纳税主体税法意识的现状与优化

第四节　纳税主体税法意识的现状与优化

一、我国纳税主体税法意识的现状及成因分析

目前我国纳税主体的税法意识所思考的范围和深度都十分有限。比如：将税法限定在“我征你纳、你征我纳”的征纳法律关系范围内，忽视了对税收正当性和合法性的认识，在现实中造成的后果就是对纳税人关于税款用途的知情权、监督权重视不够，使得政府的收支与纳税人长期脱离。比如误认为税法意识就是纳税意识，将义务过多地加在纳税人身上，导致的后果非但不能保证纳税义务的履行，反而使得权利意识淡薄，没有确立起珍惜权利、为权利而争的主体意识，从而只一味想要逃避义务。

之所以形成这样的税法意识，除了反省纳税人自身的因素，更重要的是从纳税人税法意识的形成原因去考察，这里面不但有现实的社会经济、政治、文化因素，也与一国的法律传统和文化传统密切相关。

从我国的税收历史传统来看，由于传统社会法律的专制性质和压迫性质，对于普通公民来说，法律不是其权利和自由的保障，而是统治者压迫他们、实施暴力的手段和武器。因而，他们对法律没有任何感情而言。他们或者对法律抱一种冷漠的态度，对之敬而远之；或者对法律的暴力怀有一种仇恨心理；或者从内心对法律持一种嘲弄的、不信任的态度和感情，只要有可能，就加以反抗和违背。尤其在国家征收赋税这一领域，由于税收具有对人民财产的掠夺性，人民不堪重负，索纳捐奉关系和盲从心理是民众只承担法律义务而不享有任何权利的基本表现。苛捐杂税的合法来源只是君主的权威和臣民的隶属性，因此，民众对支撑着税收的各种权力缺乏足够的认同、信任和忠诚感，对税收深恶痛绝。

建国以后的大跃进时期，由于当时对社会主义向共产主义过渡漫长的历史认识不够，造成经济工作指导思想上的严重失误，税收工作受到错误影响，一方面对个体经济实行负担更重的税收政策，对集体经济也采取了增加税收负担的措施，另一方面出现了贬低甚至否定税收作用的思潮，排斥了税收调节经济的杠杆作用，盲目地简化税制。文化大革命时期，从思想认识到税务机构全面瘫痪。长期以来，我国国有企业上交国家的是利而非税，国家经济管理和社会管理的职能混淆，使得国有企业的纳税人主体意识淡薄。贪污等不良社会现象使得税款不能很好地用之于民也造成了恶劣的社会影响，税款征管中的保障制度缺失造成了人们心理不平衡，一些税务人员工作方法不当。纳税主体自身普遍缺乏税法知识，利己主义严重。

从我国传统文化的影响来看，中国是以全部个体的共存为基础。无论其基本的经济单位如何趋向于个体化或分散，但要求所有个体都顾全大局并作为一个和谐的集体中的一员来生活却一直被视为不证自明的道理。首先有全体的生存，才会有个体的生存。代表全体的利益要求每个个体互助互让，同时对于每个个体有时会出现的私欲膨胀予以抑制和处罚，这些都被看作是公共权力应该履行的职责。^[58]以“国家本位”为特点的传统法律文化观念与公民主体意识存在矛盾与冲突。国家本位下，国家利益高于一切，个人渺小只有被动服从的义务，个人独立人格被国家利益所淹没。因此反映在法律传统与法律文化方面，加上一直以来封建的压制性法律的残余导致广大民众形成权利与义务明显分离的病态法律心理结构，因此民主与法制精神先天不足。而一直以来的理论教育是将法律本质简单归结为阶级斗争工具的传统法观念，“法是专政工具”，国家的阶级统治职能覆盖了经济、文化事业的全面社会公共职能，替代了经济管理和其他社会管理方面的职能，而权利和义务相互统一只有在平等意识的管理结构中才能有效形成。

由于我国正处于由国家吞并社会的单元同质结构向国家与社会二元分立结构的社会转型时期，处于国家权力回缩而社会权利增长的阶段，受传统集权因素和权力扩张本性的影响，国家权力自觉接受制约还需要一个艰苦的过程，因而它成为制约中国法治进程的一个关键因素。我们必须认识到，没有多元社会权利对国家权力的分解、平衡和制约，专权就不能得到有效的控制；没有抵制国家权力不当干预的民主、自由、平等、权利、公平等信念，现代法治精神与原则就难以得到弘扬；没有均衡互动的多元社会利益与权利对法律规则的需求和实践，就难有“自发内生性”社会规则秩序的形成，法治秩序也就无从确立。

现代法律的基础是世俗的，现代社会中法律应当成为社会综合调整器，它建立在人们对现实社会关系和作为人类造物的法律形式、法律制度的科学把握和理性认同的基础之上，它与每个人的基本自由权利紧密相关，与社会正义和人类的终极命运密切联系。因此，必须培育和构筑法治的本土社会根基———中国的市民社会，以促进多元权利主张、多元价值关怀、多元利益追求的形成，借此构成对国家权力的有效分解、平衡和制约，从而克服法治“表面化”的倾向，使现代法治真正在中国的大地上生根和发展。在对法律的态度和感情方面，法律意识的现代化就是要实现对法律的否定性感情向对法律的肯定性的、崇敬和信赖的感情和态度方面的转变，就是从基于宗教信仰而产生的对法律的信任向基于人的自信、理性自觉和对人自身终极命运的关怀而对法律信仰的转变。^[59]只有建立了这样的法律信仰、税法信仰，才能真正实现税法意识的优化。

在现代税收法治的目标下，必须将税法的精神和理念纳入社会的现代化和法律的现代化进程中。在税法的现代化进程中，现代税法与传统伦理的冲突十分突出，特别是税法突出个体权利保护，开始对传统思维中的人作为法律客体的观念进行修正；但社会变革中出现价值震荡和真空状态，极易造成社会成员价值选择的迷茫和失范。同时，以政府推进为主导的法制现代化模式，使政府地位过分突出，从而对公民主体意识造成了冲击。由于对市场经济法治所倡导的平等、自由、竞争、正义等主体价值缺乏普遍的科学理性体认，便会使其以所留恋的传统义利观、仁德观、均等观及盲目受纳的极端个人主义思想，来误读现行法律原则和规范，因而对法律规范内在价值缺少足够的认同，进而产生对法律的异己感、外在感，不能有效地内化为维系自觉的价值尺度和行为准则，公民意识难以确立，逃避法律、抵制法律的消极对抗情况随之增多，法治秩序的建立也就步履维艰。

在现实条件下，纳税主体税法意识的优化，必须首先确定一个基本的指导思想，即培育税法意识的目标，不仅物化为税法的遵从精神，摒弃奴性守法观，也排斥拒受约束的极端自由主义，它体现的是正义和理性原则下的自由与责任、权利与义务的和谐一致，即纳税主体基于形式税法的价值合理性而赋予其合法性，进而形成对形式税法设定的权利、义务权威性的认同和服从。还表现为主人意识和主体意识的建立，一方面纳税人对税法与自身的关联性有主动感知和觉悟的意识；另一方面，不再游离于法律之外而进行政治价值选择和评判，而是主动参与社会法制生活和税制建设完善的进程中，积极行使公民的基本权利。纳税主体是权利人，是权利主体和权利享有人，是依照国家法律规定享有权利的自然人或法人，是依法参与税收法律关系，享有权利，并承担纳税义务的公民、法人或其他社会组织的成员。从理论上来说，他们不仅应当具有法律规定的税收权利主体的资格，而且也只能在法律规定的范围内和方式下发生特定的法律关系，是税收法律关系中的权利人。这才是正确认知法律价值合理性、合法性的途径。因此，从另一方面看，纳税主体税法意识的优化反映的就是合理性、合法性、积极守法精神的统一体。^[60]

二、纳税主体税法意识优化的渠道分析

纳税主体税法意识的优化对于我国税收法治乃至法治社会目标的最终实现，其意义毋庸置疑。优化的措施有很多，从政府的角度来看，主要是完善税收立法、提高税收执法水平、司法水平，保证税法公平、平等与正义，保障纳税人在税法整个运行环节中权利的实现，从而在全社会确立税法尊严与信仰；从社会的角度来看，主要是税法的宣传和教育程度的加强与提高，提高税法普及教育程度，深化税法专业化、精英化教育；从公民个人的角度来看，主要是积极掌握税法的相关知识，积极行使、主张权利，履行义务。

（一）国家方面

在社会转型期培育和建构中国的市民社会，应体现建构理性与经验理性、普适性与地方性相兼容的精神。不仅法治秩序需要国家来推动，市民社会的培育和建构也需要国家来推动、引导和保障。什么是权力？“权力意味着在一种社会关系里哪怕是遇到反对也能贯彻自己意志的任何机会，不管这种机会是建立在什么基础上”。^[61]但现代民主政治条件下的国家机关在行使权力时，都应当以法律为准则，把合法性作为基本的原则。正如同一位学者所描述的，用韦伯的话说，一切权力“都要求为自身辩护”，一切统治者“都试图唤醒和培养人们对其合法性的信念”。^[62]国家和私人相对抗的那种“零和观念”也应告别了，即国家在多大程度上后退，私人的创意和自我责任才能在多大程度上实现，这种想法已经被超越了。^[63]因此，从国家角度看，对纳税主体税法意识的优化渠道主要是如何在国家和公民之间建立起和谐的双赢博弈，而核心就是完善纳税人保护机制、提高合法性确认。主要是在实体上确立了对纳税人保护的原则，并在程序上通过一种证明机制，获得国民的认可。从静态的角度看，需要有完备的税收法律体系，从各个角度对纳税人权利及其保护方式进行规定，也需要完备的程序性规定，从立法到税收行政、司法提供一个完整的制度基础。从动态的角度看，对于税收立法、执法、司法有着不同要求。具体而言：

首先，立法机关（权力机关）要依照宪法和法律行使国家权力。其中包括：在法律规定的权限和程序内行使税收立法权，对行政机关和审判、检察机关行使领导权和监督权，并接受人民的监督。在这一阶段最重要的是民主，权力的运作机制区别于社会领域的自然沟通，而立法的沟通主要是一种博弈，尤其在税收立法领域，立法民主还涉及税收立法权的分配，有关法律保留等；还涉及选举制度本身的合理性，是否能选出真正代表人民意志的代表；此外也涉及财政公开，即给公民合理判断的前提。

其次，行政机关要依法行政，而依法行政是税务机关依法行使征管权力的基本要求。其中包括：行政机关必须树立依法行政的观念，一切税收执法行为必须有法律的根据或者法律的授权，行政机关的一切行为必须符合法律规定的内容和法律规定的程序，不得与法律相抵触。税法许多内容都对税务机关的征税行为和管理行为进行了规范，对税收征管工作权限、程序，都做了明确的规定，这是依法行政的客观需要。对于法律没有具体规定的行政行为，凡是具有一般性、经常性的，应当有行政法规或者规章为依据；行政机关不得在宪法和法律规定的范围之外，擅自限制纳税人的自由和权利；行政机关的行政行为必须受到法律的监督，一切违法的行政行为者必须承担相应的法律责任。总而言之，税收行政过程中，权力受限是一个基本共识。不是人民执行法律而由政府执行的时候，由于对效率的强调，因此权力的合法性就十分重要，加之行政权扩张，准立法权、准司法权的拥有，必须强调税收法定主义，而在税收执法领域基础性行为较多，因此裁量权必须予以控制。我国行政权扩张的突出反映是行政机关承担起了大量的税收立法任务，因此，在行政立法中，必须对税收授权立法和委任立法予以明确规定，授权明确、有一定期限、避免一般性的授权以及行政立法事后的控制。

第三，审判机关和检察机关要依法独立行使审判权和检察权，保障司法公正。其中包括：必须以法律作为审判和检察工作的唯一准绳；必须严格按照法律规定的程序行使审判权和检察权；审判和检察工作必须受到法律的监督，一切违法的司法行为者必须承担法律责任。同时，惩治各种税收违法犯罪行为，提高违法成本，建立起税法不可侵犯的威严，保障民主政治的有序运行和良好发展，也需要有法律的支持。^[64]同时从纳税人权利保护的角度来看，应当给纳税人充分的权利救济机会，司法审查制度能给立法、执法最终正当性的证明。因此，应当根据每个环节具体的特点，设立相应的制度。

这三个运行环节中，最重要的就是执法环节，最大量地与纳税人接触，也最具侵益性。同时立法和司法的完善与改革是一个漫长的过程，而执法的提高是其中最具有现实性和挑战性的问题。作为国家税法的执行者，能否严格执法，关系到税收工作的正常开展，更关系到国家税收法制的权威和税收法治的实现。因此，决定了我们思考的重点必须放在如何完善税收执法。

从税收执法与税法的实现来看，一直以来我们过于偏重法律制度的建构（尽管这是必要的），而忽略了法治的运行机制及其得以生成、运行和发展变化的社会根基。在国家权力强大、权力本位浓重的观念支配下，法律至上和规则主义难免成为空谈，法治努力便会被大大消解。如何将立法从“纸面上的法律”变为“生活中的法律”，将纳税服务的理念融入税法行政过程，将税收征管工作纳入法治化轨道，使得税法的执行不仅是税务机关根据国家税收法律、法规和政策的规定，贯彻落实国家税法，更反映出了为广大纳税人服务的目的，是通过多种方式，帮助纳税人掌握税法，正确及时地履行纳税义务，满足纳税人的合理期望，维护纳税人合法权益的一项综合性税收工作，体现在税收征收、管理、稽查、行政复议等各个工作环节。税款征收前———为纳税人提供公告咨询、辅导服务，提高纳税人的办税能力；税款征收过程中———为纳税人方便、快捷、准确地依法纳税创造条件；税款征收完成后———为纳税人监督投诉，行政复议，损害赔偿提供渠道。通过税收执法环节的改善，逐步树立起纳税人对税务机关代表的国家的信任，无论是对于核定税款的信任，还是对于税务机关的执法活动的合法性的信任，对于税法意识的优化都具有重要意义。

对于执法人员的法律约束也必须加强，新税收征管法在加强限制和约束，强化执法监督、规范税务执法行为，防范和惩处税务人员违法违纪、侵犯纳税人和扣缴义务人合法利益的行为（比如，明确税务人员的职业道德规范；严格规定税收保全、强制执行时不得查封和扣押纳税人生活必需的住房和用品；明确规定税务人员的各种违法违纪行为应当承担的法律责任等等）。新的调整和规范，改变了过去只重视税务机关和税务人员的执法权力而忽视纳税人合法权益的做法，有利于协调和改善税务机关与纳税人之间的关系，培养纳税人积极的税法遵从意识。

（二）社会方面

个人意识的崛起是社会进步的重要反映。但任何个人都无法脱离社会共同体，而是必须生活在某个共同体中，社会共同体的结构决定或影响着公民的价值选择。纳税主体的税法意识也是如此，也受社会和整个纳税人群体这个共同体的影响。从社会学的角度对共同体结构的分析来看，当一个个人意识到自己是某个群体中的一员，而这个群体中的其他人都或多或少地与自己相似的时候，这种动力抑制了个体私益的膨胀。因此，对于纳税主体的税法意识，突破个人的范围，延伸到整体的范围，我们就发现其源泉和优化机制在于社会因素。

法治的真正源泉在于社会而不是国家，不管是通过移植还是自生的制度、体制和观念，都必须扎根于社会土壤，内在化为社会生活的结构性要素和人们的行动准则，法治秩序才能真正建立起来。这就要求我们着力于法治本土根基的探寻和培育，通过启动社会内生自发力量来促动法治秩序的形成。当然，法治本土根基的培育和构筑又离不开国家的积极作用，从而注入了经验理性和建构理性、本土与移植、承继与创新的双重性。

“内生自发性”社会秩序的形成需要自主化、多元化的市民社会来促进，才使现代法治理念和运行机制扎根于本土社会现实之中，才能真正孕育积极的纳税主体税法意识。从社会的角度来看，就要求大力发展市场经济，促进社会利益的复杂分化和多元权利的扩展伸张；在“小政府、大社会”格局下发展基层民主自治，增进自由自主权利；进行体制改革，强化民间社会组织的民主法治功能；保障新闻和言论自由，促进以新闻媒体为主体的自主“公共领域”的形成等等；加强法制宣传和法律教育，寓法于民，进而构成对国家权力的分解、平衡和制约，推动法治社会的真正到来。

司法部部长张福森在全国加强税法宣传工作电视电话会上的讲话中指出：要“加强税法宣传，努力营造依法治税和诚信纳税的社会环境”。他指出，税收的作用不仅仅在于为国家经济建设提供资金来源，还在于为全社会提供公共产品和公共服务，提高全体公民的福利待遇。这是税收取之于民、用之于民的本质。依法纳税，不仅是纳税人依法履行义务，也是享有国家提供的各项保障和服务权利的前提和基础。

因此通过加强税法宣传，使全体纳税人了解什么是税、什么是税法，有助于促进依法治税和诚信纳税，保证税收的稳步增长，加强文化基础设施建设，扶持科技教育文化公益事业；有利于通过税收影响和改变不同地区以及不同社会阶层之间的收入分配，促进社会公平分配；有助于在全社会营造诚信纳税光荣的舆论氛围，也将有力促进社会主义道德建设；有助于依法打击各种违反税法的行为，形成公平、公正、有序的市场经济秩序，对于促进社会主义市场经济健康发展具有重要意义。有学者提出建立纳税信用治理，加强企业文化建设等都是可以采用的手段。

税法教育、税法教学以及税法知识的传播都能积极影响社会各阶层的税收意识。通过税法教学的大众化的教育和宣传，对民众的税法基础知识和法治观念进行普及，对法律知识进行传播和教育，使公民获得关于税收的正确认识，进而形成积极的纳税意识。我们应当拓宽现在税法教学的手段、渠道以及培养目标，不仅进行专业化、职业化的培养，也要进行精英化和大众普及化的培养，将税法的知识渗入社会生活和民众意识中，将税法的技术通过职业人员的服务提供成为衡量的标准和行为选择的参考，将税法的理念通过学者的努力成为立法的现实，真正推进税法环境的优化，以此带动税法意识的优化和税法的优化。

三、权利意识与制度化———纳税主体税法意识优化的关键

在长期的税法实践中，我国纳税人一直以纳税义务人的身份出现和存在，既有的纳税人权利具有不确定性与不完整性；而过去在税法学理论中，在税收法律关系特征的提炼着重体现“征纳双方主体地位不平等”的传统观念。从理论到实践中，纳税人都处在一种劣势的、权利义务不对等的地位上。^[65]

政治上的主人意识是民主政治理想的内在要求和人类对自身主体价值的深切关怀。而我国不仅本应包容主人意识的公民意识未能确立，而且主人意识本身也发生了扭曲，并以其惯性作用至今还影响着人们的内在心理机制和外部文化氛围。超政治化、高度泛化、庸俗化、惰性化。^[66]因此，把人变成公民，是由臣民文化走向市民文化、公民文化的伟大进程的必然表现，是市民社会与政治国家二元化进程中政治解放与人的解放的当然结果。而作为公民角色及其价值理想的自觉反映，公民意识在本质上必然呈现为与民主政治和市场经济相适应的主体自由追求和理性自律精神。^[67]

纳税人除了自觉学习税法、培养税法认知水平以外，最重要的是树立权利意识。尤其是权利自救的意识，主要是纳税人积极运用法律武器维护自身合法权利的意识和能力。从某种意义上讲，纳税人自我保护意识的增强，是纳税人权利得到根本改善的最大动力。^[68]纳税人的权利是宪法性的权利，是政府权力的来源。由于自身的或历史的原因，纳税人对税法的权利和义务认识不足，在国家强制性的税收征管之下觉得自己利益受损，为保证这部分利益在转化为纳税义务的过程中，能够尽可能多地留给自己，会绞尽脑汁，任何一种在质（即根本上）和量（即部分）两个角度上减除义务、回归利益的方式都会引起他们的重视。^[69]主人意识、权利意识的塑造，使得纳税人从心理情感上觉得自己不是税法的客体，而是税法的主体，从而逐步提高税法意识；而税法行为中权利的行使，不仅有助于重新确认与优化税法意识，也有助于推进社会税收法治的进步。

制度化，从制定法的内容来看，制定法最能体现人类的建构理性和人对万物的支配欲望。从制定法的作用来看，制定法可以将机会主义限制到最低水平。从制定法给人的感受来看，制定法可以积淀出理性和稳定的法的信仰。不断扩大的国家职能，在一个强调法治的现代社会，需要通过事先的立法（制定法）去实现。我国税法一个突出的问题就是规则的多变。规则包括正式的、理性化的、系统的、形诸文字的行为规则，如法律；也包括非正式的、非理性化的、非系统化的，不成文的行为规则，如道德、观念、习惯、风俗等。就狭义而言，制度化规则仅指政治规则、经济规则、法律规则等。而制度化规则对税法意识的形成具有重要意义。

首先，制度化规则的精神与道德的精神具有同质性。无论是中国还是西方，制度化规则总是同公正、正义密切相关的。公正是人们对合乎制度化规则精神的理性认识，是人们对制度化规则所寄予的美好愿望。其次，制度化规则与道德具有相容性。制度化规则是随着人类社会的进步而出现的一种社会控制活动。伦理道德作为人类社会中一种特殊的理性生活，几乎和人类历史一样久远。制度化规则是道德对社会秩序控制“衰落倾向”的一种结果，这就使得制度化规则这种社会控制活动一开始就渗透着道德的价值理想，要去完成某些道德难以完成或不能完成的任务。因而，制度化规则系统的构建总需要一定的价值铺垫，而这种价值通常来自一个社会所公认的道德价值信念。这些价值信念不仅是制度化规则系统合理性的根据，而且是其他社会行为的基本价值标准。也就是说，制度化规则的现实有效性离不开道德的内在担保，完全脱离人的道德认同的制度化规则，无异于对人性的奴役。由此，可以说制度化规则是社会道德结构的直接现实表现形态，是一种既注重内在性的道德观念又注重外在性法律的统一体。^[70]

制度化是法治原则的要求，制度化的法律安排，可以克服立法者、执法者和司法者的任意性，克服其权力的偶然性，划定其行动的界限，使国家权力和社会自主领域有个相对明确的界分，这会大大有利于社会中的个人和团体发挥自动性、创造性，自由地去追求其所认为的美好生活，有助于固定化法律过程中的形式合理性，有助于使立法效益达到最优化。并且社会通过法律对个人行为的界定，为纳税人的税收活动提供了明确的指引，这有助于减少冲突，减少交易费用，可以使社会获得稳定的秩序，对个人合法行为的回报使个人强化了对现有社会结构的信赖。当人们从一种制度安排中获得更大的福利时，他对这种制度，对这个社会的认同感、依赖感、信任感便会大大增强，也会更有自觉性去维护现实的合法性，而越轨的人则受到社会的排斥，被认定为一种应受谴责的人格类型和行为类型，并被以某种方式予以边缘化、改造和纠正。^[71]这种形式有助于纠纷的公正解决，有助于通过恰当的权利义务安排减少纠纷。而一旦出现纠纷时，也最有可能达到公正的结果。同时，法律的这种安排有助于人们的合作，人们在合作中增加了社会的福利。因此作为非正式制度的税法意识需要以正式制度推动其约束作用。总而言之，税法意识的优化即要在制度化运行的税制框架内构造“以尊重和保护纳税人权利为核心”的税法意识。

【注释】

[1]《马克思恩格斯全集》，第42卷，第96～97页。

[2]［美］H．埃尔曼：《比较法律文化》，贺卫方、高鸿钧译，北京生活·读书·新知三联书店1990年版，第20～21页。

[3]孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版，第247～248页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第234～236页。

[4]转引自刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第37页。

[5]张文显主编：《法的一般理论》，辽宁大学出版社1988年版，第233页。

[6]王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社1992年版，第311页、第313页。

[7]王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社1992年版，第311页、第313页。

[8]王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社1992年版，第311页、第313页。

[9]孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版，第250～251页。

[10]张文显主编：《法的一般理论》，辽宁大学出版社1988年版，第238～241页。

[11]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第191页。

[12]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第6～8页。

[13]赵忠诚、毕健：《对公民纳税意识的思考》，载《税收与企业》1996年第8期。

[14]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，代前言。

[15]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第3～4页。

[16]［英］哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第196页。

[17]唐永春、车承军：《公民法律意识与法治———公民法律意识的法治功能及其塑造》，载《求是学刊》1999年第3期。

[18]翟继光：《税收是文明的对价》，载《中国财经报》2004年10月19日第7版；翟继光：《私有财产权的税法保护》，载《学习时报》2005年2月28日第5版。

[19]［德］马克斯·韦伯：《新教伦理与资本主义精神》，黄晓京、彭强译，四川人民出版社1986年版，“译者序言”第3页。

[20]张中秋：《略论法律文化》，载张中秋：《比较视野中的法律文化》，法律出版社2003年版，第29页。

[21]［法］卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1997年版，第73页。

[22]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第73～84页。

[23]唐永春、车承军：《公民法律意识与法治———公民法律意识的法治功能及其塑造》，载《求是学刊》1999年第3期。

[24]张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第82页、第244页。

[25]张文显主编：《法的一般理论》，辽宁大学出版社1988年版，第238～241页。

[26]张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第82页、第244页。

[27]孔晓莉：《关于纳税意识的误区》，载《商业经济文荟》2002年第4期。

[28]［日］川岛武宜：《现代化与法》，申政武等译，中国政法大学出版社1994年版，第19页。

[29]唐永春、车承军：《公民法律意识与法治———公民法律意识的法治功能及其塑造》，载《求是学刊》1999年第3期。

[30]王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社1992年版，第312页。

[31]［德］鲁道夫·冯·耶林：《为权利而斗争》，胡宝海译，载于《民商法研究》第2卷，法律出版社1994年版，第20～22页。

[32]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第73～84页。

[33]［美］詹姆斯·布坎南：《财产与自由》，韩旭译，中国社会科学出版社2002年版，第79页。

[34]翟继光：《逃税与避税的心理分析》，载《湖南税务》2002年第4期。

[35]张文显主编：《法的一般理论》，辽宁大学出版社1988年版，第238～241页。

[36]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第193～194页。

[37]刘作翔：《法律理想与法制理论》，西北大学出版社1995年版，第2～16页。

[38]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第73～84页。

[39]刘旺洪：《法律信仰与法制现代化》，载《法律信仰：中国语境及其意义》，广西师范大学出版社2003年版，第6页。

[40]［德］马克斯·韦伯：《经济与社会》（上），林荣远译，商务印书馆1998年版，第238～242页。

[41]刘旺洪：《论法律意识现代化的标准》，载《学习与探索》2001年第6期。

[42]［美］哈罗德·J．伯尔曼：《法律与革命———西方法律传统的形成》，贺卫方等译，中国大百科全书出版社1993年版，序言，第III页、第28页、第43页。

[43]［美］哈罗德·J．伯尔曼：《法律与革命———西方法律传统的形成》，贺卫方等译，中国大百科全书出版社1993年版，序言，第III页、第28页、第43页。

[44]［美］哈罗德·J．伯尔曼：《法律与革命———西方法律传统的形成》，贺卫方等译，中国大百科全书出版社1993年版，序言，第III页、第28页、第43页。

[45]谢晖：《法律信仰的理念与基础》，山东人民出版社1997年版，第15页。

[46]马长山：《公民意识：中国法治进程的内驱力》，载《法学研究》1996年第6期。

[47]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第73～84页。

[48]张文显主编：《法的一般理论》，辽宁大学出版社1988年版，第238～241页。

[49]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第11～14页。

[50]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第47～48页。

[51]唐仁健：《“皇粮国税”的终结》，载《世界2005》，中国财政经济出版社2005年版，第42页。

[52]杨琴：《纳税人本位与依法治税》，载《税务研究》2004年第8期。

[53]李鹏：《论纳税服务偏差“蝴蝶效应”的发生和纠正》，载《涉外税务》2004年第12期。

[54]［美］E．博登海默：《法理学、法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第457页。

[55]［美］亨利·埃尔曼：《比较法律文化》，贺卫方等译，三联书店1990年版，第121页。

[56]汤洁茵：《财税法教学对税收法治建设的推动作用》，载中国财税法网http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=69＆a_id=1262。

[57]［美］T．帕森斯：《现代社会的结构与过程》，梁向阳译，光明日报出版社1988年版，第108～115页。

[58]寺田浩明：《清代民事审判与西欧近代型的法秩序》，载《中外法学》1999年第2期。

[59]刘旺洪：《法律意识论》，法律出版社2001年版，第167～168页。

[60]马长山：《法治的社会根基》，中国社会科学出版社2003年版，第244～249页。

[61]［德］马克斯·韦伯：《经济与社会》（上），林荣远译，商务印书馆1997年版，第81页。

[62]［德］马克斯·韦伯：《论经济和社会中的法律》，埃德华·希尔斯、马克斯·莱因斯坦英译，张乃根译，中国大百科全书出版社1998年版，第9～11页。

[63]［德］查普夫：《现代化与社会转型》，陆宏成等译，社会科学文献出版社1998年版，第34页。转引自郑永流：《法的有效性与有效的法———分析框架的建构和经验实证的描述》，载《法制与社会发展》2002年第2期。

[64]夏锦文：《当代中国法律革命的动力》，载《法学评论》2001年第2期。

[65]翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002）第2卷第2期，安徽大学出版社2002年版。

[66]马长山：《法治的社会根基》，中国社会科学出版社2003年版，第286～289页。

[67]马长山：《公民意识：中国法治进程的内驱力》，载《法学研究》1996年第6期。

[68]丁一：《宪政下我国纳税人权利保护机制之设计》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第5卷，法律出版社2004年版。

[69]申亮、张灵芝：《公民纳税意识培养的经济学思考》，载《经济问题探索》2002年第10期。

[70]徐继超：《制度化规则对公民道德教育的影响》，载《教育评论》2004年第2期。

[71]叶传星：《法治的社会功能》，载《法律科学》2003年第5期。