纳税主体的行政复议救济

第二节　纳税主体的行政复议救济

税务行政复议，是指纳税人等税务行政相对人对税务机关及其工作人员的具体行政行为不服，依法向税务行政复议机关提出申请，税务复议机关依法对原具体行政行为的合法性和适当性进行审查并作出裁决的行政司法活动。税务行政复议是我国行政复议制度的一个重要组成部分，是行政复议在税收领域的具体化，是依法行政、依法治税的重要组成部分和保证，它对于保障纳税人合法权益和监督税务机关依法治税方面起着重要的作用。

一、税务行政复议的性质

关于税务行政复议的性质，学术界通常有三种观点：一是税务行政学说，认为税务行政复议是一种具体行政行为，是控制税收征管权的主要手段，是为了防止税收征管权的滥用，保障该权力在法定的范围和幅度内运作。二是税务司法说，该学说认为，税务行政复议的目的是为了解决税务行政纠纷，其与一般的税务行政行为相比，在行为性质、行为发动者、被告的法律地位以及活动的程序等方面显然不同，在形式上具有明显的司法活动的特点。三是行政司法说，该学说认为，税务行政复议在复议机关的性质、复议裁决的法律效力等方面兼具行政与司法的特点，在本质上属于一种准司法行为，具有行政与司法双重色彩。

事实上，税务行政复议的性质不是单一的，以上各种学说只是从一个角度来概括行政复议在某一方面的功能。从世界范围普遍重视纳税人权益保护的视角出发，税务行政复议最根本的性质是给予纳税主体权利救济的制度，其着眼点应定位于通过复议补救违法行政行为对纳税人的损害。当然，税务行政复议在客观上也能通过撤销违法的行政行为、宣告行政行为无效，起到监督税务机关依法行政的作用，但这只是保护纳税人合法权益所带来的副产品，税务行政复议所追求的目的并不在此。

二、我国税务行政复议的现状

我国在建国初期就开始实行税务行政复议制度。1999年9月，根据《行政复议法》国家税务总局制定了《税务行政复议规则》，后又于2004年4月进行了修订。新的《税务行政复议规则》较原规则有了较大的发展和进步，如扩大了可申请复议的具体行政行为的范围、将抽象行政行为纳入复议审查范围、国务院可以作为复议机关受理重要复议申请、程序上更加简化和方便纳税人等。可以说，《行政复议法》和《税务行政复议规则》的颁布实施，使我国税务行政复议在制度上得到了保障和发展。但税务行政复议在实际实施中却未得到应有的发展，税务行政复议案件未有大的增长。造成这种现状的原因很多，其中既有税务行政复议本身存在的问题，也有税务行政复议在实施中存在的问题。限于本书定位于专题性质的讨论，本章只对现实生活中问题比较突出的纳税复议前置和税务行政复议机关的独立性问题进行探讨。

三、完善我国税务行政复议制度的思考

（一）税务行政复议前置的概念

在给税务行政复议制度下定义之前，首先必须要说明税务行政复议与税务行政诉讼的关系模式。在税收权利救济制度上，税务行政复议与税务行政诉讼同为对行政机关作出的具体行政行为给予救济与监督的制度，前者是防止、纠正违法税务行政行为，保护公民、法人和其他组织合法权益的第一道屏障；后者则是保护公民、法人和其他组织合法权益的最后一道屏障。虽然两者从性质上分析，分属于行政与司法两种不同的纠纷解决形式，但毕竟两者具有相当密切的联系，还存在不少需要衔接之处，目前我国在税收权利救济制度的设计上是以纳税主体自行选择救济途径为原则，以单行法律、法规规定的税务机关行政复议前置为例外。

税务行政复议前置，又称“纳税前置主义原则”，指税务行政复议是税务行政诉讼的前置程序，即纳税主体同税务机关在纳税上发生争议时，必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者结缴税款及滞纳金，或者提供纳税担保，然后才可以申请行政复议，对复议决定不服的，才能向人民法院提起税务行政诉讼。的确，税务行政复议的宗旨之一就是保护税务行政相对人的合法权益，为受到违法税务行政行为侵犯的公民、法人和其他组织提供法律救济。税务行政复议的范围越大，它所保护的公民、法人和其他组织的范围也就越大，为此，在确立税务行政复议范围时，只要条件许可，应尽可能扩展受案范围以充分发挥税务行政复议的作用。世界上有少数国家和地区基于此出发点还采用了二级复议制度，规定当事人对复议决定不服的，仍然可以向上一级行政机关或者法律规定的其他行政机关申请再复议，对再复议决定不服，才能寻求其他救济途径。但是，确立税务救济制度不能只考虑复议范围这一个因素，否则，只要税务行政相对人认为税务机关的行政行为侵犯其合法权益便申请复议，势必大大降低税务机关的效率，而且也很有可能损害国家利益和社会公共利益。为了维护国家利益和社会公共利益，立法者不得不将某些税务行政行为排除在税务行政复议范围之外，力求公民、法人和其他组织合法权益的保护以及国家利益和社会公共利益之间的平衡。

（二）税务行政复议前置的理论学说

当前，对于税务行政复议前置制度，行政法学界、税法学界存在较大的分歧，一些学者特别是税法实务界主张强化这一制度，另有一些学者则对此制度持反对态度。

1．赞成学说

持赞成观点的学说主要是基于以下几点理由：第一，税务行政复议前置制度体现了对国家税收权益的充分保护。第二，税务行政复议前置制度体现了税务机关自我改正的机会。第三，税务行政复议同税务行政诉讼相比有自己的独特优势，更加经济、便捷。

该学说主张，税务行政复议因其具有救济、监督、效率三大功能而成为在现实社会生活中不断发挥作用的一项法律制度。此外，税务行政复议能够做到尽量将税务行政争议在税务系统内部解决，有利于平息纠纷和维护社会经济秩序。另外，实行复议前置的主要理由是税务行政量大、专业技术性强，在提起诉讼之前强制当事人经过行政复议，一方面可以减轻司法机关的压力，另一方面是希望通过复议，整理出比较清晰明了的争议点，便于提高行政诉讼的审理效率。因此该学说主张，如果当事人同税务机关发生纳税争议，但没有向税务机关缴纳或者解缴税款，也没提供纳税担保，而直接向税务复议机关申请复议，复议机关自然不予受理。

2．反对学说

持该种观点的学者认为，尽管税务复议存在一些优势，例如，复议程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，可以审查征税行为的合理性，有利于减轻法院的诉讼负担等等。但是，税务行政复议前置制度存在着如下几个方面的问题：^[18]

第一，从实际效果看，复议机关地位不独立影响了税务行政复议的实际效果。第二，从行政法学的角度看，该制度不利于纳税人合法权益的保护。第三，从宪政视角看，税务行政复议前置不符合宪法精神。第四，从法理上看，该制度不符合法学所追求的民主、文明、自由等价值。

基于上述观点，持反对学说的学者认为，税收行政复议前置制度已经不符合时代要求，应尽快予以废止。

（三）两种学说的评价及法律思考

我们认为，两种学说从学理上看都有一定的合理之处，但仔细分析不难发现两种学说都存在偏颇：持赞成学说的观点未免太过保守，没有考虑到法治时代社会发展的要求；持反对学说的观点太过鲁莽与草率，没有看到税务行政复议的制度优点。在现代，尽管大量的税务行政争议需要诉讼解决，但仅仅求助于司法机关这一条“热线”，既不现实，也不成功。实践中，税务行政复议这种内部解决方案仍然为多数人选择，这也就是为什么必须强化税收行政复议的理由之一。因此，尽管税务行政复议前置存在上述问题，但税务行政复议作为一种行政救济手段的立论仍是成立的。行政复议作为国家治理结构的重要组成部分，在性质上等同于“内部契约”，通过内部监督这个契约，使上下左右之间明确自己的行政目标、权利义务，抑制权力主体的职能越权行为和懈怠行为。因此，人们在认识“内部契约”时，不能认为这个契约不重要，而是应当认为这个契约———税务行政复议需要完善。在有司法救济作最后保障的情形下，即使在奉行自然正义、正当程序理念的英美法系，行政复议制度也实施得出乎意料的好。税务行政复议在实践中有优势。它的优势在于：

第一，专业性。现代社会中，行政事务越来越具有专业性和技术性，体现在税法方面尤为如此，需要税务复议机关在具有一定的专业技能与经验的基础上完成。税务行政争议发生后，复议机关和被申请人在执行权、管理权、决策权等方面具有统一性，技术手段相互熟悉，使得救济权得以顺利地实现。行政复议机关也易于在本系统内部聘请有专业知识的人员组成专家队伍，对立法和执法中存在的各种专业性技术问题作出正确的判断审查，使复议结论具有针对性。从纳税人的认定、应纳税额的确定到稽查、税收处罚等环节，上级税务机关更容易认定和判别问题，使自我监督和行政专业性、技术性统一起来。税务行政复议的这种专业性和技术性特征是其他救济形式无法替代的。

第二，效率性。税务行政复议作为监督的形式，与诉讼相比，程序相对简单，只进行必要的调查、了解，即可作出裁决，不必经过调解程序、公开审理程序和双方辩论程序，能够克服司法程序的复杂化，节约成本，有利于争议的及时快速解决。行政复议法和税务行政复议规则中关于便民、一次复议、不收费的规定都是便捷、实效的直接体现。

第三，权威性。税务机关内部是按照下级服从上级的原则建立起层层隶属的权利义务关系，各级税务机关关系中，上级有指挥监督之权，下级有执行服从之责，上级税务机关以一种近乎专制的形式实现对下级税务机关的控制和制约，上级监督下级的力度大于其他监督形式。税务行政复议的权威性还表现在税务机关在对内部工作人员的政纪处分上有独特的权威，上级税务机关对下级税务机关、本级税务机关对其工作人员通过免职、调离、降级等行政处理办法，往往能够对违反法律者予以比较沉重的打击，而这种行政处分虽然没有刑法处罚那么强烈，但对于享有公职的税务机关工作人员却是直接触及利益和前途的不利后果。可以说，行政处分是税务复议机关监督的独特权利和手段。

第四，自律性。税务行政复议也是自律意识的客观体现，作为内部监督形式，我们有理由相信权力的行使者有对自我活动的控制力、决定性和价值判断的合法性。绝大多数的权力行使者能够正确地控制自己行为的方向，或在行为发生偏差时进行自我调整。我们不能够原谅权力行使者犯错误，但应该给权力行使者纠正自己错误的机会，这是国家机关作为有机体正常运转的条件，也是允许税务行政复议发挥潜在价值的基石。

（四）美国的税务行政复议制度及其借鉴

基于上述理由，我们认为，不宜对税收行政复议前置制度实行“一刀切”的做法，而应当是取其精华、去其糟粕，进行合理的制度设计以充分发挥该制度的价值功能。从世界范围内看，税收争议的复议前置在很多国家很普遍，纳税人对复议决定不服，方能进一步向法院提起诉讼。如OCED关于纳税人权利义务的调查报告中提到，几乎所有的成员国的绝大多数税收争议均在行政机关提供的救济中得到解决，很少有案件会走完整个诉讼程序。^[19]而在这方面，美国的税务行政复议制度对我国完善税收行政复议制度提供了有益的借鉴。美国的税务行政复议机关是上诉部（the Appeal Office），隶属于美国财政部立法局首席咨询部，一个完全独立于美国国内收入局（Internal Revenue Service，简称IRS）的行政机关，专门负责涉税争端的行政复议救济，其复议决定权不受IRS及其他任何行政机关的干涉。

上诉部的特点是：^[20]

1．上诉部有权对IRS税务官员对纳税人提出的欠税决定进行更改。

2．一旦纳税人对上诉部提起上诉，税款征收程序立即停止。

3．为防止纳税人轻率的毫无根据的滥诉，或仅仅是为了延迟纳税（如果纳税人选择直接起诉到税务法院，可先不缴有争议的税款）。税务法院有权对上述纳税人因其无正当理由行使行政复议而处以25000美元的罚款。

4．为鼓励纳税争议行政系统内解决，美国法律规定，如果纳税人穷尽行政救济程序，在法院诉讼中获胜，可以获得合理的诉讼费用的偿付；如果纳税人不先寻求行政复议，即使胜诉，也不能由败方承担诉讼费用。

5．如果涉税争议未经上诉部的行政复议而直接诉至税务法院，税务法院也会将案件提请上诉部提出解决意见，作为判案的参考意见。

美国的上诉部对涉税纠纷的行政复议救济制度的设计显然体现了美国行政法的“穷尽行政救济”的原则，但其制度设计的巧妙之处在于并不强迫纳税人一定要经过税务行政复议，其法律也未规定税务行政复议的必经前置地位，但其种种制度设计却在诱导纳税人先选择行政复议救济，并以其程序的简便高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不纳税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为税务法院、地区法院、联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大程度的满足。

借鉴美欧国税务行政复议的经验，结合我国税法的现状，我们认为，在税务行政复议和税务行政诉讼的关系上，税务行政诉讼是税务行政复议的后盾，在坚持优先税务行政复议的原则之下，给予纳税人选择权，通过完善税务行政复议制度，使税务行政复议成为纳税主体维护自身权益的自然选择。对此，我国《税收征管法》第88条纳税复议条款应当做如下的修改：

“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。纳税人也可以直接向人民法院起诉。

税务机关、行政复议机关发现税收行政复议申请人有可能利用复议期间逃避纳税义务行为的，可以从防范税收流失风险出发，责成纳税人先期提供纳税担保，也可以采取本法第三十八条规定的税收保全措施。”

通过这样的法律条文的修改，就能更好地解决兼顾纳税人权利维护和税款安全之间的关系，做到两者之间的综合平衡。

四、税务行政复议机构的独立性分析

一般来说，税务行政复议机关就是一级税务机关，它的主要职责是进行税收征收管理、组织税收收入，它不可能把全部精力用于去处理税务行政复议事项，而是在内部设置一个专门的机构来具体负责税务行政复议工作，这个专门的机构就是税务行政复议机构。因此，所谓税务行政复议机构是指在税务复议机关内部设立的，依法受理税务行政相对人不服下级税务机关所作的税务具体行政行为提出的复议申请，依照法定程序进行审理并作出决定的行政机构。

（一）我国税务行政复议机构存在的问题

虽然我国《行政复议法》规定了行政复议机构独立行使复议权，但从实际效果来看，我国的税务行政复议机构的运行存在着以下几个方面的问题：

第一，纳税人对复议案件疑问增多，税务行政诉讼案件上升较快。纳税人到人民法院起诉的税务行政案件快速上升，“1995～1997年，全国法院共受理一审税务行政案件，平均每年上升51%”，^[21]“1990～1998年，全国各级法院共受理各类行政诉讼案件40多万件，其中税务行政诉讼案件7119件，占1．5%左右；从税务行政诉讼的发案数量上看，增长幅度很大，势头很猛，平均每年增长一倍”。^[22]

第二，复议质量较差，税务机关败诉率高。从税务行政案件的审理情况来看，近两年税务机关的胜诉率有所提高，但仍有约40%的案件败诉。这个结果与其他行政机关相比，税务机关在行政诉讼中的败诉率是比较高的。据统计，全国法院1993～1997年所审结的一审行政案件中，被告税务机关的平均败诉率为38%，这说明税务行政执法存在一些问题需要逐步规范。^[23]这也同时表明复议案件质量存在一定问题，复议质量不高的批评也经常可见。^[24]1996～1999年4年间，全国共发生税务行政诉讼案件6154例，其中，税务机关胜诉率仅占30%左右。^[25]1999年和2000年，税务机关在行政诉讼中的败诉率分别为66%和82%，^[26]税务机关败诉率高的现象已经引起了多方的关注。

第三，复议力量不足，复议人员法律素质偏低。一些复议机关的复议人员往往是兼管复议工作，复议力量比较薄弱。一部分复议人员熟悉税务业务，但对行政复议法律知识懂得少，自身素质不能适应复议工作需要。

因为我国的税务行政复议机构存在上述问题，所以影响了我国税务行政复议制度“防波堤”作用的发挥，没有更好地发挥其应具有的分流、过滤功能，应当说是造成败诉率高的一个重要原因。并且这一结果的出现，可以说是直接威胁了税务行政复议制度本身的存在意义。

（二）日本的税务行政复议机构概况

日本的税收权利救济制度，经过“提请异议”和“行政不服审查”两个程序，前者向作出税务具体行政行为的税务机关提出，后者相当于我们的行政复议制度。该制度的独特之处在于其有一个隶属于国税厅但又比较独立的专门机构———“国税不服裁判所”，裁判所在税收权利救济中担当了十分重要的角色。裁判所成立于1970年，是从国税局、税务署和海关等负责国税征收的机关独立出来的机构，其职责是就纳税人提出的异议审查申请进行调查和审理，并作出裁决，以公正的角色和超然的地位，依法维护纳税人的正当权益。裁判所的总部设在东京，全国12个主要城市设有支部，7个城市设有支所，法定编制为456人。裁判所由所长（支部为首席国税审判官）、次长（支部为次席国税审判官）、国税审判官、国税副审判官、国税审查官及管理室组成。所长由国税厅长官任命，但必须获得大藏省大臣的批准。

对于“审查申请”案件进行的调查和审理，由国税审判官、国税副审判官以及作为驻守的国税审查官组成的合议庭具体负责。为了保证裁判所的独立性，并使其以中立的立场作出客观、公正的裁决，国税审判官除由具有丰富经验的税务专业人员担任外，还选聘一些在税收和法律方面具有富有学识和经验的其他人士担任，主要是法官、检察官、大学教授、研究专家等。

值得一提的是，裁判所一方面隶属于国税厅，工作人员多为税务官员，与税务机关有着密切的联系；另一方面不是任何以及税务机关的内设机构，具有相当的独立性，地位超然，能以比较中立的态度对“审查申请”案件进行调查、审理和裁决。这样，就适应了税收案件复杂、专业性强、处理起来比较棘手的特点，使税收案件在行政程序中得到了比较快速的解决，避免了久拖不决和大量税务案件进入司法程序，稳定了税收法律关系。同时也避免了纳税人在面对作出处罚的税务机关以后又不得不再次与其上级机关对垒的情况，使税务案件的处理更加客观、公正，易于被纳税人和社会所接受。可以说，日本的税收权利行政救济，是一项比较有特点、有效率和有利于实现公平、公正的制度。

由于日本税务行政复议机构的上述独特地位，日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率极低，以“精密诉讼”而称誉国际。2001年，日本全国税务机关处理完毕异议案件4860起，其中原税收决定有过错的为756起，占15%；经国税不服审判所处理完毕的案件为3294起，其中税务机关“败诉”的为459起，占13．9%。法院审结税务诉讼案件104起，其中税务机关败诉的为19起，败诉率为4．7%。^[27]日本税务机关之所以能够维持较低的败诉率的原因是与日本长期以来将大量的涉税争议都在行政异议和复议环节获得解决具有密切关系，所以能够进入诉讼程序的案件本身就少。而且在复议阶段适用的是法院只就税务行政行为合法与否进行审查的合法性原则，复议阶段的审查基准要比诉讼阶段更为严格，所以法官主观上已经形成了经过国税不服审判所复议的案子一般不会有大的问题的认识，不会轻易作出税务机关败诉的判决。

行政机关作为复议主体时，其独立性是公正得以实现的关键。除了日本以外，发达国家一般都在税务行政机关内部或外部单独设立专门的独立的税务行政复议机构，负责税务行政复议案件的审理。如加拿大税务部的复议诉讼事务司、美国的上诉部、英国的税务行政裁判所。这些专门机构可以充分发挥其政策技术优势，准确有效地解决发生的税务争议。而我国的税务行政复议机构，一般是税务机关内设的职能部门，在财政、行政、人事等方面不能保持身份独立，只对本机关的首长负责，复议结果往往受到征收机关影响。汉密尔顿说，“对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。”^[28]这种状况非常不利于税务行政复议制度功能的发展，在一定程度上制约了纳税人等行政相对人申请税务行政复议的内在动力。

（三）改革我国税务行政复议机构的设想

目前无论是理论界还是实务界对于改革我国的税务行政复议体制都十分重视，提出了许多有价值的建设性意见。这些建议可以分为两类。第一类观点主张借鉴日本国税不服裁判所制度，在组织地位方面，建立直属于国家税务总局局长领导下的、独立于征管稽查等系列的税务行政复议系列，通过把复议权收归中央或较高级别的机关，来克服地方行政机关对税务行政复议机关的干预。这种改革在很大程度上是一种“路径依赖”，因为在这之前我国已经建立了税务机关的内部行政复议制度，并不一定是最优的方案。第二类观点是完全将税务行政复议机关独立于各级行政机关，也独立于各级税务机关，彻底打破行政机关的对税务复议权的影响。考虑到税务行政复议最根本的问题是以保护纳税主体权益的保护为中心，因此，我们更倾向于后一种方案，在现行的税收体制改革的大趋势下，不妨对税务行政复议机构进行彻底的改革和重构，将其作为我国整个行政复议制度改革的试验田。

参考国内现有的研究成果，我们对我国的税务行政复议制度提出如下构想：

第一，设置税务行政复议委员会。税务行政复议委员会共设三级，全国人大税务行政复议委员会、省级税务行政复议委员会、地市级税务行政复议委员会。税务行政复议委员会负责受理税务机关、海关和财政税收征收机关行政相对人不服的具体行政行为而提起的复议申请。为保障税务行政复议机关的独立、权威以及统一，税务行政复议委员会应实行垂直管理。省级税务行政复议委员会不必拘泥于行政区划设置，而是综合考虑各地的文化、经济、地理等因素，以方便纳税人诉讼的角度加以设置跨区域的税务行政复议委员会。全国省级税务行政复议委员会可设置10名左右，这样辖区的增大可以有利于减少行政机关干预。由于我国的大部分税务行政复议都是由地市级税务行政机关审查处理的，主要集中在地市级税务行政机关，因为税务复议人员法学素质的欠缺，造成复议质量不高。针对这一问题，我们认为，在县级税务机关不宜再受理税务复议的前提下，地市级税务行政复议委员会的设置思路应当与省级税务行政复议委员会相同，即不按行政区域设置，每一个地市级的税务行政复议委员会管辖几个省辖市和地区。相对集中的设置复议机构的主要目的是为了避免组织庞大，并且也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。

第二，改革税务行政复议方式。为充分保护纳税人的合法权益，在税务行政复议案件的审级上，实行对应级别高一级税务行政复议委员会复议的原则，即对县级及县级以下税务机关的行政复议由地市级的税务行政复议委员会受理，对地市级税务机关的行政复议由省一级的税务行政复议委员会受理，对省级税务机关的行政复议由全国人大税务行政复议委员会受理，对国家税务总局的行政复议仍由全国人大税务行政复议委员会受理。在审理方式上，改书面审查为开庭式审查或听证式审查，使税务行政复议公开化、透明化，也更能体现税务行政争议的特点，具有“司法化”的特征，有效地减少暗箱操作，充分维护纳税人的权益。

第三，保持复议机构的独立地位。各级税务行政复议委员会的活动经费由中央财政直接拨付，税务行政复议委员会的人、财、物由全国人大及常委会掌管，不受行政机关制约。另外，税务行政复议委员会还应有权审查国务院及财政部、国家税务总局制定的有关税收法规。国务院及财政部、国家税务总局对税收法律法规的解释不能违背税法的本意，不能做扩大的或类推的解释。全国人大税务行政复议委员会在坚持税法公正严肃的前提下，对税法的解释应有利于纳税人。

第四，提高税务行政复议审理人员的素质。应当以精英化、专业化为指导思想建设税务行政复议委员会的队伍，确立和实行统一、严格的人员选拔制度和任用制度。具体可以从以下几个方面着手：（1）选拔高素质的审理人员。结合税务行政复议实际和司法实践，从法学学者、优秀法官、检察官、税务人员和律师中选拔审理人员。现有的税务机关法制机构工作人员中经验丰富、具有较高理论和实践经验的可以保留。国家税务行政复议委员会、省级税务行政复议委员会审理人员从下级审理人员中选任。（2）限制审理人员的数量。在地市级税务机关承担大量行政复议的现状下，可以适当考虑充实该级税务行政复议审理人员的数量，但国家税务行政复议委员会、省级税务行政复议委员会审理人员数量应加以控制，保证这两级审理人员的高素质和高技能。大量的事务性工作应由审理人员以外的具体办事人员处理。（3）提高税务行政复议委员会审理人员的待遇。只有提高审理人员的待遇才能吸引高素质的人才加入到税务行政复议审理人员队伍中来。在减少审理人员数量、提高审理人员素质的前提下，提高审理人员待遇的阻力和障碍自然就会减少。