有不违反任意性规范的含义，这必然导致在立法和司法上否定法律行为制度。^[37]

实际上，不能将不符合法律规范的行为均称之为违法行为。在法制充分发展的国家中，违法行为必然具有法律严格限定的内涵。相反，对于“合法行为”的含义，“法律上往往并没有明文规定”，而赋予其广泛的包容性。这种现象并不是偶然的，它反映了这样一种基本立法思想：“凡法律不禁止的，都是法律允许的”，“就公民而言，法律所不禁止的行为即推定为合法行为”。这一基本立法思想不仅是现代刑法中无罪推定原则的理论基础，而且也是一切法制社会中不可或缺的政治信条。^[38]

对于税收违法行为，有人认为，税收违法行为是指税收法律主体违背税收法律法规或税收精神而采取的、给一定时期的政府税收收入带来了非正常的减少或损失的行为。税收违法行为的直接社会经济后果是给政府的税收收入带来了损失，即导致了税收的流失。其主要行为有：偷税；逃税；避税；漏税；骗税；抗税；税收优惠政策的滥用；征税人违规（有吃税和包税两种）。^[39]很显然，这种提法并没有很严格地区分税收规避行为与税收违法行为。^[40]也有学者认为，税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系并应承担某种法律后果的行为。税法责任以税收违法行为为前提，没有税收违法行为，税法责任就无从谈起。^[41]而根据实施税收违法行为的主体的类型进行划分，税收违法主体可以分为征税主体的违法行为与纳税主体的违法行为。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。因此，纳税主体的税收违法行为是指纳税人等实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为。

（二）纳税主体税收违法行为的分类

对纳税主体税收违法行为进行分类是为了便于从不同的角度认识违法行为，同时也便于具体分析研究问题。有学者认为，纳税人违反税法的行为主要有欠税、漏税、偷税、骗税、抗税以及其他违反税法的行为。根据《税收征管法》及其《实施细则》和《刑法》关于“违反税收征管罪”的规定，纳税人的税收违法行为主要包括：违反税务管理特定制度的行为；偷税行为；欠税行为；抗税行为；骗取国家出口退税行为；虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为；伪造或者出售伪造的增值税专用发票的行为；非法出售增值税专用发票的行为；非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为；伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为；盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。如果根据不同的分类标准，我们还可以将纳税主体的违法行为做以下分类：

1．纳税主体作为违法行为和纳税主体不作为违法行为

按税收违法行为的行为方式不同，可以把纳税主体违法行为分为，作为违法行为和不作为违法行为。纳税主体作为违法行为是指纳税主体以积极的行动进行税法所禁止的活动而应承担相应法律责任的行为，如偷税、抗税等。纳税主体不作为违法行为是指纳税主体依法规定负有一定行为义务，而不予实施，应承担相应的法律责任的行为。如不进行税务登记、不设置账簿、不进行纳税申报等。

2．纳税主体一般违法行为和纳税主体严重违法行为

按税收违法行为造成的危害程度不同，可以把纳税主体违法行为分为，一般违法行为和严重违法行为。一般违法行为是指情节和危害程度轻微，对国家税收造成的危害后果较轻，应承担行政责任的行为。如一般偷税、一般抗税、一般逃税等。严重违法行为是指情节和危害后果严重，且触犯刑律，应承担刑事责任的行为。

3．违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为

根据纳税主体是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可以把纳税主体的违法行为分为，违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为，是指纳税主体违反税款缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区则将这种直接导致短漏税款行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为，是指纳税主体违反有关税务登记、账簿凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账簿、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种不以发生短漏税款为要件的行为的处罚称为“行为罚”。^[42]

在我国，违反税法上作为和不作为义务的行为主要表现如下：

1．违反税务登记管理制度的行为

具体包括：未按规定申报办理税务登记的行为；未按规定申报办理变更税务登记的行为；未按规定申报办理注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为。

2．违反账簿管理制度的行为

具体包括：未按规定设置账簿的行为；未按规定报送财务、会计制度或者财务、会计制度处理办法的行为；未按规定保管账簿的行为。

3．违反发票管理制度的行为

未按规定印制发票或者生产发票防伪专用品的行为，未按规定领购发票的行为，未按规定开具发票的行为，不按规定取得发票的行为，未按规定保管发票的行为。

4．违反税务机关检查制度的行为

具体包括：拒绝检查；隐瞒真实情况；刁难、阻挠税务人员进行检查；拒绝接受“发票换票证”；拒绝提供有关资料；拒绝提供境外公正机构或者注册会计师的确认证明；拒绝接受税务人员对有关发票问题的询问、调查、取证；其他未按规定接受税务机关检查的行为。

除此之外，还包括违反税款征收基本制度的行为，根据《税收征管法》第63条的规定，偷税行为包括纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款等情形。根据《税收征管法》第67条的规定，抗税行为是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。根据《税收征管法》第64条以及第65条的有关规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据或者纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为，以及纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的行为都属于逃避追缴欠税的行为，骗取出口退税行为是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为等等。

二、纳税主体税收违法行为的特征

在法律上，违法与犯罪是两个性质不同的概念，违法不等于犯罪。就纳税主体违法行为而言，在查处过程中，适时、准确地界定行为人是否具有犯罪嫌疑，对于能否避免以罚代刑、用行政执法代替刑事执法现象发生，能否有力打击涉税违法犯罪、保障国家税收不受侵害，是十分重要的。税法对于有违法行为的纳税主体，突出了以教育为主，教育和惩罚相结合的原则。纳税人有违反税务管理行为的，税务机关首先责令限期改正，逾期不改正，才给予处罚。要不断纠正纳税人的行为，在符合法律规范的过程中，教育和培养纳税人自觉纳税意识。这才是真正的目的。

（一）纳税主体违法行为的特征

一般说来，纳税主体税收违法行为具有下列特征：

1．税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种法律禁止的作为或不作为行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系，纳税主体违法行为以违反税收法律法规的规定为前提，是一种破坏税收秩序的危害社会行为。税收违法行为具有违法性，一般指违反法律禁止性规范或命令性规范的违法行为，其本质必然是对法律关系的破坏。而且，税收违法行为必以当事人之间存在有效的权利义务关系为基本前提，他或是对法定权利义务关系的破坏，如对法定的税收之债拒不履行。

2．税收违法行为必然是一种客观的，造成侵害后果的行为。行为造成侵害后果是构成税收违法行为的基本事实要件。对于这种侵害后果的内容，理论上则强调作广义的理解，可以表现为国家税收利益的减少，这种减少既可以是积极的减少，也可以是消极的减少。

3．税收违法行为的法律后果是承担税法责任。在传统法律理论中，违法行为概念及其构成规则本为实现责任制裁而创制。因此，税收违法行为已经构成，行为人就应当承担税法责任。税法责任和税收违法行为在理论上必然同时成立，实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。

根据我国目前税收立法的现状，仍不能明确法律行为内容所不得违反的法律范围。因强行法规定体现在多种形式的现行法中。哪些现行法属于违反强行法的法律范围，学者间的争议较大。有学者认为，应包括宪法、法律、法规、条例、章程、规定。有学者认为，这里所讲的法律是指广义的法律而言，包括法律、行政性法规、地方性法规。更有学者进一步认为，应仅限于法律、行政法规，而不包括地方性法规、行政规章及其他规范性文件。

在我国，税法的渊源主要有宪法，《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这就规定了公民对国家的纳税义务，同时也表明了税收法定主义之原则，即非依照法律规定，不得使公民增加纳税负担或减少纳税义务。法律和有关规范性文件，这里的法律是指狭义上的法律。根据我国宪法的规定，法律包括全国人民代表大会制定的基本法律，以及全国人大常委会制定的基本法律以外的其他法律。法律在规范性文件体系中的地位，仅次于宪法。全国人大及其常委会作出的规范性的决议、决定，同全国人大及其常委会制定的法律具有同等的法律效力，也属于法的渊源。行政法规和有关规范性文件，国务院制定的各种法规即为行政法规，其数量远远多于法律，其地位仅次于宪法和法律，是法的重要渊源。国务院发布的规范性的决定和命令，同行政法规具有同等的法律效力，也属于法的渊源。上述规范性文件如果涉及税收的规定，就构成税法的渊源。部、委规章和有关规范性文件，国务院所属的各部、各委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门权限内发布的有关税收的规章和规范性的命令、指示，也构成税法的法源。地方性法规、地方政府规章和有关规范性文件，省、自治区、直辖市以及省级人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民代表大会及其常委会可以制定地方性法规，人民政府可以制定规章。除地方性法规、规章外，地方各级国家权力机关及其常设机关、执行机关制定的决定、命令和决议，凡属规范性者，也属于法的渊源之列。

在税法领域，受税收法定原则的支配，对人民设定纳税义务的事项，原则上均应以法律规定。法律应该是税法的重要渊源。根据税收法定原则的要求，税法渊源的主体应该是法律。而我国目前税法渊源的主体是国务院制定的行政法规，这需要进一步加强，使之符合依法治税的要求。因此，笔者认为，对于税收违法行为的认定，应当进行严格的限制，^[43]对税收法律规范的违反应该限定于税收法律和有关规范性文件、税收行政法规和有关规范性文件，部、委规章和有关规范性文件。而对于地方性法规、地方政府规章和有关规范性文件，^[44]应该进行严格的限制。

（二）纳税主体违法行为和犯罪行为的区别

纳税主体的税收违法行为和税收犯罪行为联系非常紧密，在一定的条件下，前者可以转化为后者，偷税作为一种典型的纳税主体税收违法行为，我们以此为例，来说明纳税主体违法行为和犯罪行为的区别。

我国《立法法》明确规定，犯罪和刑法只能由法律作出规定；我国《行政处罚法》也明确规定，除限制人身自由以外的行政处罚可以由法规、规章和国务院授权具有行政处罚权的直属机构作出规定。关于什么是偷税，我国《刑法》和新《税收征管法》都作出了相应的规定。^[45]偷税行为和偷税罪，是两个既有联系又有严格区别的法律概念。偷税行为是由《税收征管法》规定的一种违反行政法规行为。偷税罪责是由《刑法》规定的一种刑事违法犯罪。偷税行为和偷税罪所适用的法律规定不同，偷税行为适用《税收征管法》，《税收征管法细则》及其相关的税收法律规定。偷税罪则适用《刑法》及其相关法律规定和司法解释。偷税行为和偷税罪法律条文界定范围不同，有偷税行为不一定构成偷税罪，而犯有偷税罪责一定具有偷税行为。退税行为的界定范围要远远大于偷税罪。对于二者的执法主体也不尽相同，偷税行为由各级税务稽查局查处，偷税罪行为由公安机关负责查处。《税收征管法》作为一种程序法，其立法原则之一就是以法治税。它不但以法的形式赋予了征纳双方的权利和义务，而且以法的形式具体、明确地指出了征纳双方违反税收法律规范的行为及其应承担的法律责任。所以，确定税收违法行为性质的主要依据是《税收征管法》。我国新《税收征管法》明确了偷税的下列特征：偷税行为主体是纳税人，是根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人。行为主体实施偷税主要采用三种手段，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，“或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，“或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”。主观方面是主观故意，并且具有逃避应纳税款或者非法所得的目的。侵犯的客体是国家税收管理制度。

根据犯罪构成理论，构成偷税罪必须具备四个条件：（1）犯罪客体是国家税收管理制度和国家的税收征管秩序。（2）犯罪的客观方面是：采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在1万元以上，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。偷税行为的表现形式有三种：第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。（3）犯罪主体是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。（4）犯罪主观方面是直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款的非法获利目的。

一般偷税行为与偷税罪在客观方面的表现形式是相同的，二者区别的关键在于偷税的数额和情节。偷税罪是情节严重的行为，只有偷税行为达到《刑法》规定的标准，才能作为定罪处罚。因此，《刑法》对偷税罪的客观方面作出了量化规定，即“偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在一万元以上”，“或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，这是区分偷税行为罪与非罪的重要标志。从《刑法》限定看，只要具备了因偷税被税务机关二次处罚又偷税的，无论偷税数额多少都构成偷税罪。另外因偷税，行为人只被税务机关行政处罚一次而后又被司法机关行政处罚一次以上的又偷税的，且偷税额达不到偷税罪的标准数额，按照《刑法》规定因偷税受税务机关两次行政处罚又偷税的规定，则不能视为偷税罪。

2002年11月，最高人民法院颁布了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，其中对认定偷税行为作出了解释性规定，同时也为税务机关认定偷税行为提供了基本的法律依据。明确规定五种行为可以构成偷税：

1．伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证伪造账簿、记账凭证，是指仿照账簿、记账凭证的式样、大小、图案，制作假账簿、记账凭证，以假充真的行为。

2．在账簿上多列支出或者不列少列收入及在账簿上多列支出，是指人为地扩大生产成本、违反规定，增加税前扣除项目或者多计进项税额等，减少应纳税额的行为。

3．经税务机关通知申报而拒不申报。

4．进行虚假的纳税申报。

5．缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取退税，这是一种欺骗行为。

另外，还明确了偷税数额占应纳税额的百分比确定方式，明确了偷税数额的基本内涵。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。偷税数额占应纳税额的百分比计算，一般按一个纳税年度计算，应纳税总额，是指纳税人在该纳税年度所应缴纳各税种应纳税额的总和，具体包括本纳税年度纳税人已申报应纳各税种税款总额与查出应补缴各税种税款总额。偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。这里有两层含义：一是指纳税人超过了法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的纳税期限不缴或者少缴其应纳税款；二是偷税数额包括该纳税期间所有各税种偷税额的总和。

税收违法行为和税收规避行为相比，二者在主观上有共同之处，行为人都具有不缴、少缴税款的目的。但是，二者在性质上不同：避税行为所采用的方法和手段具有合法的形式，而偷税所采用的方法和手段都是非法的；避税行为由于不具有违法性，行为人对其行为后果不承担任何法律责任，而偷税行为由于具有违法性，行为人对其行为应承担法律责任；对于避税行为，国家只能是通过不断完善有关法律来堵塞法律漏洞，加强管理，而对偷税行为，可以依法给予行政处罚或刑事处罚。

三、纳税主体的税收违法行为构成要件

对于违法行为的构成要件，理论界通常从四个方面来进行界定，即，违法行为的主体、客体、主观方面和客观方面。违法行为的主体，指违法行为的实施者必须是具有法定责任能力的自然人、法人或其他组织。对自然人来讲，只有达到法定年龄，具有理解、辨认和控制自己行为能力的人，才能成为违法主体。就法人或其他组织而言，在成立时就具有相应的责任能力，一般情况下，如果实施了违法行为，就成为违法主体。违法行为的客体，指违法行为所侵犯的为法律所保护的社会关系。认为任何违法行为都有其作用的客体，行为如果没有或根本不可能侵害法律所保护的社会关系和社会秩序，就不具有社会危害性，当然不会被法律所禁止，也不构成违法行为。违法行为的客观方面，指违反法律规定的客观行为。认为违法行为必然在客观上违反了法律规定，单纯的思想活动不构成违法，如果法律要求而不为或法律禁止为而为，或不按法律规定的方式、程序而为，则符合违法行为的客观要件，确认违法行为必须坚持以行为作为客观依据。违法行为的主观方面，指违法主体在实施违法行为是具有故意或过失的心理状态。认为过错是违法行为必备的主观条件，否则，即使某种行为在客观上危害了社会，如果行为人不是出于故意或者过失，也不能认为是违法行为。同时，认为违法行为只能是主观见之于客观的外在表现，单纯的过错心理不构成违法，确定违法必须坚持住客观性统一的原则。

违法行为必须是某种违反法律法规的行为。这里讲的行为包括积极的作为或消极的不作为。违法的作为是指作出了法律所禁止的行为；违法的不作为是指没有作法律所要求的行为。不论是作为的违法行为还是不作为的违法行为，都具有客观性，都不同于人们单纯的思想活动。而且，违法必须是在不同程度上侵犯法律上所保护的社会关系或者社会利益的行为。行为的违法性与行为的社会危害性具有密切联系，后者是前者的基础。违法行为一般必须有行为人的故意或者过失。但是，故意和过失在不同法律领域中具有不同的意义。在刑事法律领域，行为人故意或过失的心理状态是判定其主观恶性的重要依据，在民事法律领域，故意和过失被统称为过错，是构成一般侵权行为的要素。在行政法领域，实行“过错推定”的方法，一般只要行为人实施了违法行为就视为其为主观过错，不必再深究其主观因素了，法律另有规定的除外。^[46]许多违法行为，特别是犯罪行为，同时是违反道德的行为。但是，并非所有违法行为都是违犯道德的行为。因为有些违法行为并不涉及道德评价的问题。

而对于税收违法行为的构成要件，学界则大都认为应该具备下列三个要件：^[47]

1．行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如，征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。

2．行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求实际履行法定义务，包括实施了税法禁止的作为、不作为行为或产生了损害后果。例如，日本、德国、我国及我国台湾地区均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”，而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。

3．行为人主观上一般要有过错。过错是有关给予法律制裁的责任条件问题，关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法学比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。^[48]