纳税主体法律行为的模式

第一节　纳税主体法律行为的模式

一、纳税主体法律行为的涵义及特征

（一）纳税主体法律行为的涵义

“法律行为”一词最早是一个民法学概念。著名法学家萨维尼（Friedrich Carl von Savigny）在其名著《当代罗马法体系》中对此一概念作了系统的论述，对后世的民法理论及民事立法影响颇大。随着法学的演进发展，“法律行为”的概念也逐渐被应用到其他法律部门中，成为法律领域中最上位的概念，用来描述和解释一切法律部门的行为现象。一般意义上的“法律行为”，是各法律部门中的行为现象的高度抽象，包含了一切具有法律意义的行为现象，即人们所实施的、能够发生法律上效力、产生一定法律效果的行为。

在税收领域，税收法律行为也逐渐为学者所关注，但对税收法律行为的系统性考察在传统税法学理论中却付之阙如。行为理论之所以重要，是因为法律直接的功用与目标，就是规范人的行为。在人类交互行为基础上所形成的社会关系，不过是法律间接的调整对象，而行为才被认为是法律直接的调整对象。^[1]因此，对纳税主体进行研究时，其法律行为同样是不可或缺的研究视角。

就税收法律行为而言，是指税法主体所实施，依据税法所规定的，能够发生税法上法律效果的行为。税收法律行为有广义和狭义之分，狭义的税收法律行为仅指在税收征纳过程中发生的、能够导致税收法律关系产生、变更和消灭的行为，即税收征纳法律行为。广义的税收法律行为则包括税收立法行为、税收司法行为以及其他税收行政行为。在税收征收活动中，各类主体的角色存在较大的差异性，由此决定了各自的行为范畴也有所不同。因此，对纳税主体法律行为的考察同样应以纳税主体在税收活动过程中的角色为起点。

从宏观的层面而言，由于税收即是人民享受国家提供的公共物品而支付的一种对价。“通过税收筹集来的货币实际上是一种媒介工具”，通过它，可以将那些实际的资源由私人品转为公共品。人民与国家之间，应当就公共物品的提供与所支付的对价达成一定的合意，并订立契约。这种契约在国家层面上存在，即为社会契约，上升为法律，即是关于税收的法律。税法即是国家与人民之间订立的关于公共物品的提供与价金的给付的“契约”。作为整体而存在的纳税主体，其在税收领域所完成的法律行为首先是就“公共物品的提供和所支付的对价”所为的意思表示，该意思表示的结果将导致宏观层面的“税收契约”，即税法的缔结。

从微观层面来看，纳税主体基于税法的规定于应税事实发生时缴纳税款是其最重要的税法义务。纳税主体的各类税收行为，无论是申报行为，还是申请税收的减免迟缓等行为，以及与直接纳税行为相关的税收担保行为、代扣代缴行为等，都是围绕税款的缴纳来完成的，其行为的结果都将产生、变更或消灭税法所规定的向国家让与一定财产的法律后果。因此，税收缴纳行为是纳税主体在具体的税收征纳活动中的主要的法律行为。

从这个意义上说，纳税主体的法律行为实际上包括了宏观层面的税收契约的合意行为和微观层面的税收缴纳行为。纳税主体这两个层面的法律行为实际上具有一致性。整体意义上的纳税主体与国家就公共物品的提供和对价的支付达成合意，这种合意是通过具体的纳税主体对税法的遵从来表现的。无论是宏观层面的“税收契约”的达成还是微观层面的对税法的遵从行为，都将发生财产所有权由纳税主体向国家转移的法律后果。因此，纳税主体法律行为是由纳税主体所实施的，能够产生税法上的效力，产生财产所有权在私人部门与国家之间无偿转移的法律效果的行为。

（二）纳税主体法律行为的特征

纳税主体法律行为具有如下特征：

1．纳税主体的法律行为是具有公共财政意义的行为

与其他的法律行为一样，纳税主体的法律行为不是一种纯粹自我指向的行为，而能够产生一定的社会效果，造成社会影响，具有人际交互性。^[2]纳税主体法律行为的发生，必然对纳税主体以外的个人、征税机关、国家的利益和关系产生直接或间接的影响。税收是国家参与国民收入分配和再分配的一种规范形式，^[3]税收活动即是国家参与分享私人财产的收益。因此，纳税主体法律行为的发生都将直接或间接影响财产利益在国家与人民之间的分配与协调。同时，税收的提供着重以满足公共欲望，实现国家的公共职能为目的，在于保障国家提供公共物品的必要资金，是“租税国家”得以存在并维持正常运转的物质基础。纳税主体的法律行为也将对国家机构的有效运作产生重要影响。在税收政策被作为宏观调控政策加以运用的情况下，纳税主体针对税收政策所实施的法律行为影响税收政策的政策效应，对国家资源配置的目标也有所影响。正因为如此，纳税主体的法律行为对国家的财政活动有着深刻的意义，从而具有法律的意义。

2．纳税主体的法律行为具有税法意义

行为之所以成为法律行为是因为它是由法律规范所决定的，行为的法律性质取决于行为与法律规范的关系。行为只是因为它是由法律规范决定并且只有在这一范围内才是一个“法律”行为。^[4]在税收领域，由于国家行使征税权而请求纳税人为一定的金钱给付，实际是对公民财产权和自由权的侵犯。基于对个人自由的尊重，作为税收行为的宏观基础的公共物品契约只有以法律的形式表现时，才能对国家与人民产生相应的拘束力。因此，在税法领域奉行严格的税收法律主义，由税法完成对纳税主体的行为加以调整和规范。税法通过对纳税主体的权利义务的设置，完成对纳税主体行为的引导和规范。纳税主体法律行为的税法意义突出地表现在它能够发生税收法律效力或产生税收法律效果。一方面，纳税主体法律行为具有一定的交互性，处于税收法律关系之中，对税务机关征税行为和国家的财政活动都将产生重要的影响。另一方面，纳税主体法律行为一旦形成，就受税法的约束或保护。由于税法关系到财产权在公民与国家之间的配置，纳税人主体的法律行为必然在国家与纳税主体之间产生、变更或消灭财产权转移的法律后果，他们可能会受到税法的承认、保护或奖励，也可能会受到税法的否定、撤销或惩罚。

3．纳税主体的法律行为能够为纳税主体的意志所影响或控制

法律行为是人所实施的行为，自然受到人主观意志的支配和控制。对社会价值的不同态度、对利益和行为结果的不同追求以及活动方式的不同选择，最终决定了法律行为的发生。从某种意义上说，法律行为不过是人的意志的表现形式。尽管在税收领域中遵循严格的税收法律主义，但纳税主体的意志对于法律行为的发生仍有决定性的意义。从宏观层面的税收活动来说，有人民的同意始有财产的转移，税收才是可能的。国家与人民通过协商，确定国家对公共服务的提供。人民有权参与公共服务的提供，对国家提供的公共服务有选择权和决定权。人民参与公共物品的合意，缔结“社会契约”，并以税法的形式固定下来。税法的制定，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人的代表）议员的同意”，“无代表则无税”，税法是民意的产物。“税收契约”的订立过程，也就是纳税主体意思表达的过程。从微观层面看，尽管税收法律行为于税法规定的构成要件满足时成立，纳税主体基于自身对税收的价值判断及其经济生活安排的需要，会对税法是否遵从作出选择并决定遵从税法的方式，由此决定纳税主体的法律行为是否获得税法的肯定。对于作为宏观调控杠杆的税收政策，纳税主体的意志对其法律行为的影响更为明显。纳税主体可以根据其合理安排其经济生活的需要，对是否满足税收政策所规定的条件决定其经济活动的内容，从而与国家之间形成一定的博弈。因此，即使在严格遵循税收法律主义的税收领域中，纳税主体的法律行为也仅仅存在意志和意识能力强弱的差别，即有时候纳税主体是完全按照自我意志来实施法律行为，有时候则可能并不完全出于自由意志实施某种行为，但它本身并不是一个意志有无的问题。在税法领域中，纳税主体的纯粹无意识的行为同样不能看作是法律行为。

二、纳税主体法律行为的构成要件^[5]

（一）纳税主体法律行为与意思表示的关系分析

意思表示是民法制度中的重要概念。所谓意思表示是以发生一定之法律效果为目的，所为之表示行为。意思表示之作用，在于形成法律规定之法律效果，从而具体实现法律。在民法领域中，法律行为被等同于意思表示，如有学者认为，法律行为者，以意思表示为要素，法律因意思之表示，而使发生法律上之效力的私法上法律要件也。^[6]私法自治要求民事主体在作出行为时，其意志可以得到完全的体现，因此，民法强调，法律交易的结果应直接通过交易人真正的意思加以确定。在税收领域当中，纳税主体的自由意志在很大程度上受到限制，税法以其明确的规定对行为效果作出了直接的规定。对于意思表示是否构成纳税主体法律行为的核心要素，学界依然存在较大的争议。

从当前的税法理论来说，尤其是在税收债权债务关系理论中，一般认为税收法律行为的成立只与税法的明文规定有关。法无明文规定则无税，也就无所谓纳税主体法律行为的发生了。纳税主体的构成要件由法律明确加以规定，纳税主体不能与税务机关达成协议，而应当依照法定要件完成其法律行为。因此，在税收征收中，双方的意思表示对于租税债务都是没有意义的。“人民得向稽征机关为如何之请求，亦由法律明文规定之”，^[7]税收协议或契约在原则上均是法所不准许的。由于税法要求税捐之核定及征收应依法律之标准，因此，不仅税务机关与纳税义务人就各项税收债权所达成的税捐契约为法所不许而为无效，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。^[8]纳税主体的意思表示并不具有税法的意义，其在税法内所为的意思表示或其他行为，原则不能影响租税法律关系。

但就纳税主体来说，意思表示对其法律行为的形成并不完全是没有意义的。在某些情况下，税法同样会赋予纳税主体一定的处分权或选择权，纳税主体可以根据自己的具体情况，决定作出一定的法律行为以及以何种方式来完成法律行为。除了纳税主体的税收债务之外，税法也同时规定了纳税主体的协力义务，必须完成一定的行为，如账簿记录、纳税申报等等，与税务机关合作共同完成税收的征收与缴纳。在这种情况下，纳税主体的意思表达即对税收法律行为有着决定性的意义。一方面，纳税主体得以借税法所规定的规定自行斟酌，是否接受特定税法规定的适用，而能实际享有法律所许可的利益，使得税法亦得为其形成公法法律关系之手段。另一方面，稽征机关亦可经纳税主体的申请，而掌握法律构成要件是否具备之状况。^[9]

纳税主体在完成法律行为中是否包含意思表示的质疑，导因于税收法律主义所形成的法律的严格拘束力。既然税法严格规定纳税主体权利义务成立的各种要素，纳税主体只能消极满足税法规定的各种要素，而无法以自己意志的选择来干预税收法律关系的建立。但实际上，纳税主体的意思表示并没有改变税法的严格拘束力，纳税主体只能在税法所规定的范围之内，以其意思表示形成其与税务机关间之税收法律关系。因此，纳税主体所为的意思表示，必须以税法对其法律效果有所规定为前提，在此情况下，纳税主体所为的意思表示才具有法律意义，才能导致纳税主体法律行为的发生。税法根据当事人的意思来承认法律行为的效力，意思表示的效力基础只能是法律。

尽管纳税主体的意思表示对其法律行为的发生有一定的意义，但并非所有的纳税主体法律行为都是意思表示行为。从根本上说，纳税主体的法律行为的效力是建立在对税法予以承认的基础上的，无论纳税主体是否存在表意行为，只要纳税主体的行为符合税法的规定，则其行为的后果都将受到税法的评价并确定其法律效力，从而成为税法所调整的法律行为。因此，意思表示在纳税主体的法律行为中仅仅是特殊要件，只在税法明确规定某法律行为应有表意行为并肯定其法律效果时，意思表示才构成该法律行为的核心要件。

（二）纳税主体法律行为的构成要件分析

1．主体要素：纳税主体

税收权利能力是判定纳税主体的基本标准。纳税权利能力，是指法律主体作为税法上纳税义务与相关权利主体的资格。凡是能够作为税收法律关系的权利和义务主体的人都具有税收权利能力。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑义。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为纳税主体。^[10]在判断纳税主体时，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

在通常情况下，纳税主体一般同时也是私法主体，因此，私法主体权利能力的判定在很大程度上也成为纳税主体资格的判定。但不同领域的法律规范形成了对不同层次的社会关系的规范体系，进而形成了不同层次的法律规范秩序。税法对纳税主体资格的认定与民法也存在一定的差异。税法处于经济上负担能力的技术需要，同样有可能赋予不具备民事权利能力的主体以完全的税收权利能力。一般来说，只要具备税收负担能力的主体，无论其私法地位如何，都可以取得税收权利能力。^[11]

2．客体要素：行为标的

法律行为应当具备标的，指法律行为确实至少在形式上，以法律效果内容为追求。^[12]法律行为的实施一般都产生一定的结果，法律通常根据行为的结果来区分行为的法律性质和行为人对行为负责的界限和范围。^[13]判断纳税主体的行为结果，可以从其行为所造成的社会影响及是否落入税法评价的范围来加以判断。纳税主体所实施的行为多种多样，但并不一定均在税法评价的范围之内，只有可以根据税法对其行为的结果来确定行为的法律意义和类别，该行为才具有税法调整的意义。即使针对纳税主体的同一行为，不同领域的法律进行调整，可能形成不同性质和不同法律意义的法律行为。以税收筹划行为为例，纳税主体从事的市场交易行为首先应当属于私法调整的范畴，进而形成民事法律行为。但如果该市场交易行为产生税负降低或免除的后果，则该后果即落入税法评价的范围，应由税法来评价该行为的正当性与合法性，从而该市场交易行为也具有税法意义，成立税收法律行为。

3．行为要素：外在的行为

人的意志或意思只有外化为行动，并对世界产生影响，才能成为法律所调整的对象。纳税主体同样只有作出一定的身体或语言并表现为外在的举动，才能产生相应的法律行为。只有在纳税主体具体行为发生的情况下，税法才有行动是法律行为最基本的要素，是纳税主体作用于对象的中介及方式，具体包括行动的计划、方案、措施、行动的程序、步骤和阶段等内容。纳税主体行为的方式及内容是判断纳税主体行为的性质和法律效果的重要依据。具体来说，纳税主体所实施的行为，包括税收缴纳、代扣代缴税款以及其他的协助活动是较为典型的具有税法意义的行为。但对纳税主体作出的具有私法意义的行动，如契约安排、财产转移等行为，是否同样可以为纳税主体具有税法意义的行为，构成法律行为的基础，则具有较大的争议。在通常情况下，具有收益性的经济行为都将具有可税性，纳税主体应当为经济行为所获得的收益承担相应的税收债务。因此，表面看来，纳税主体所作出的经济生活的安排同样是纳税主体的法律行为。从某种意义上说，该经济行为确实同样是为税法所规范的、具有税法意义的法律行为的。但纳税主体所作出的经济生活的安排，其本身的目的在于设立、变更或消灭相应的民事法律关系，不过同时消极地满足税法的课税要素。对课税要素的满足本身并非是纳税主体所追求的目标的话，则并非纳税主体的经济生活的安排本身是税法所关注的，而是该行为本身所产生的经济收益是“应税”的。行为本身的过程或步骤，并非税法所关注和调整的对象。税法关注的，不过是纳税主体作出一定的经济行为且该经济行为产生了一定的收益这一事实。因此，此种经济生活的安排不过是作为课税的事实而存在。相反，如果纳税主体是基于改变税收构成要件而完成经济生活的安排的话，则此种经济生活的安排的过程、方式、步骤对税法来说都会产生相应的后果，导致相应的税收构成要件成立或不成立。因此，在这种情况下，此种经济行为具有相应的税法的意义，税法必须经由对该行为方式和过程的规范和调整来判定其税法意义和相应的效力。故此，此种行为应当作为税收法律行为而存在。如避税行为或税收筹划行为即是如此。因此，在判断纳税主体外在的举动是否是税法所调整的对象，并不仅仅是依据该举动是否由纳税主体作出且其行为最终为税法所关注，更为重要的是，如果该举动作出的方式、过程和步骤影响税法的调整，则该行为才能够作为纳税主体法律行为的行为基础而存在。

除了以上纳税主体法律行为成立的三个基本要素之外，在税法有明文规定的情况下，法律行为的成立还须具备其他的特殊事实要素。如税法明文规定纳税主体的选择权的情况下，应有纳税主体的意思表示行为，如退税行为，应有纳税主体向税务机关提出申请。在税法对行为的对象有特定要求的情况下，行为的对象应当符合税法的规定，如税款缴纳行为的对象仅限于金钱，而不包括其他的财产。除此之外，行为的表现形式、行为的目的、动机、手段等在特定的条件下，也会成为纳税主体法律行为的特别成立要件。

（三）纳税主体法律行为的确认

判断某个纳税主体的行为是否属于税收法律行为的范畴，除了要看其是否符合相关的构成要件外，在多数情况下，还必须看它是否经过确认以及由谁来确认。未经确认的纳税主体的行为，尽管在形式上符合税收法律行为的要件，但仍不能成为真正的税收法律行为。尤其是直接导致税收债权债务关系发生、变更和消灭的纳税主体的法律行为，相关主体的确认行为更是不可或缺。在纳税主体作出的行为可能被涵摄于税收债权的抽象构成要件时，应当由税务机关对其行为是否满足税收债权的构成要件予以判断，进而对纳税主体的行为在税法上的法律效果和效力给予确认，从而纳税主体的行为才真正具有税法的效力，成为纳税主体的法律行为。

但纳税主体法律行为的确认行为，并不属于行为自身的结构。因此，有权机关的确认并非纳税主体法律行为成立的构成要件，即有权机关的确认不过是肯定纳税主体行为的法律意义，但是否确认并不影响纳税主体法律行为的成立。基于税收法律主义，税收法律行为的成立与否应当只与税法的明文规定有关，而排除税务机关的干预。税务机关的确认行为并非纳税主体法律行为成立的前提，税务机关是否确认、何时确认都不影响税收法律行为的成立。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”，^[14]为确保纳税主体法律行为的法律效果对一切纳税主体均适用相同的标准，应确保其法律行为的成立只以法定的构成要件为准。税务机关的确认行为不应成为纳税主体法律行为的构成要件之一。

三、纳税主体法律行为的模式

根据不同的标准，可以对纳税主体的法律行为加以分类，明确其不同的模式及相应的法律规制的重点之所在。

1．根据行为主体的性质和特点所作的分类

（1）纳税人的税收法律行为和扣缴义务人的税收法律行为

纳税主体主要包括纳税人和扣缴义务人。因此，纳税主体的法律行为即可相应地划分为纳税人的税收法律行为和扣缴义务人的税收法律行为等，前者如纳税申报行为和缴纳税款行为等，后者如代扣代缴、代收代缴税款行为等。在税收法律关系中，纳税人是直接的税收债务人，其法律行为的发生，对税收法律关系的发生具有直接的意义，将直接导致税收法律关系的发生、变更或消灭。而扣缴义务人的法律地位则具有较大的争议，他在税法中承担的义务是以代扣代缴税款为主，其是税务机关的代理人还是纳税人的代理人还存在诸多的争议。对其法律地位的判定直接影响其法律行为的性质以及其法律后果的归属问题，进而也导致其法律行为所受税法的规范和调整也有所不同。

（2）纳税主体的自主行为和代理行为

根据纳税主体实际参与行为的状态，也可以把纳税主体的法律行为分为纳税主体的自主行为和代理行为。纳税主体的自主行为是指纳税主体在没有其他法律主体参与的情况下，以自己的名义独立完成的法律行为。而代理行为是指根据法律授权或纳税主体的委托而以纳税主体的名义所从事的法律行为。纳税主体的代理行为必然以作为委托人的纳税人、扣缴义务人与作为受托人的税务代理人之间的权利义务关系为基础。纳税主体的代理行为的法律效力的判定将不仅仅涉及纳税主体，同时也将涉及税务代理人。

2．根据行为的表现形式与相互关系所作的分类

（1）纳税主体的积极行为与消极行为

根据行为的表现行为不同，可以将纳税主体的行为分为纳税主体的积极行为和消极行为。纳税主体的积极行为是指纳税主体依照税法的规定，以积极、主动作用于客体的形式表现的、具有法律意义的行为。纳税主体的消极行为则是纳税主体以消极、不作为的方式表现的具有法律意义的行为。税法往往对纳税主体行为的表现形式作出明文的规定，在法有明文规定的情况下，纳税主体行为的表现形式应当与其相一致，否则即构成违法行为。

（2）纳税主体的主法律行为和从法律行为

以关联行为中是否具有独立性进行划分，可以将纳税主体的法律行为分为主法律行为和从法律行为。纳税主体的主法律行为是指纳税主体实施的、无需以其他法律行为的存在为前提而具有独立意义、产生法律效果的行为。附随于主行为发生的法律行为是从法律行为。纳税主体的从法律行为附属于主法律行为，主法律行为的无效、被撤销，将导致从法律行为的无效或被撤销。如纳税主体的税款缴纳行为是为主法律行为，而相关的协力行为，如纳税申报则是从法律行为，税款缴纳行为的无效或被撤销，将导致纳税申报行为的无效或被撤销。

3．根据行为构成要件所作的分类

（1）纳税主体的表示行为和非表示行为

根据法律行为是否包含意思表示，可以将纳税主体的法律行为分为表示行为和非表示行为。表示行为是指纳税主体基于意思表示而作出的具有法律意义的行为，如纳税人申请退税的行为。非表示行为是指纳税主体不具有设立、变更或消灭税收法律关系的意图，但依照税法规定客观上能引起税法法律后果的行为，又成为纳税主体的事实行为。在非表示行为中，纳税人的主观意图和相应的事实生活安排的意思并不影响法律行为的成立。有学者即认为，私法法律行为、私法上的事实行为以及公法上的法律行为和事实行为都可以成为纳税主体的非表示行为。如遗失物的拾得、埋藏物的发现，只要给拾得人或发现人带来符合税法上课税要素的所得，即可导致税收债务关系的产生，进而引发税收法律行为的介入。^[15]而只在税法明文规定纳税主体有意思表示的自由时，才有相应的纳税主体的表示行为。在纳税主体的表示行为中，纳税主体意思表示的真实和自由对法律行为的法律效果和效力有着直接的影响。

（2）纳税主体的要式行为和非要式行为

根据行为是否需要特定形式或实质要件，可以将纳税主体的法律行为分为要式行为和非要式行为。纳税主体的要式行为是指必须具备某种特定形式或程序才能成立的法律行为。非要式行为则是无需特定形式或程序即能成立的法律行为。税收征管是严格的拘束行政，因此，通常情况下，对纳税主体的行为的方式有特定的要求，如纳税申报、账簿登记、申请退税等等，都要求纳税主体遵循税法所规定的形式和内容。税法对纳税主体行为特定的形式要求的，不具备税法所要求的形式和内容的行为即是违法行为。

4．根据行为的法律性质所作的分类

按照纳税主体的法律行为合法与否，可将其分为遵从行为与违法行为，且均包括作为与不作为。民商事法律行为究竟为合法行为与否，在我国私法学界存有争论。我国的《民法通则》将民事法律行为明确界定为“合法的表意行为”，与大陆法系国家传统的认识有所不同。传统的德国民法理论认为，“法律行为的本质，在于旨在引起法律效果之意思的实现，在于法律制度以承认该意思方式而于法律世界中实现行为人欲然的法律判断”，^[16]无论法律对其效果的评价是肯定还是否定，该行为都具有法律的意义，都应划入法律行为的范畴。因此，法律行为应当同时包括合法行为与违法行为。

合法的纳税主体法律行为，系指纳税主体所从事的正当的、符合税法宗旨的不违反税法规定的行为，可导致税收法律关系正常的产生、变更和消灭，如纳税主体均依法纳税，使税收债务归于消灭的行为。违法的纳税主体法律行为，则指纳税主体所实施的不正当或欺诈性的、违反税法宗旨的不合乎税法规定的行为，会导致税收债务关系非正常的变动，如偷税行为、抗税行为。此外，纳税主体的某些行为，税法并未对其给予明确的规定，亦即税法对此行为存在漏洞或立法的空白，但该行为对税收构成要件的满足仍有一定的影响，则此种行为是一种不完全的法律行为，既不属于合法行为的范畴，亦不属于纳税主体违法行为的范畴，如避税行为。在下文中将分别对纳税主体的遵从行为、违法行为和避税行为分别加以分析。

确定纳税主体的法律行为的合法与违法，在税法的理论研究和实践中都具有重要的意义。它将涉及对纳税主体的义务的认定以及税法对其行为的价值评判等问题，对纳税主体的利益有着直接的影响。