纳税主体税法意识的形成机制

第三节　纳税主体税法意识的形成机制

一、税法意识和法律现象的关系

从意识的起源来看：（1）意识是自然界长期发展的产物，是物质自身内在矛盾发展的产物。这一过程经历了三个决定性环节，即无机物质的反应特性→低等生物刺激感应性→高等动物感觉、心理→人类意识的产生。（2）意识是社会的产物，是社会生产劳动的产物。劳动使产生意识有了必要，劳动使猿脑变成人脑，为意识产生奠定了生理基础，劳动产生了语言，劳动和语言一起推动着人类意识产生。可见，物质是本原，意识是派生的，世界统一于物质。因此意识是物质世界的反映，没有被反映的物质世界提供原材料，就不可能有反映者的意识。而意识的内容是客观的，形式是主观的，意识是主客观的统一。正确的意识是对客观物质世界正确的反映；错误的意识是对客观物质世界歪曲的反映。由此可见，物质决定意识，意识根源于物质。历史唯物主义对于社会意识和社会存在的关系的主要认识是：社会存在决定社会意识，同时又承认社会意识具有相对独立性。社会意识的相对独立性是指社会意识在反映社会存在的同时，还有自身的能动性和独特的发展规律。

税法意识也受到多方面社会文化和法律因素的影响，作为法文化的组成部分，税法意识体现了一定民族因长期历史积淀所形成的税法文化范式及其所带来的滞延性以及与新的法文化或外来文化的冲突与融合。^[48]而其中最根本的决定性因素是历史形成的社会物质生活条件，即税法意识是纳税主体对税法以及与之相关的法律制度的主观反映，具有相对的独立性。因此，对于税法意识的研究，应当放在社会文化和法律文化的历史演进过程中来加以观察和分析，将税法意识的变迁和发展与社会整体文化、法律环境的系统变革与演变紧密联系起来，放在当代中国具体的法制背景等历史条件下来考察和研究，放在当代世界税法文明发展和中外税法文化的冲突与融合的大背景下来加以解读和阐释，将法律意识的现代化与社会整体文化体系的现代化发展相关联，作为社会文化整体进步的一个部分或一个方面加以思考。可以说，对于法律意识、税法意识的研究，应当超越纯粹法学研究的狭隘性，从人的现代化等更为宏观的视野，从关怀人的终极命运的社会哲学和伦理哲学的高度思考法律制度和法律意识的未来发展方向。^[49]而从社会生活尤其是社会法律生活以及法制运行的角度来看，纳税主体税法意识的形成机制主要反映在立法、执法、司法、守法及法律教育五个层面上。

税法意识和税法制度同属于社会意识的范畴，属于上层建筑的范畴，但二者在社会制度和税收法治建构方面的作用并不相同。民主政治和市场经济是法治得以存在和发展的正式制度要素，而以主体自由追求和理性自律精神为内核的税法意识，则是其非正式制度要素。但积极的非正式制度要素对于正式制度的执行成本及其他成本都有重要的影响作用。

税法意识关注法制生活、法律文化和税法文化中的主观因素，它体现的是社会的纳税主体认识、把握社会生活中税法现象的成果以及对税法制度的情感体验和态度。法律传统延续、发展以及在现代社会中存在和发生作用的主要方式是以法律意识的形式影响和制约人们的法律行为。法律传统是法律意识得以产生和发展的重要历史文化基础和条件，法律意识的发生、发展和演化都受到法律传统的深刻影响和制约。^[50]因此，税法意识成为税法文化、税法传统延续的重要载体，对于税收法制的历史研究和税收法治的未来进程关系重大。所谓的税法意识的相对独立性和其对法制社会生活的能动性，就是反映在积极的税法意识通过施加与影响纳税主体的主观价值感受和行为选择，达到其自觉的税法行为。

我们建立法律意识的目标，是与社会主义市场经济和民主政治相适应的，体现社会主义法治要求的公民法律意识和法律观念。它意味着在社会调整体系中法律处于最高的地位，是评价主体合法性的唯一和最终的标准。它意味着全体公民都应当严格按照法律的规定办事，依法享有权利和履行义务。它意味着法律对国家政治权力的配置、保障和控制，不允许任何个人和任何组织具有凌驾于法律之上的特权。而税法意识的重新树立，尤其是法律至上、税收法定主义的宪法化的确立，树立公民对税法的依赖感和信任感，是社会法律文明意识的基础工程。而研究税法意识的入手就在于从其形成机制研究优化渠道，实现其积极的能动作用。

二、税法意识的形成与立法体制

立法是一国税收法律体制的基础和关键，作为执法的指导和司法的依据，立法的完善、立法技术水平的科学化直接关系着执法和司法的法治化水平，影响着纳税主体税法行为的遵从程度，也是税法教育的基本内容。同时，立法体制的完善不仅包括立法内容的科学化，还包括立法程序的公开、公正和公平以及法律的公开性和稳定性。

从我国的现行税制来看，间接税在我国税收收入中占的比重较大，相应的所得税比重略低，纳税人尤其是自然人纳税人实际承担的纳税义务超过了其直接承担的税负，隐性的税负重，但相应的又感受不到纳税人的地位，实际是造成了权利与义务的失衡和税法意识的缺失。又比如我国将在5年内取消农业税，是城乡税制统一的改革先导，从树立农民的税法意识来看，从公平与正义的角度来看，确实没有必要让他们在“农业”领域通过他们中的“纯农产”来树立，而可以通过其他的生产经营活动来实现。^[51]我国目前的税制结构，与我国经济发展水平、税收征管水平密切相关，因此，税制的选择和变革不能超越这些限度，只能在现有的基础上予以调整，先从立法程序、技术等方面进行完善。

从立法程序上看，程序公平、公开，从立法建议的收集、立法草案的公开与征求意见，从纳税人参与意识的角度来看纳税人主体地位的保障，对于纳税主体基本权利观和税法情感、税法信仰的形成具有重要的意义。税权代表了公共利益的制度安排，代表了公民部分天赋权利让渡给国家而形成的国家权力（甚至包含对公民权利进行某些限制的权力）。只有纳税人真正作为社会契约的主体一方，真正在关系个人财产这一基本生活物质资料的归属和去向问题上有决定权，即使这一决定权是一项宪法性权利，并不如个体性权利的享有那样具有经常性与普遍性；只有当纳税人主权不再是学者的理论，而真正成为纳税人切实的心态和观念，那么暂时抛开立法的技术水平不谈，在形式上，人们对税法的合法性信念已然逐步形成。

从立法技术上看，要求税法必须是良法，以此确立公民的法律正义感。立法的技术水平，尤其是对于税的各个要素的解释和说明，如何用精确、清晰、无歧义的语言表达方式，实现税收立法的科学、严密和可操作性，让纳税人能够对自己的纳税义务和所享有的纳税权利有准确的了解，从而提前安排自己的经济行为。这种对税法规定以及带来的税法执行的预见性和可信赖感，增强了纳税主体对国家税法的信任度，从而使得自己的经济税务行为有了清晰明确的法律指引和保护，增强了纳税主体的税法认知和税法理论。

从立法的公开、透明度看，法律必须公开并为人知晓，而法律公开的程度决定着纳税人的税法认知水平，影响着纳税人的税法心理倾向。若纳税人对税法一无所知，无从知晓自己的法定义务和权利，无从预先安排自己的经济行为，即使纳税机关依法核定其税收义务，也有可能被纳税人认为是非法施加的额外负担，从而产生心理上的抵制情绪。即税法上的无知将成为阻碍税收法治的最大障碍。

从立法的稳定性看，税收与一国经济运行和发展态势紧密相关，由于经济生活的发展，从国家财政收入增加的角度上看，税率的提高或是税基的扩大都是可能的选择，但税收的法定性与稳定性决定了税法不可能是多变的，否则将失去纳税主体的信任感或是破坏已经建立起来的信任体系。

三、税法意识的形成与执法体制

税收执法是国家行政机关重要的执法活动之一。税收执法是指国家税务机关及其工作人员依照法定职权和程序，将国家税收法律法规适用于纳税人及其他管理相对人的一种具体行政行为。有学者认为，从本质上说，税收遵从程度实际就是一件能出售给公众的“产品”，税收遵从度的大小是税制改革与税收征管能力大小的函数。^[52]研究的角度不同，得到的结论也有差异，但毫无疑问，税收征管能力即税收执法体制的完善程度，与纳税主体的税法意识的形成有着密切的联系。

税收执法具有以下主要特征：（1）它是税务机关针对特定人（包括法人和自然人）或事采取的专门行为；（2）它以国家名义实施，体现着国家意志，并以国家强制力保障适用；（3）它是税务机关依法单方面实施的行为；（4）它是税务机关必须认真履行的职责，对于税务机关而言权力和责任是相联系的。

税收执法是通过税务机关行使不同的管理职权来实现的。国家通过制定、颁布一系列有关税收管理的法律法规，形成众多的、有机联系的税收法律规范。税务登记、征收管理、税务检查等一系列各不相同的管理行为，虽然种类不同，方式各异，但都有一个共同特点，即都是一种执法行为，是在行使着税收执法权。因此，税收执法权的行使过程就是税收执法的过程。

税收执法活动与纳税主体的日常生活和日常经营活动最直接也最经常地发生关系，税收执法机关（人员）作为国家征税权的具体物化表现，纳税主体对国家（政府）征税权的亲身感受就来自税收执法性。可以说，“征税”是最具普遍性，也最能在纳税人心目中形成政府的整体形象的行为。^[53]积极或消极的税法意识和税法行为都受税收执法行为的合法性、合理性的程度影响。

在过去的税收执法过程中，由于部分执法人员的执法态度粗暴、执法手段简单或欠缺程序合法性，往往诱发纳税人的不满情绪以及抗税、避税行为。因此从反面的教训推出正面的思考，我们认为，税收执法必须以合法和服务为执法理念的核心，才能形成积极的税法意识。

四、税法意识的形成与司法体制

我们说纳税主体税法意识的核心内容是纳税人的权利意识，权利的实现除了法律文本上的保证（立法保证）以外，更需要有真实的制度保证；而制度除了对于权力行使（税收执法权的行使）的制约，更重要的保障方式是体现在事后的救济。我国目前赋予纳税人的税收司法方面的救济渠道十分有限，仅有行政诉讼这一途径（税务行政复议可以视为准司法救济途径），而且司法审查范围还相当有限。

由于涉税的司法救济有限，而且涉及私权利与公权力的对抗，尤其是税收的经济性，使得很多纳税人对于一些违法的税收执法行为一般采取隐忍或其他的不正当手段，对于将来的税收执法行为则提前采取逃避或对抗的手段。因此司法如何给纳税人提供更全面的保护，如何树立司法的权威与公正性，特别是避免纳税人认为国家诸多机关都是“官官相护”，则是完善税收司法体制的关键所在。

拓宽司法审查范围，使司法救济渠道成为纳税人受到不公正待遇的首选途径；公正司法，公开司法，逐步培养公民对法律的信任感；建立特定的法律形式，树立司法权威，形成公民的法律神圣感。这些对于税法意识的形成和提高都是事后的救济保障。

五、税法意识的形成与纳税主体的税法行为

纳税主体的税法意识与税法行为之间存在着相互作用的关系。税法行为受一定的税法意识的支配，而税法意识的形成又与税法行为，尤其与行为的习惯性、自发性或自觉性有着紧密的联系。纳税主体规避税法的行为一旦形成习惯，社会矫正成本就将提高，主观上的侥幸心理就会逐渐占据主导作用。而纳税主体自觉的习惯性的遵从行为，将有助于积极的税法意识的维持和继续。同时行为的群体一致性对于个体行为的形成和选择有着重要的影响，对于税法意识的偏向有着重要的作用。

六、税法意识的形成与税法教育

法律意识的形成是一个历史的过程，它是多方面因素综合作用的结果，既有对法律传统的传承，也有后天法律社会环境的影响。传统是历史的沉淀，是现实的人所无法控制的，因此，法律意识的培养更多的是利用现实的工具和手段，深化或改变既有的法律传统，促生新的符合现实需求的法律意识。而纳税意识不可能自发形成，尤其是在我国长期以来纳税人权利缺失的法律文化背景下，纳税人意识的自觉培育和形成，更是至关重要的。与纳税意识的形成相关的，除注重法治硬件系统的完备外，财税法律知识的传播和普及也应当受到重视。人们的法律意识和良好的守法品质必须通过包括普法教育在内的多种手段和措施有意识地加以培养才能形成。因此法律宣传和教育对于税法意识的培养有着重要的意义。

大众传媒是宣传和培养税法意识的重要的途径。现代社会是一个信息社会，随着通讯技术日新月异的发展，报刊、电视、网络承载了大量的信息和意识传播功能，法律意识以新闻、文学、艺术等各种各样的形式传播给社会成员，传媒选材的焦点，分析和报道问题的视角、立场直接左右着社会成员对法律的理解和认识。而税收宣传无非是唤起人们主观意识对税法的赞同和响应，进而乐于支持税收工作。教育是文化的象征和重要载体，法律教育（包括法学院职业教育、法律普及教育）是塑造公民现代法律观念的基本途径，其水平体现和影响着一国法律文化的发达程度，法律意识的形成和演进离不开法律教育的发展。

（一）税法职业教育

法律职业教育直接作用于法律职业者，博登海默指出：“为履行法律在社会中的职能，必须要求控制训练法律工作者的方式方法，以使他们称职。”^[54]法律的传统、观念和理论以及实践应用技能都经由法律教育传授予法律职业者，法律教育模式会深深地影响法律职业共同体的成长。而包括立法者、执法者、法官、律师和法学家在内的法律职业者的思想和技能直接决定一国的立法、执法和司法的理论与实践水平，进而影响到法律制度的形成和发展，“不同的学习方法，即关于法律及其运用应该学习哪些东西，以及未来法律专家所经受的训练无不反映着一种法律制度的特性，并且也影响着它的未来发展”。^[55]税法的法律职业教育为塑造税法人才奠定了坚实的基础，通过专业化和精英化的人才培养，将税法的知识与理念通过职业人员的法律服务延伸至普通纳税主体。

（二）税法普及教育

首先要加强对领导干部的税法宣传教育，使各级领导干部提高对依法治税重要性的认识，学习和掌握基本的税收法律知识，严格依照标准征税，不乱开口子，努力维护税法的权威性、完整性和严肃性。其次要加强对企业经营管理人员的税法宣传教育，重点宣传企业所得税法等相关法律法规，使广大企业经营管理者认识到依法诚信纳税的重要性，切实履行依法纳税的义务，同时懂得通过法定程序申请减免税，运用法律手段解决涉税纠纷，维护自己的合法权益。三是要加强对个体工商业者的税法宣传教育，在集贸市场、加油站等重点场所开展专项税法宣传活动，使广大个体工商业者懂得依法诚信纳税是公民的义务，也是促进私营经济持续发展的必然要求。四是要加强对高收入者的税法宣传教育，使他们认识到偷税漏税是违法行为，必将受到法律的处罚，依法诚信纳税可以促进社会收入的合理分配，维护社会稳定。五是要加强对青少年的税法宣传教育，把税法知识作为青少年法制教育的重要内容，使青少年从小养成守法诚信的法律意识，为全民税收法律意识的提高打下坚实的基础。

通过不同层次的教学途径，实现对社会大众的税法意识的渗透、对执法人员的专业知识的传授、对社会中间阶层的税法理念的培养，使纳税人、税收执法人员以及税收中介机构、税法（税收）专家的税法意识在不同的层次上得以形成，在全社会形成完整的以普遍性的纳税意识为基础，以执法机关人员的专业性税收意识为主导，以系统化的税法理论为指导的税法的主意识流。这一主意识流的形成，将影响税收法治建设进程中的相关人员在税收征收过程中的行为，以其具体的行为对税收法治进程产生深刻的影响，推进税收法治的发展。^[56]

七、制度化与税法意识的形成

税法意识的形成依赖于长期且稳定的税法运行，无论是法律规范、程序等正式制度，还是业已形成的惯例等非正式制度，都是税法意识形成的长期积累因素。“冰冻三尺，非一日之寒”，从另一角度也说明了制度运行稳定性的需要，即制度化的税法建设过程对于纳税主体积极的税法意识的重要性。可以说，制度化涵盖了税收法治对立法、执法和司法的税法运行过程的要求，从纳税人权利保护的角度，从国家税收征收权和财政权保障的角度，从一国公共基础性建设和发展的角度，都具有积极的意义。

过去，我国立法频繁且政出多门，或有重复与冲突之处；而且执法水平的普遍不高，使得税收执法这一项具有严肃性的国家权力行为，变得极有随意性，自由度大，裁量空间广。由此导致作为相对人的纳税主体，无论是事前的税收安排行为、税款缴纳行为，或是事后的救济行为，都无所适从。不稳定、多变的税法和税制，使得纳税人难以形成一个有持续效力的税法认知，更难以建立起纳税人的税法遵从心理，也无从谈及我们期待的系统化的税法理论素养和税法信仰。

我们关注纳税主体税法意识，是基于其在实际生活的潜在作用和意义。作为非正式制度因素的税法意识在税收法治的建立过程中，所发挥的作用不同于正式制度的规范强制性和执行力。可以说意识形态趋向于担负的功能与内部价值变迁情况下的宗教运动的功能相类似。从社会学的角度来看，社会结构必要的变迁是以利益系统为依据的，这种信仰是靠极强烈的情感支撑的，而且从社会学方面看，其特征功能确实与经济效果和政治效果的“技术”观点毫不相干。这些意识形态的功能不是规定经济组织的技术问题，而是要使价值变迁和制度结构变迁合法化。^[57]从纳税主体税法意识的形成机制的研究中，我们可以通过对形成机制的适当完善和改进，从而优化纳税主体的税法意识，以发挥对社会税收法治的推动作用。