纳税主体的行政诉讼救济

第三节　纳税主体的行政诉讼救济

一、税务行政诉讼的概念

税务行政诉讼在法国被称为税务行政审判，在英美等国称为税务司法审查（Judicial Review），尽管名称不同，但都是以法院为主体，在税务行政相对人不服征税机关的行政行为向法院起诉时，由法院对征税机关的行政行为予以审查并作出裁决的司法活动。在我国，税务行政诉讼是指在税务纠纷中，与税务机关相对的一方当事人不服税务机关的决定或者复议裁决而依法向人民法院提起诉讼，由人民法院根据法定程序、依照有关法律规定作出裁决的一系列活动的总称。

在公民的权利体系中，行政诉权占有重要地位。就本质而言，行政诉权是人的主体性的必然要求，是对公民个人人格的尊重，充分体现了公民和国家之间的平等关系，同时也是保障公民行政权益实现的程序基础。对纳税人来说，税务行政诉讼权是特别享有的权利，也是现代社会公民的一项基本法权，是税务行政诉讼制度赖以建立的基础。诉讼权的概念最早起源于罗马法，罗马最高裁判官享有无上权利，有权决定提供法律保护的前提条件，^[29]也就是决定诉讼权是否存在。税务行政诉讼权不仅是一种公法上的权利和程序上的权利，更是纳税人的最基本权利之一，是纳税人普遍享有的权利。《世界人权宣言》第8条规定：“任何人当宪法或法律所赋予他的基本权利遭受侵害时，有权由合格的国家法庭对这种侵害行为作有效地补救。”诉讼权作为公民的一项基本权利，是由现代国家的本质所决定的。国家的权力来自于人民，国家存在的最大目的就是要确保公民的安全、自由与发展，其中，包括通过公正的司法程序解决各种纠纷，从而保护公民的权益。

二、税务行政诉讼权存在的必要性

（一）税务行政诉讼体现了司法权对征税行政权的制约

现代西方国家大多实行三权分立体制，司法与立法、行政三分天下，共同合作又相互制约。这一分权制衡的政治模式孟德斯鸠把它阐述得最为详细：“每一个国家有三种权力：（1）立法权力；（2）有关国家事务的行政权力；（3）有关民政法规事项的行政权力……依据第三种权力，它们惩罚犯罪或裁决私人纷争。我们将后者称为司法权力。”这三种权力必须严加区分，各自独立，“如果司法权不同立法权和行政权分立，自由也就不存在了。如果司法权同立法权合而为一，则将对公民的生命和自由施行专断的权力，因为法官就是立法者。如果司法权同行政权合而为一，法官便握有压迫者的力量。”^[30]受此种三权分立理论的影响，在实行权力制衡原则的国家，议会立法已偏于原则、抽象和稳定，对于大量现实中的具体关系和细节问题，代议机关往往委托政府进行立法，如在美国，“行政立法的总数令人吃惊”，《联邦法规汇编》有百余卷之多，在美国的法律结构中，“法规犹如汪洋大海，法律只是漂浮在大海上的少数孤岛”。因此，在这种情况下，议会的地位与作用大大降低，已不能行使居高临下的法律监督权。同时，司法机关相对独立，与议会立法和政府执法进行着特殊的对抗，循环监督和相互监督成为这种政体形式下法律监督的主要特征。于是，强化司法机关对行政行为和行政立法加大审查力度实为必要和重要。

在当今世界各国税收环境里，大量的授权立法使得税收法律结构整体上向税务机关倾斜，对纳税人权利保护得不够。随着税收行政权的不断膨胀，其在促进征管效率提高的同时，也为征税权侵犯相对人的合法权益提供了便利和广阔的空间。税收权力必须加强制约，纳税人监督固然重要，但对一种权力最直接的起法律作用的只能是另一种国家权力，是人类社会在解决冲突的方式上，从“自力救济”向“公力救济”转化的必然结果。其中，立法制约是一种事前制约，行政制约是一种内部制约，司法制约是一种外部制约。对税收行政权的制约，既需要行政系统内部的制约，也需要行政系统之外的外部制约，主要是司法制约，且外部制约比内部制约通常更加有效，因为司法权相对于其他权力更具有独立性和权威性，作为中立的第三者、司法公正的代表，法院相对行政机关更加注重保护公民在行政权力运作中的权利。可以说，司法是对公民权利保护的最后屏障，是对违法权力行为或权力滥用行为的否定和矫正机制。司法权能够通过行政诉讼对行政权的超越和膨胀进行卓有成效的控制，因此受到西方国家的极力推崇。

（二）税务行政诉讼体现了公民权利对征税权力的制约

征税权作为一种国家行政权力，具有强烈的利益属性，它最经常、最广泛、最直接涉及公民权益，具有国家强制力和广泛的自由裁量权，极易为权力享有者带来利益，故易被滥用，侵犯相对人权益，因此，必须加强对税收权力的制约。完善税收权力制约机制，应该改变过去过于强调从“以权力制约权力”的角度，即以立法权、行政权和司法权制约行政权，而忽视“以权利制约权力”即以公民权去制约行政权，必须从多个角度来实现。税务行政诉讼就是这样一种“以权利和权力制约权力”的制度安排，这种制度以税务行政相对人认为，税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益，从而依法定程序行使请求救济的权利及监督权利提起诉讼，启动诉讼程序为前提，进而引发司法机关行使其司法审查权，对税务具体行政行为进行实体审查和程序审查，判定是否违法，发现并惩治税务机关工作人员在税务行政管理中的违法行为，进而监督和促进其依法行政，以此来实现公民权和司法权对行政权的制约。

（三）税务行政诉讼有利于构建纳税人与政府的新型平等关系

税务行政诉讼对纳税主体来说，是确认其与政府相抗衡的权利，因为税务机关是代表国家在行使权力。在两者的关系中，公民与政府一样，都是独立的主体，都必须按法律规则办事，没有法外特权。政府不再是至高无上，也不应该是高高在上，而是有限政府与责任政府，政府必须对自己的行为负责。当纳税主体认为自己的自由和权利受到政府的侵害时，可以通过司法程序和政府对话，发表自己的意见，与政府直接抗衡。当然，这种抗衡不是指野蛮甚至武力对抗，而是在法律规则之下，通过正当程序，理性地驳倒对方，以争取法院对自己有利的裁决。在以政府为原告的诉讼中，纳税主体同样可以运用行政诉权与政府抗衡，捍卫自己的自由和权利。税务行政诉讼隐含着公民与政府的平等。司法程序是一种两者对抗的程序，没有两者地位的平等，就不可能有中立的裁判者，也就不可能有公正的裁判结果。

（四）税务行政诉讼是保障税务机关依法行使征税权的重要手段

对税务机关来说，税务行政诉讼并不是对税务机关工作的否定和侮辱。虽然税务行政诉讼把税务机关及政府推下了神坛，税务机关是被动进入诉讼程序的，但税务行政诉讼能够为税务机关的合法行为提供正当性、合法性支持，并且在特定的条件下，税务机关可以依靠司法力量实现其行政目标。通过参加税务行政诉讼，司法机关对合法适当的行政行为予以维持，税务机关自然可以借助司法强制力的实施来保障行政目标的实现，税务机关乃至政府的权威自然可以得到维持。

三、我国税务行政诉讼救济的现实分析

1989年10月1日《行政诉讼法》的颁布实施，标志着中国的行政诉讼制度最终得以确立并走向成熟，是社会主义民主政治建设中一件具有里程碑意义的大事，就如有学者指出，该法的颁布意味着“一场静悄悄的革命”的开始。^[31]《行政诉讼法》颁布实施十几年来，对于保障公民权利，促进行政管理的法治化，推动宪政和法治建设，均做出了卓越贡献。税务行政诉讼作为行政诉讼制度的重要组成部分，其立法是随着行政诉讼制度的立法的逐步完善而完善的。《行政诉讼法》和《税收征管法》使纳税人法律意识、自我保护意识增强，逐步习惯用法律武器维护自己的合法权益。从增幅来看，从1990年的123件增长到1998年的2069件和1999年的1804件，特别是新税制实行以后，我国税务行政诉讼案件的发生量直线上升（见下表）。而且，相对人提起诉讼的范围也在不断扩大，其在税务行政诉讼中的胜诉率也较高，近十年来平均为60%左右，税务行政诉讼在保护纳税人合法权益和监督税务机关正确执法的作用在实践中得到了发挥。

1990～1999年税务行政诉讼案件发生量^[32]单位：件

在看到税务行政诉讼取得巨大成绩的同时，我们还应该看到，当前我国的税务行政诉讼在运行中还存在着一些不容忽视的问题：

（一）税务行政诉讼案件数量偏低

尽管全国税务行政诉讼案件从1990～1999年绝对量增长了十倍，但平均到全国2000多个法院却少得可怜，有的基层法院甚至几年内无一起行政案件，更不用说税务行政诉讼了。造成这一问题的原因是多方面的，如税务行政诉讼规定的受案范围比较狭窄，法院对有关诉讼的规定又作了许多限制性的解释和理解，导致纳税人不能通过行政诉讼解决税务行政纠纷。但究其原因是旧中国留给我们封建专制传统比较多，民主法制传统比较少，一方面是牢固的国家本位、权力本位观念，另一方面则是极其淡漠的法律意识、公民意识和权力崇拜和畏惧，不知道运用行政诉讼维护自己的权益，原告怕被打击报复。

（二）税务行政诉讼案件撤诉率高

1998年和1999年税务行政诉讼案件受理数分别为2069件和1804件，撤诉却分别为1466件和1150件，撤诉率分别达到70．86%和63．75%。^[33]这其中有很大一部分属于非正常撤诉，即纳税人并非因为其对原具体行政行为或重新做出的具体行政行为不再有异议，而是基于外力的影响而不得不撤诉，导致原告不敢告。

（三）税务行政诉讼案件审判质量不高

司法肩负着维护和实现法律正义的责任，司法公正是维护其他公正的公正，是最后的公正。我国《宪法》虽然规定了人民法院独立行使审判权，不受任何行政机关、单位、团体和个人的干涉，但实际上法院还没有取得事实上独立的地位，常常会受到行政机关不适当的干预，加上法院或多或少与当地行政机关有着方方面面的利益联系，使法院难免“人情案”、“关系案”的发生，审判结果的公正性就大打折扣。而国外如美国、加拿大等国家有专门的税务法院，而税务法院不是按行政区划设置，而是按经济区域设置，另外还有税务巡回法庭在全国各地巡回处理案件，公正性较强。

（四）税务行政诉讼判决执行难

执行是税务行政诉讼的最后一环，只有将判决的内部付诸实施，税务行政纠纷才能最终得到解决。但在实践中，行政判决往往得不到执行，有些行政官员对不利判决有一种内在的抵触情绪，甚至公然藐视法庭判决，认为和司法机关同在一个国徽下，司法判决无权干涉行政权。因此，我们不能不正视我国现行税务行政诉讼制度内在的缺陷并提出改革设想。

四、国外税务行政诉讼制度概况

（一）国外税务行政诉讼案件的管辖

国际上许多国家，尤其是市场经济比较健全的发达国家，其税收法制化程度也比较高，与之相适应，税务行政诉讼制度也比较健全，将税务行政争议的解决纳入了法制化的轨道。如在美国、加拿大等国，单独设立了税务法院，专门审理税务行政争议案件。美国的税务法院与IRS无任何联系，能够对税务争议做出客观公正的裁决。税务法院有权命令税务局在最终判决公布之前，不得采取强制执行措施，有权命令税务局为在税务法院胜诉的纳税人办理退税。在加拿大，税务法院是联邦司法审判体系的一部分，完全独立地行使职权，与联邦上诉法院、联邦最高法院之间不存在领导与被领导的关系。联邦税务法院在全国主要城市如温哥华、多伦多、渥太华等设立6个税务法庭，法院的最高首脑为大法官，但每位法官都独立地代表税务法院行使职权，在全国各地巡视案件。在没有税务法庭的地区，税务法庭则租用地方法院的地方进行审理。而以德国、法国为代表的大陆法系国家，其法院系统是由普通法院和行政法院组成，对行政行为的审查由行政法院进行，因此，税务行政诉讼案件由行政法院负责审理。如法国设有三级行政法院，审理包括税务行政诉讼案件在内的行政诉讼案件。在德国，则设有专门的财政法庭，负责税务纠纷案件的审理。

（二）国外税务行政诉讼案件的审理

国外几乎所有的国家都规定，税务行政争议的解决首先要经过税务行政复议，复议解决不了的可向法院提起行政诉讼。但是也有例外，如美国和澳大利亚等国家，纳税人如果对税务机关的行政制裁决定不服或有异议，既可向法院起诉，也可选择行政复议。美国税务法院的审判没有陪审团，审判依据原告和被告提供的证据作为判决。为了简化办案程序，税务法院还成立了一个小的索赔部负责审理标的额不超过1万美元的案件，由税务法院大法官任命的委员会审理，但是，索赔部的判决对IRS和原告来讲都是终审判决，双方都不能上诉。纳税人如果选择地区法庭，必须由律师代理诉讼，IRS也有自己的律师应辩。在日本，税务争议在下列情况下可以直接向法院起诉：（1）纳税人在提出行政复议申请后3个月内没有收到复议决定书。（2）等待税务机关复议决定可能会造成纳税人的严重损失。（3）其他合适正当理由。

加拿大法律则规定，税务行政案件上诉到税务法庭后，纳税人可以根据案情及自身情况选择正式或非正式程序来审理，两者的区别在于非正式程序解决争议的时间较短，没有严格的举证要求，可以不召开听证会，纳税人可以不聘请律师，有申诉人代表出庭。但是，选择了非正式程序就不能再向联邦上诉法院进一步上诉，最多只能向本庭提出司法复议。正式程序则与此相反。但是，无论哪种程序，如果原告认为税务机关的决定错误，应负举证责任。在税务司法程序中，除纳税人外，参与其中的往往还有会计师事务所、律师事务所等社会中介机构以及司法部等部门，加拿大的司法部还设立税务诉讼处，以负责因为税务诉讼案件所引起的诉讼应诉事务。

（三）国外税务行政诉讼的终审制度及有效诉讼期限

多数国家如美国、日本、加拿大等国家都规定，纳税人如果对法院的判决不服，可以逐级上诉，直至最高法院。世界各地也都对纳税人提起诉讼的有效期限作了规定，但对纳税人提起起诉及再上诉的期限规定长短不一。德国规定，纳税人对复议决定或税务法院的判决不服，可在接到复议通知书或法院判决书后的一个月内向所在地税务法院提起诉讼或再上诉到联邦高级税务法院。在加拿大，纳税人如果不服复议决定，可在90天内向联邦税务法院提起诉讼。在美国，纳税人在收到90天信^[34]后的90天内可以向税务法院起诉，当事双方的败诉方如果对联邦税务法院判决不服，也可以在判决后90日内向上诉法院上诉。荷兰规定纳税人如果不服复议处理决定，可在复议决定的两个月内向法院起诉，最后还可向最高法院要求复审。

五、赋予纳税人广义诉权的设想

如果将作为一个整体的政府部门的行为同税务机关的行为相区别，那么各个主体围绕税收形成的真正关系是：纳税人纳税，税务机关征税，各级政府用税，三者“三位一体”。“用税人”概念的提出与其说是为了理顺税收关系链条，不如说是要将作为用税人的政府的行为置于纳税人的监督之下。我们经常谈到国外公民如何自觉纳税、偷税如何被严惩，但很少涉及外国政府是如何“用税”的。在国外，开支税款是受到纳税人严格的制约与监督的。《山东财政学报》上曾经刊登了这样一个小故事，一个中国留学生应邀参观日本首相官邸，看到斑驳的墙面和简陋的陈设，十分不解，问管理员为何不修缮一下，添置一些用品。管理员很认真地告诉他：“纳税人会不满意的。”据统计，在1998年我国有多达20万计的党政机关，吃“皇粮”的人员多达3400万人，若再加上以工代干与机关招聘的干部，机关人数接近4000万人，而且，至少每年还在以100万人的速度增加。每年的国家机关开支占国家财政总收入的50%左右，这些开支完全依靠纳税人的缴纳，而且其中很大一部分是违反纳税人意志的支出，但我国的用税人却很少有像外国政府一样的用税意识———纳税人对用税人高高在上的地位已经无可奈何了。另外，依照我国的法律，纳税人作为一方当事人只能就与自己有法律上的直接利害关系的争议提起诉讼，即当事人只能提出客观诉讼。对那些与自己无法律上直接利害关系的争议无权提起主观诉讼。这样的诉讼模式难以从整体上保护纳税人的基本权利。虽然税款的支出与纳税人的利益息息相关，但是侵害纳税者权利的现象往往不是以直接方式而是以间接方式表现，因此，实际上纳税人无法对用税人进行有力的监督。基于此，我们认为，在借鉴国外经验的基础上，结合我国实际情况，应改革我国现行的税务行政诉讼制度，赋予纳税人及公民更大的税务行政诉讼权。

（一）赋予纳税人广义税务行政诉讼权的理论依据

在西方国家，基于高度发达的市场经济、浓厚的民主政治与社会契约观念，产生了林达尔的“税收价格论”。税收价格论从本质上讲是一种交换说，是将交换过程中的税收用价格标签来定性，使社会契约论的实质与精神内涵体现得更加明显。该理论的基本内容是：纳税人支付税款给政府，就是为了购买自己所需的公共产品的对价，税收价格就代表和体现了纳税人作为购买者的根本利益。只要纳税人依法缴纳了税收，也就是将自己的部分收入以税收形式让渡给政府，使政府能够提供公共产品而服务于自身利益，就如同个人支付个人产品价格一样，也具有货币支付与利益取得之间的交换关系，作为支付方的纳税人便因此享有了向政府部门索取公共物品或服务的权利。税收价格论清楚地揭示了人们纳税的原因：人们是在为自己纳税，而不是为政府纳税。

对政府来讲，赋税是纳税人向政府提供公共物品的影子价格，只要政府部门依法取得了税收，便因此负起了向纳税人提供公共物品或服务的义务。纳税人所消费的公共物品或服务，来源于政府部门提供公共物品或服务的活动。政府部门用于提供公共物品或服务的资金，又来源于纳税人所缴纳的税收。为此，作为公共产品“给付”一方的政府，对已经取得的税收应当如何安排使用，应当提供什么样的公共服务，或者说政府支出的具体安排，包括支出的总规模、类别项目、数额及质量等，其决定权也同样属于作为价格支付者的纳税人，也都必须由纳税人决定，即“税收价格”的支付者也同样拥有“消费者主权”。^[35]这样，社会公众不仅通过税法约束政府的课税行为，而且还将进一步决定着政府对税款的使用，从而确保政府支出只能遵循市场和资本的根本意愿。税收价格关系的意义在于，它不仅赋予了公民在立法途径上对政府资金的监督权，而且还可以通过规定纳税人诉讼制度在司法途径上进一步强化此监督权，提高政府及其财政的运作效率，减少浪费、腐败现象发生的可能性。

除“税收价格论”学说之外，宪法学也为纳税人广义诉权提供了理论依据。纳税人权利并不仅仅是一个税收实体法律和程序法律保护的问题，在纳税人与国家的关系中，纳税人权利首先是一个宪法层面应予确认的问题。只有民主、法治和人权保障的原理均得适用于纳税人权利保护，才能使纳税人真正赢得与国家相对等的宪法性地位，这使得以违宪审查为核心的司法审查机制对于纳税人权利的保护具有特别重要的意义。如宪政发展较为充分的德国非常重视司法对遭受公权力侵害的个人权利的救济，德国宪法上几乎所有条款，无论是直接规定个人权利的条款，还是规定一般宪法原则的条款，均能被法院直接援引来适用于税收领域的纳税人保护。在当前纳税人权利的宪法性地位尚未得到全面清晰的认识，税收法律的规定尚不足以为纳税人提供立法保护的现实条件下，宪法以及基本法理的司法适用能够扩大纳税人权利的保护范围，并进而推动和完善纳税人权利的立法保护。

（二）赋予纳税人广义税务行政诉讼权的现实依据

从目前税务行政诉讼权研究的状况来看，税务行政诉讼权仅仅是客观诉讼。从税务行政诉讼参加人来看，在税务行政诉讼法律关系中，原告和被告也具有恒定性和有限性，即只限于税务具体行政行为相对人和税务机关。随着我国向民主、法治社会目标的迈进，建立统一的、普遍的广义税务行政诉讼制度势在必行。具体地说，建立广义税务行政诉讼权的必要性表现为以下几个方面：

1．是深化税法学研究的需要

就税法学研究而言，建立广义的税务诉权概念，便于从宏观上对税法学进行研究。成熟的税务诉权理论会对税务救济的价值、税法的价值、征纳双方的法律关系、公民和政府的权利义务等理论问题产生深刻的影响，并对诉讼中具体问题的研究提供指导，从而深化税法学研究。广义的税务诉权是对公民通过司法程序捍卫自由和权益、反抗权力侵害的概括。

2．是培养纳税人权利意识的需要

从观念层面上看，建立统一的税务诉权概念有助于纳税人权利意识的生成。一方面，广义税务诉权理念及其运用能够不断强化纳税人的权利意识，帮助纳税人运用法律武器维护自己的自由和权利，通过司法程序来制约国家行政机关的侵害。另一方面，对税务诉权的全面肯定，能够引起全社会对税务诉权的重视，有助于公民权利意识的生成。公民的权利意识正是法治社会赖以存在的基础，权利意识的生长无疑将极大地推动我国的法治进程。

3．是构筑纳税人（公民）权利体系的需要

现代国家多以保障公民的自由与权利为立国之本，随着社会的发展和人类的进步，公民的权利也在不断地扩展。在公民的诸多权利种类中，行政诉权在权利体系中的地位极为特殊和重要，公民的私法权利和公法权利中的政治权利、行政权益、经济权益的实现都有赖于诉权的保障。

4．是完善司法制度的需要

税务广义诉权理念及规定一旦被认可为公民的基本权利，所有相关的冲突和矛盾就会尽可能地被纳入司法程序解决。并且，税务广义诉权一旦形成，无论是税务诉讼的实体法和程序法，还是税务诉讼的司法解释和个案审理，必然转变成以保障公民和其他社会主体的诉讼权益实现为宗旨。同时，重视对诉权的保护也必然会引发司法制度的变革，导致理论界和实务界对我国现行的司法制度现状进行检讨和反思，从而促进司法制度的改革和完善。

5．国外的纳税人诉讼制度为开放我国纳税人诉讼提供了良好借鉴^[36]

国外，各个国家都赋予纳税人充分的监督用税人使用自己缴纳的税款的权利。美国法律规定纳税人对于涉及金钱花费的行政行为可以在法院受审。“现在几乎各州都允许纳税人请求司法复审地方政府的行为，至少有34个州明确许可纳税人提起请求复审州政府行为的诉讼。事实上只有纽约和新墨西哥两州断然禁止这种诉讼。”^[37]联邦法院自身在类推案件中也趋向于许可这种诉讼。有些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和政府支出及税收额无关的问题提起行政复审诉讼。

在英国，也承认纳税人的起诉资格。“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可向法院申诉。”^[38]同样，纳税人也可以控告中央政府的财政开支行为。事实上，英国不仅承认纳税人为了起诉政府开支行为的起诉资格，而且承认一个纳税人对涉及另一个纳税人的征税行政行为。另外，在英国的内地税委员会案中，还允许纳税人针对他人与税务机关的违背租税法律应对各类纳税人平等执行的法律原则提起行政诉讼。^[39]

在日本，同样承认纳税人的起诉资格。法律规定地方公共团体（即地方国家机关）的财产是由居民的税金构成的，因此，地方财政的健全和完善，必须有居民的监督来维持和实现。从这种观点出发，《地方自治法》规定了居民诉讼，即为了监督地方公共团体的财产管理及财务会计行为的正常运行，承认居民有指控公共团体的违法、不当的财政开支行为，有向监察委员提起监察请求的权利。如果居民的监察请求的实际效果得不到保障，居民有权提起诉讼，请求法院判决纠正地方公共团体的议会、首长或其他职员的违法的财产管理行为。^[40]

（三）赋予纳税人广义税务行政诉讼权的设想

综合上面所论述赋予纳税人广义税务行政诉讼权的分析，我们认为，应当参考发达国家的经验，承认广义纳税人的行政诉讼主体资格，开放纳税人诉讼范围，将有关涉税行政行为纳入司法审查范围。具体来说，可从以下几个方面入手，完善我国的税务行政诉讼制度。

1．扩大提起诉讼的纳税人范围

在我国，一般情况下只有纳税人、扣缴义务人及纳税担保人才能提起税务行政诉讼，这使得相当一部分人的利益无法得到及时有效的救济，法律控制行政的能力也大打折扣。而在我国台湾地区，纳税人则包括“税捐义务人”、“税捐债务人”、“税捐缴纳义务人”及“责任债务人”的概念。^[41]税捐义务人包括税捐债务人（即在财产关系上负担税收的纳税人，在我国称为负税人）、二次纳税义务人（即未按税法规定及时缴纳税款而产生的义务人）和税捐缴纳义务人（即代扣代缴人）。责任债务人是指就他人的税捐债务关系中的债务负清偿责任的人。在西方，纳税人的范围还包括普通公民等，因为他们也是现实的或潜在的负税人，因此他们不仅可以就税务具体行政行为提起诉讼，还有权就税款的使用向法院提起的行政诉讼，监督政府合理使用税款。我国也应该在广义上使用纳税人的概念，他们应当具有依照税法提起行政诉讼的权利。

2．扩大税务行政诉讼范围，充分保障纳税人诉权

在目前纳税人诉讼范围的基础上，应当对税务机关的征税行为和政府的税款使用和财政开支行为也纳入诉讼范围。在约束税务机关滥用征税权方面，纳税人可以根据税收公平原则就税务机关违反税负公平的案件，如对于税务机关不征或少征税款的案件，应当允许纳税人提起行政诉讼。因为按照税收价格论，纳税人的税收支付应当与他所享有的公共服务相等价，税负不公的税务行政行为，必然会在纳税人之间造成权利义务的不平衡。在约束政府违法使用税款方面，对于政府的财政开支，应当实行纳税人诉讼，具体可以表现为行政机关及其工作人员滥用职权违法开支、违法使用税款及其他一切违反财政开支的行为，应当受到纳税人的依法监督。由于我国是一个以公有制为主体的社会主义国家，行政开支除税款外，还包括其他公有或国有财产。因此，纳税人对政府使用税款及其他公产的行为，应有权利提起行政诉讼。

3．纳税人诉讼的步骤

在现实政府行为中，就征税权来讲，这是政府的一项特有的权力，普遍存在且经常发生。就政府的财政行为来说，也是行政机关正常运转的重要基础之一。一方面，我们应当考虑到政府的正常运作，另一方面，还应该认识到，权力极易自我扩张和产生腐败，危害纳税人和社会公共利益，因此，必须在两种利益之间寻求一个平衡点，达到纳税人既不滥用税务诉讼权损害政府运行，同时又能充分保护纳税人权利。我们认为，我国的纳税人诉讼制度可以在综合平衡的基础上稳步推进。

第一，把向特定机关投诉设定为提起诉讼的前置程序。由于审计、监察、检察等特定机关具有监督职责，向其投诉有利于及时制止和处罚违法使用公共资金的行为。接受投诉的机关必须在一定期限内做出答复或处理决定，如不作答复或不服处理决定的，才能起诉。

第二，确定合理的起诉期间。设定起诉期间的目的在于维护法的稳定性以及公民对行政行为的信赖。但是，起诉期间限制过严，则不利于保护纳税人的诉权，从而使大量的违法的行政行为得不到及时的纠正，反过来也会影响法的稳定性和行政相对人对行政行为的信赖。因此，应当确立这样一个原则：只要耽误期间不能归责于起诉人，或者起诉人耽误期间有正当理由，法院就不能以超过起诉期间为由不予受理；应当完善期间的计算规则，防止随意缩短当事人的起诉期间；应当通过修改行政诉讼法，使目前过于复杂的期间规定趋于统一。

第三，建立纳税人诉讼奖励制度。有人认为，由于纳税人诉讼中，原告的诉讼利益与案件不够直接，为了避免原告不当诉讼和随意推出诉讼，可以设定保证金制度，待诉讼终结后，不论其是否胜诉，均应退还。我们认为这种做法不妥。因为纳税人是花自己的钱、花自己的时间和精力为社会公共利益打官司，法律没有理由完全禁止，并且法律规定由原告预缴诉讼费，实质就是原告诉讼的不当限制。我们认为，对于纳税人诉讼，如果原告胜诉，应根据其保护国有财产数额的大小，按照一定的比例给予奖励，以鼓励纳税人对行政收支和国家行政机关行为的监督，激起更多的社会成员对社会公共利益的关注。