纳税主体的税法规避行为

第四节　纳税主体的税法规避行为

一、纳税主体税法规避行为的界定

税收规避行为是一个非常复杂的问题，既会直接影响国家的税收收入，同时又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。对于税收规避的界定，联合国税收专家小组对避税的解释为：“避税相对而言则是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。而这种做法并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。”^[49]

日本学者金子宏先生认为：“税收规避是指当事人利用私法上的选择可能性，虽从经济贸易所固有的见解来看没有其合理的理由，但他们通过选择通常所不同的法律形式，不但达到了在实质上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了同通常所采用的法律形式相对应的课税要件的充足，以使其税负担减轻或排除掉了他们的税负担。”^[50]北野弘久也认为理论上避税行为是介于节税行为与偷税行为之间的行为，但就实践而言，其从纳税人权利保护的角度出发，否认反避税的必要性。即认为“避税行为有不应该接受任何法律性谴责的理由”。^[51]

台湾学者陈清秀则认为，“所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量，认为通常之法形式（交易形式），却选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常之法形式的情形基本上同一的经济效果，而同时减轻或排除与通常之法形式相联结的税捐负担。”^[52]台湾学者葛克昌认为，税收规避之概念，就广义而言，是指在经济上一切规避减轻税收的行为。从法律的观点来观察，广义的税收规避指法社会学上的税收规避，亦即依法理应由其负担的税捐，立法时利用制定税收优惠的法律，法律执行时利用税法的漏洞，或者纳税义务人纳税后，再从经济过程中转嫁给他人。狭义的税收规避是指法教义学上的避税行为。亦即在执行法律中利用法律的漏洞，来规避税收。^[53]台湾学者陈敏则认为：“当事人选择租税负担上最有利的法律形式，尚不足构成税收规避。只有法律形式的滥用，才可能构成税收规避。为达成同一的经济目的，而有数种同为适当的法律形式可供选择时，当事人自将采用税法效果上最有利之形式，以节省税收负担，这是合法的节水，并非规避税收。”^[54]

国内也有学者则认为，所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。^[55]我们认为，纳税主体的税法规避行为可以从广义和狭义上来看，广义的税法规避行为是指为了规避税法，避免纳税义务成立，而采取的各种正当的和不正当的行为，而狭义的税法规避行为仅仅指不正当避税的行为。正当的税法规避行为是指纳税人依据税法规定所作出的，符合税法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种正当行为。由于这种行为通常是纳税人根据政府政策导向和法律规定的指引，并没有采取为法律所禁止的方式所进行的减轻纳税义务的行为，即使不一定符合税法的立法意图，但是根据税收法定主义原则，也很难将其认定为非法，更不能采取处罚措施。不正当避税则指行为人利用税法的漏洞，通过人为的异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。不正当避税的行为特点是该行为并不违反法律的形式规定，行为人利用的是税法的漏洞，策划法律所未预定的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济效果，同时得以减轻或排除税法适用。不正当避税不是法律所鼓励或期待的行为，其行为结果会减少一国财政收入，损害主权国家的税收管辖权，影响政府宏观调控的效果，因此一般为各国立法所否认，也是反避税的规制对象。

二、纳税主体税法规避行为的特征

纳税主体税法规避行为通常包含以下几个方面的要素。

税法规避行为的避税的主体是纳税义务人，即就是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税主体为了减轻或解除税收负担，经过事先周密的安排和决策，对税法的缺陷及固有漏洞进行了解，利用税法的不完善、不健全达到尽可能少纳税的目的。规避行为以不违反税法为前提。纳税人虽然减轻或解除了税收负担，有效地避开了纳税义务，但这种行为又是在遵守税法，依法纳税前提下进行。

（一）纳税主体税法规避行为的特征

从以上几方面的法律定义及实践经验可以看出避税行为有以下法律特征：

1．避税不是一种违法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的，往往利用了某种合法的形式，并不直接触犯国家的有关税收法规。

2．国家对于纳税人的避税行为只能采取修改与完善有关的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，而不能像对待逃税、偷税或抗税那样追究纳税人的法律责任。

3．避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或者减少税收负担，钻有关税收法规的空子，预先精心安排税收筹划，这点与漏税、偷税行为有明显的区别。

4．避税行为成功的前提是，税法及有关法律方面的不完善、不健全和规章制度中的缺陷。也就是说当税法规定漏洞过多或不够严密时，纳税人主观避税愿望可能通过对这些税法的不足之处的利用得以实现。纳税人对政府征收税款的具体方法有很深的了解，同时具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的临界线。以上这几点是避税行为的一般法律特征，是在实践中区别避税与有关税收行为的主要依据。

（二）纳税主体规避行为与偷税、漏税行为的区别

避税的主体是应纳税义务人，它所规避的不仅是应纳税额的多少，从更深的层次上讲是纳税义务的大小。应纳税义务人如果具有税法规定的应税事实则应据此事实依法纳税，亦即有了实际的纳税义务。当然各个应纳税人由于应税事实不同因而他们的实际纳税义务也是不同的。而避税的本质就在于：当税收法律存在着一种可能，即应纳税义务人能够对其纳税地位作出选择时，应纳税义务人在他成为纳税人时就选择税收负担的最小化。这也就是说，避税行为实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法给予的权利保护既得利益的手段。避税行为的合法性是以现行税法存在的漏洞和税法的不健全或差异为前提条件的。但就其对国家的财政收入、经济运行而言，合法避税与不合法偷、漏税同样减少了国家财政收入，违背了“公平税负”的原则。在这一点上，避税、偷税、漏税之间有着相似之处，但严格的讲它们在本质上有着明显的区别：即偷税是非法的，而避税却不是非法的。具体来讲它们的区别可从以下两方面去理解：

1．偷漏税行为属于法律上明确禁止的行为，是公然违反、践踏税法的一种行为，它在形式上表现为纳税人有意识地采取陈述、谎报和隐蔽有关纳税情况和事实等非法手段达到少缴或不缴税款的目的。而避税是纳税人采用的手段从形式上讲并不直接构成违法，它往往是公开地利用了税法条文本身存在的缺陷和不足，通过某种合法的形式取得减轻或解除纳税责任的效果，这个效果是纳税人主观期盼的，但它不具有欺诈的性质。

2．由于偷税行为属于法律上明确禁止的行为，一旦暴露就要承担法律责任。而避税行为至少是没有直接触犯税收法律，因而它一般受到各国政府的默认，政府一般对其是采用修改和完善税法来堵塞可能为纳税人利用的漏洞，而不是追究法律责任。避税与偷漏税在经济利益方面的客观效果都是一致的，二者都是为了维护和增加纳税者自己的经济利益，损害国家利益。由此对于避税一词较为全面的理解应为：纳税人为了减轻或规避税负，有意识地进行虽未违反税法规定但与税收立法意图相悖的活动。无论避税的原因怎样，但其产生的后果是十分严重的。

三、纳税主体税法规避行为的构成要件

德国学者Tipke认为，税收规避的要件，可以归纳为四个：（1）为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相联结。（2）法的形成可能性的滥用。（3）税法规定的规避。（4）规避的意图。^[56]台湾学者陈清秀则对这四个要件逐一进行了分析，并认为，税捐规避否认的前提之一就是，税法必须直接或间接与法律或者尤其是民法形成可能性的联结。纳税义务人必须使用法律，形成可能作为税捐规避的手段，而税收法律法规必须是被滥用，这种滥用存在于选择经济上事件不相当的法律上的形成，以达到规避税法的目的。对于税法的规避，滥用是一个最后的行为，而且税捐规避的前提必须是因为规避行为在结果上获得了税法上的利益，也就是说，纳税主体因为实施相当的税法规避行为在客观上降低了其税收负担。对于税法规避行为的意图，德国学者认为，滥用构成条件应该包括规避意图，即作为主观的构成要件特征，税法规避必须具有规避的意图，有故意的和隐瞒的行为，如果人们因为误解法律、欠缺经验而选择不相当的法律形成时，则不属于税法规避行为否定的范围。另外，也有德国学者认为，税法规避的要件应该是客观的，税法的适用是一项客观的事实经过，因此，无须与任何主观的从属性相配合，也就是说，税法规避是价值中立的，并不以是否存在规避意图为前提，税收债权的发生并不需要考虑税收债务人是否有构成税收要件的意图，从而在税收规避否认的特别情况下，税收债权依然存在。

对于税收规避的构成要件，我国也有学者进行了总结和归纳，有三要件说和二要件说。^[57]三要件说将税收规避的成立要件分成主观要素、客观要素及效果要素。客观要素是指形成形式或处置的异常性，由于民法承认契约自由、意思自治，因而存在形式与形成可能性的滥用问题。换言之，为达成某一经济性效果，采用了与通常方法不同的异常性方法。纳税义务人为达成特定的经济目的，尽可能使用能形成对自己有利结果的手段，此乃其自由。因此，不能仅由外部观察而判断其为异常性与否。亦即首先应先调查纳税义务人选择异常的形成形式或处置的理由后，再检讨该理由对于纳税人是否正当。主观要素是指税收规避的意图。所谓税收规避的意图，指谋求节税或其他税收上利益的意图。效果要素是指节税的达成或期待。税收负担减轻的发生或期待便属于效果要素，否则的话，税收规避便不能成立。二要件说则认为，避税的构成要件有二即足够，一是行为要件，即滥用法律的形成可能性，二是效果要件，即规避税负的经济效果，两者均属客观要件。并认为，避税构成的行为要件是滥用法律的形成可能性。由于税法是以私法秩序为前提的法律，税法规定的课税要素，只是对私人经济活动或经济现象定型化的规范，并不侵犯私法领域意思自治和契约自由原则。当事人在从事经济活动时，通常有选择自己所偏好的具体的法律形式的自由。利用这种私法上选择的可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由时选择非通常使用的法律形式，如果一方面实现了企图实现的经济目的和经济后果，同时却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要件，达成税负的减轻或排除的利益后果，这种行为选择就构成了法律形成可能性的滥用。避税构成的效果要件同样包含两层涵义，一是通过其异常的法律形式达到了与通常的法律形式相同的经济效果，二是与此同时实现税负规避的税收利益。避税行为的主观意图是取向规避税负，如若未达成减轻或排除税负的实际效果，则因未构成对国家税收债权的实质侵害，故不应成立避税，也不必为法律所评价。

四、纳税主体税法避税行为的效力分析

（一）税法规避行为的动因

避税行为的产生其主观原因可以归结为一条，那就是利益驱动。众所周知，在价格和成本不变的前提下，税收不管怎样的公正合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。所以在利益驱动下，一些企业或个人除了在成本和费用上做文章外，也打税收的主意，以达到利益最大化。避税行为产生的客观原因主要是法律上的疏漏。任何税法都不可能尽善尽美，税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。纳税主体的税法规避行为的直接后果是，纳税人税负降低，国家的税收收入相应减少，对于正当的行为，当税务部门不能有效阻止纳税人的避税行为，而法院又不能根据税法裁决其为“非法”时，就会使更多的纳税人竞相效仿从事避税行为，以减少自己的税负，获得更多的“利润”。这不仅会使国家的税收收入受到损失，而且还会败坏纳税人的经营作风，更不利于加强公民的依法纳税意识。避税形成了纳税人之间的税负的不公平，避税违背了“公平税负”的原则，不利于企业间的公平竞争，使避税的纳税人获得了不正当的竞争优势，而使那些合法诚实的纳税人处于不利于竞争的地位，违背了市场经济崇尚公平竞争的原则，久而久之会严重地扰乱国家正常的经济秩序，不利于国家的持续稳定的发展。外资企业避税行为对我国的投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商来我国投资长期陷于亏损状况的假象。这种由于外商的避税行为产生的我国投资环境差、投资回报率低的负效应，不仅会影响不明真相的外商来华投资的积极性，而且还会在政治上造成不良的影响。^[58]

（二）避税行为的效力分析

对于避税行为效力的认识，源于对避税概念的认识不同，但是对于避税行为性质，一般都认为，避税在某些情况下可能与政府的政策、社会道德规范发生一定程度的不一致，但对它的指责至少在法律上是不成立的。所谓非违法的避税尽管在政府看来是那么不应该，但在法律方面却是应该得到承认的。也有人从另外的角度来阐述，并认为，法律行为的结果只有两种，要么是合法的，要么是违法的。对纳税人而言，尽管其减轻税负的经济活动事实上造成了国家的税收损失，甚至是不道德的，但只要不违背税法，它就是合法的。因为法律与道德、习惯不同。尽管它们都是约束人们行为的社会规范，但是道德、习惯等均无须经过一定程序制定，而法律则必须经过国家立法机关并按一定程序制定。税法就是一种由国家制定和认可的社会规范，它是调整国家与纳税人之间税收分配关系的法律规范，能明确告诉人们可以做什么，不可以做什么。纳税人的避税行为如果是不违法的，那么就应承认它的合法性。因为税和法紧密相关，税法具有国家强制性。也有人认为，既然避税靠的是税法上的漏洞，当税法上的漏洞得以弥补时，原避税行为便不具有合法性，事实上变为逃税，就应当受到打击和惩罚。当税法上的漏洞仍然存在时，避税行为就具有合法性。^[59]

避税行为是否违法？违法行为，在严格意义上是指具有社会危害性、有过错的、从行为外部特征看是违背法律规定的行为。在这种严格意义上，避税行为不是违法行为。抛开社会危害性和是否有过错不谈，单就是否违反法律规定来看，避税从本质上不同于偷税。避税至少就单纯分散的行为而言，它与税法条文有着至少是形式上的一致。避税的事实往往是明白地摆在税务部门面前的。因此，避税就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，利用税法的漏洞和含糊之处获得税收利益的行为。避税并没有、也不能不履行法律规定的义务，避税不是对法定义务的抵制和对抗。特别需要指出的是，避税是否违反法律规定是指是否违反本国的法律规定。由于立法背景不同，对完全相同的行为，各国法律会给予或肯定或否定的评价，合法或非法，往往见仁见智。应该看到，法律规避行为本身就应当具有处于合法性和违法性之间的属性，即虽不是合法性行为，但也不是违法行为。法律规避的产生有其合理的基础，因此，对法律规避的态度，人们总是处于两难的境地。一方面，肯定法律规避的效力，似乎与法律的普遍约束力相矛盾，而且可能会损害主权国家法律的权威，损害法律关系的稳定性；另一方面，否定法律规避的效力，似乎又不利于改变法律固有的一种僵化性，不利于跨国间的民商事交往，不利于个人权利的实现。所以，法律规避这种在性质上具有合法与非法之间的特性，决定了不同国家往往根据自己国家的具体情况采取不同的态度。

关于税收规避行为的性质，主要有三种观点，合法说。这种观点认为，从税收法定主义原则出发，在法律没有明确界定的情况下，避税应被认为是合法行为。脱法说。该观点认为，避税既非非法行为也非合法行为，而是一种脱法行为。所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律目的，但在法律上却无法加以适用的情形。或者有学者表述为“即使不承认避税是合法的，是受法律保护的经济行为，但它肯定是不违法，不能受法律制裁的经济行为。”违法说。该观点认为，避税虽形式合法，但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律制裁。以上三种观点，其中以脱法说居于主导地位。^[60]

从世界各国对避税行为所采取的态度来看，基本上是一致的，那就是如果纳税主体有避税行为，并获得了避税所得，税务行政部门要对该所得进行调整。如果避税行为是有效的，那么税务行政部门对纳税人财产的调整是侵犯私有财产的行为。税务行政执法行为是一种国家行为，我们不能认定国家对私有财产的侵犯是有效的。如果避税行为是无效的，那么它本质上就是一种偷税行为（Nils Mattsson，2000）。^[61]笔者认为，判断避税行为是否合法应遵循“凡非法律禁止的都是允许的”理念。这一理念反映在税收领域就是税收法定原则。税收法定意味着征税主体必须依法征税，纳税主体必须依法纳税，征纳双方都以税收法律为依据，而不以双方的意思表示为转移。在法律不禁止的情况下，任何人都有权安排自己的事务，也就是说，避税是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律的“非不允许”及未规定、未明确的内容进行选择和决策。国家不能超越法律规定而以道德的名义要求纳税人承担纳税义务。虽然避税具有社会危害性，但在法律没有明文禁止的情况下，只能将避税认定为合法行为。

由于纳税人有着滥用税收规避行为的可能，各国对于滥用税收规避的行为都有相应的规制。“事实上，由于纳税人通过变通的法律形式，同样可以达到通常应有的经济效果，因此，从经济能力或纳税能力的角度，从量能课税和公平负担的角度，都应当从纳税人的获取经济效果的实质出发，否认其用以规避税法的私法形式，否认其私法权利滥用的行为，对其实质上的经济效果征税，这样才能有效地遏制税收规避的行为，弥补税法的罅漏”。对于税收规避行为的否认，在税法规定中亦有体现。例如，申报价格偏低，申报计税成本偏高，关联企业转移定价等，在诸多规制税收逃避的制度中，有关规制关联企业转让定价行为的制度最为健全。我国不仅在相关法律中规定了相关的反避税条款，而且国家税务总局还于1992年发布了专门的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》。此后，随着反避税实践经验的逐步积累。国家税务总局又于1998年正式颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，从而确立了我国迄今最全面、完整、系统的转让定价税制，为有效地规制国内或国际的税收逃避行为提供了重要的制度保障。在国际协调规制方面，我国已经同60多个国家签订了“避免双重征税和防止偷漏税”之类的税收协定。这对于解决国际税收逃避问题非常重要。此外，我国还通过单边的税收立法，规定了许多旨在解决税收逃避问题的个别条款。

当然，对于税收规避行为的规制涉及实质课税原则与税收法定主义两者的冲突和协调，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；税法赋予征税机关税额合理的调整权，是为了防止纳税人滥用税法规避行为，但是，在税法没有明文规定的情况下，如何运用实质课税原则来否认税收规避行为，防止征税机关滥用征税权，是世界各国税法学界所亟待解决的课题。

【注释】

[1]张文显：《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社2001年版，第60页。

[2]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2001年版，第101页。

[3]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第141页。

[4]［奥］凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第42页。

[5]纳税主体的法律行为包含了宏观层面的税收契约的合意行为和微观层面的税收缴纳行为。宏观层面的税收契约的合意行为在当前的民主体制下主要表现为代表对税收的同意，即立法机关制定税法的行为，其税收立法行为的法律效力具有更广阔的意义和影响。在本章中将主要围绕微观层面的税收缴纳行为来完成对纳税主体法律行为的探讨。

[6]史尚宽：《民法总则》，中国政法大学出版社2000年版，第266页、第275页。

[7]陈敏：《租税义务人之意思表示》，载（台）《政大法学评论》1994年第49期。

[8]陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，（台）月旦出版社1993年版，第613页。

[9]陈敏：《租税义务人之意思表示》，载（台）《政大法学评论》1994年第49期。

[10]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[11]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第310页。

[12]龙卫球：《民法总论》，中国法制出版社2001年版，第500页。

[13]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2001年版，第105页。

[14]参见林进富：《租税法新论》，（台）三民书局1999年版，第70页。

[15]李刚：《税收法律行为初论》，载《当代法学》2004年第3期。

[16]［德］迪特尔·梅迪库斯：《德国民法总论》，邵建东译，法律出版社2000年版，第142～143页。

[17]韩丽剑：《论引导纳税人遵从行为的有效途径》，载《内蒙古财经学院学报（综合版）》2004年第9期。

[18]刘剑文主编：《税收征管法》，武汉大学出版社2003年版，第28页。

[19]韩丽剑：《论引导纳税人遵从行为的有效途径》，载《内蒙古财经学院学报（综合版）》2004年第9期。

[20]葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年版，第117页。

[21]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第11页。

[22]陈敏：《租税稽征之协力义务》，载（台）《政大法学评论》第37期。

[23]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第297页。

[24]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台）五南图书出版公司1999年版，第59～87页。

[25]麻勇爱：《纳税人遵从理论及其借鉴意义———关注纳税人的“个性”特征及个体利益》，载《涉外税务》，2002年第4期。

[26]刘剑文主编：《税收征管法》，武汉大学出版社2003年版，第30页；王火生：《美国的“纳税人遵从”理论及其对我国征管改革的启示》，载《涉外税务》1998年第1期。

[27]麻勇爱：《纳税人遵从理论及其借鉴意义———关注纳税人的“个性”特征及个体利益》，载《涉外税务》，2002年第4期。

[28]参见燕亚光：《税收筹划的理论探讨及实践应用》，载http://www.taxguide.net.cn/shuishouch/shuishouchindex.htm＃01。

[29]刘剑文、许多奇：《纳税人权利与公民的纳税意识》，载《经济活页文选》第7期，中国财政经济出版社1999年版，第4页。

[30]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第230页。

[31]关于税收筹划的具体案例分析，参见翟继光编著：《企业所得税实务操作》，经济管理出版社2005年版；翟继光：《中小企业税收政策与税收筹划》，中国经济出版社2006年版。

[32]林进富：《租税法新论》，（台）三民书局1999年版，第70页。

[33]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第230页。

[34]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第238页。

[35]沈宗灵主编：《法理学》（第2版），北京大学出版社2003年版，第358页。

[36]胡吕银：《法律行为内容合法要件研究》，载《扬州大学学报》（人文社会科学版）2003年第3期。

[37]董安生：《民事法律行为》，中国人民大学出版社1994年版，第211页。

[38]近年来，我国学界几乎都认为，法律行为内容不违反法律仅指不得违反现行法中的强行法规定。1999年《合同法》第52条第5项更为明确地规定：违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。

[39]刘大洪、廖建求：《税收违法行为的法经济学分析》，载《法治论丛》2003年第4期。

[40]应该说，税收违法行为（或称税收脱法行为）与税收逃避行为联系十分密切，因为在税收逃避行为中，存在着大量的税收违法行为。但是，两者之间只是一种交叉关系。因为税收违法行为中也有一些不属于这里的税收逃避行为。从行为性质来看，在税收逃避行为中，虽然有许多属于违法行为，但也有合法行为，还可能有较为模糊的非合法行为；而税收违法行为则均属违法行为。此外，从行为方式来看，由于税收违法行为的主体更加多样，方式也更加复杂，其中的某些行为是税收逃避行为所不能包含的。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2003年版，第133页。

[41]刘剑文主编：《财政税收法》，高等教育出版社2004年版，第666页。

[42]施正文：《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第267页。

[43]最高人民法院《关于适用〈合同法〉若干问题的解释（一）》第4条规定：“合同法实施以后，人民法院确认合同无效，应当以全国人大及其常委会制定的法律和国务院制定的行政法规为依据，不得以地方性法规、行政规章为依据。”该解释没有采纳地方性法规、行政规章。

[44]事实上，对于地方性法规、规章和有关规范性文件的地位和效力处于较低的层次。它们只有在满足以下条件时，才是有效的。这些条件是：第一，依照宪法、法律规定的权限制定；第二，与宪法、法律和行政法规没有抵触；第三，只在特定区域内生效。符合上述条件的有关税收的地方性法规、规章和有关规范性文件构成税法的渊源。

[45]我国《刑法》第201条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款。而新修订的《税收征收管理法》第63条第一款规定，偷税是指，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的行为，另根据第63条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的也视为偷税。而且，全国人民代表大会通过的《刑法》和全国人大常委会通过的《税收征管法》对偷税的认定就不完全一致。从《刑法》的定义看，不管是用什么手段偷税，必须“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款”才能定为偷税。《税收征管法》则规定在“不缴或者少缴应纳税款”的前提下，纳税主体只要采取“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的任何一种手段来达到不缴税或者少交税的目的，就是偷税。

[46]罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年版，第135页。

[47]刘剑文主编：《财政税收法》，高等教育出版社2004年版，第666页。

[48]罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第298页。

[49]联合国秘书处国际经济社会事务部：《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》，1979年纽约英文版，第22页；转引自高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第123页。

[50]［日］金子宏：《日本税法学原理》，战宪斌、郑根林等译，法律出版社2004年版，第93～94页。

[51]［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，陈刚、杨建广校，中国检察出版社2001年版，第150页。

[52]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第236页。

[53]葛克昌：《租税规避之研究》，载（台）《台大法学论丛》第6卷第2期。

[54]参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第51～56页。

[55]张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第130页。

[56]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第237页。

[57]杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第217～218页。刘剑文、丁一：《避税之法理新探》，载《涉外税务》2003年第8期、第9期。

[58]刘建青：《避税的产生及其法律特征初探》，载《甘肃政法学院学报》1997年第1期。

[59]张贵：《避税概念探析》，载《内蒙古财经学院学报》2003年第1期。

[60]龙英峰：《论避税行为的无效性及非法性》，载《税务与经济》2004年第6期。

[61]向景：《避税行为的效力分析》，载《外国经济与管理》2002年第11期。