纳税主体税法意识的特征

第一节　纳税主体税法意识的特征

一、法律意识的含义与结构

（一）法律意识的含义和内容

人作为有意识即意志和自由的存在物，在实践活动中，能够自觉地创造对象世界，由此不仅能在意识中理智地复现自己，而且能够能动地、现实地复现自己，从而在他们所创造的世界中直观自己。^[1]根据辩证唯物主义的观点，社会存在决定社会意识，而社会意识作为人脑中反映的社会存在，对其有着（正面或负面的）反作用。法律意识作为社会意识的一种，简单而言，就是人脑中反映的法律和法律现象。但法律意识的具体含义及其所包含的内容究竟为何，学者们尚未形成统一的认识，当然这也和社会存在的复杂性和社会意识的多样性相关。

法律意识作为法律文化的组成部分，有学者对法律文化的部分内容做了列举，法律文化是共同制约法律制度并且决定法律制度在整个社会文化中地位的价值与观念。律师和法官有怎样的训练方式和习惯？民众对法律的想法如何？集团或个人是否愿意求助法院？人们向法律家求助的目的何在？当他们求助于其他官员或仲裁人时又怀有怎样的目的？人们是否尊重法律、政府以及传统？阶级结构与法律制度的运用与否之间存在着怎样的关系？取代正统的社会管理手段和在它之外还有哪些非正规方式？哪些人喜欢怎样的管理方式，为什么？^[2]但从理论规范性的角度来看，需要对法律意识进行逻辑归类。

有学者认为，法律意识是社会意识的一种特殊形式，就是人们关于法律和法律现象的思想、观点、知识和心理的总称。法律意识反映法律现象，是人们关于法律现象的思想、观点和心理。法律意识的客体是法律现象，这是法律意识与政治意识以及其他社会意识形态相区别的主要特点。^[3]

也有学者如李茂管认为，法律意识是人们的法律观点和法律情感的总和，其内容包括对法的本质、作用的看法，对现行法律的要求和态度，对法律的评价和解释，对自己权利和义务的认识，对某种行为是否合法的评价，关于法律现象的知识以及法制观念等。^[4]

也有学者认为，法律意识作为一种特殊的社会意识，是法现象的特殊组成部分。它是与群体或个体（个性）心理特征相连的、人们关于法现象的认知、情绪和意志的总和。它在内容上包括人们对法现象的知晓、理解和把握；对法规范和法行为的情感、评价和态度；对法现象的意愿、要求和期待。在形式上表现为人们关于法现象的心态、观念、理论。^[5]

也有学者认为，从微观结构看，法律意识是由法律认知、法律情感、法律评价三要素所构成的，并形成相互作用、相互渗透的机制。^[6]很多学者也持三分的观点，只不过在具体的表述上略有不同。如有学者认为，法律意识是由法律知识、法制观念和法律观点三要素组成的有机整体。法律知识是基础；法制观念是人们对法律重视和自觉的程度，也是对法律所持有的基本态度；法律观点则是法律意识的灵魂，是人们对法律的本质、产生、发展、作用等一系列基本问题的看法。^[7]

但同样也有学者认为，法律意识包括四个要素，即是由法律认识、法律评价、法律情感体验以及法律行为的外化（即对行为的法律调节）构成。^[8]

我们认为法律意识应当包含四个因素，即法律认知、法律情感、法律理论和法律信仰。无论从内容或是形式，这四个要素都能对法律意识这一整体进行归纳和细化，并且也有发展和研究的空间。法律行为的外化并不能作为法律意识的构成部分，它表现的是法律行为，在法律意识的指导下并受法律意识的支配，但并不构成法律意识。

（二）法律意识的结构

从结构的角度来研究法律意识，有许多选择。比如，从人的认识过程来看，由于人的认识过程分为感性认识和理性认识，那么法律意识也可以划分为法律心理体系和法律思想体系。法律心理是人们对法现象认识的感性阶段，包括法律认知和法律情感，它直接与人们日常的法律生活相联系，是人们对法律现象的表面的、直观的、自觉的反映。而法律思想体系是人们对法律现象认识的理性阶段，包括法律理论和法律信仰，它表现为系统化、理论化了的法律思想、观点和学说，是人们对法律现象的自觉反映。^[9]

而从纵深的角度来看，法律意识是人们关于法现象的认知、情感、理论与信仰的总和，是与群体或个体（个性）心理特征相联系的，而这种关于法与法现象的意识过程是有着不同的层次的，即表现为人们关于法现象的心态、观念、理论三个层次；^[10]而人们关于法现象的认知、情感以及一定的理论积累和一定民族因历史积淀而成的固有的心理、观念和思维态势相联系，法律信仰则是最深的一层。

二、纳税主体税法意识的含义与内容

在法律意识的含义与内容的基础上，笔者认为纳税主体税法意识即是纳税主体对税法以及与之相关的法律制度（包括法的运行、法的教育等）的法律认知、法律情感、法律理论和法律信仰等各种主观心理因素的总和。

纳税主体的税法意识关注的乃是现实社会中纳税主体关于税法和税法制度的知识、情感、意志、态度、意识形态、信仰目标等各种法律心理活动、认识活动、情感体验和其成果的性质、状况及其社会意义和法律价值功能。

纳税主体税法意识并不等同于纳税意识，虽然二者在主体构成上是一致的，但无论是内涵或外延，前者涉及范围的程度及其所反映税法价值的层次是后者无法涵盖的。纳税意识将纳税主体的自由意志限定在纳税以及与之相关联的特定的法律行为上，例如：有合乎税收法治的纳税观，有明确的依法纳税意识，有对税务机关依法征收和对政府税款使用的监督的权利意识等等。但税法意识从内容上说，不仅包括纳税相关，也包括纳税主体对于税法的立法、执法、司法以及监督等一系列环节的主观心理反映；从性质上说，不仅包括对税法持积极心理的纳税意识，也同样包括对税法的不理解、不满甚至故意违反的情感。将二者等同，实际上是将纳税主体等同于义务主体，忽视了纳税主体的权利主体性。因此明确纳税主体税法意识的有关研究对象，不仅对于税法的遵守，对于税法的精神和价值乃至法治的实现都有着重要意义。

三、纳税主体税法意识的特征

纳税主体税法意识的特征主要有：

（1）纳税主体税法意识的承载主体是纳税人和扣缴义务人。

（2）纳税主体税法意识的对象是税法以及与税法相关的法律实践，不仅包括税法现象，一定程度上也包括了税收现象。有学者就持这样的观念，认为税法意识指向的对象是税收现象和税法现象。他认为，税收现象是指与税收有关的所有事物和行为，包括税收的产生、征收和缴纳、税收收入的运用等相关现象和行为。而税法现象，是指与税法有关的所有事物和行为，包括税法主体、税收法律规范、税法上的权利义务、税法的立法、执法、司法、守法行为等。^[11]

（3）纳税主体税法意识的内容是纳税人对于税法以及与税法相关的法律实践的法律认知、法律情感、法律理论和法律信仰等各种主观心理因素。

（4）纳税主体税法意识是由税收法制运行的社会实践决定的，而纳税主体税法意识的优化程度直接关系着税收法律制度的运行完善程度。

具体而言，由于法律意识首先是一个价值的范畴，它体现了一定社会主体对“法律应当是什么”以及“法律应当具有怎样的价值目标”的理想和追求，是人们评价法律的价值观念基础，因而纳税主体税法意识的价值理想是社会特定主体———纳税主体赋予法律的，是纳税主体就税及相关法律实践的理论和信仰的升华，属于价值事实范畴。

但它更是一种经验事实，属于社会事实范畴，具有“客观性”。法律意识作为一个相对独立的社会领域和社会科学研究的对象，有其固有的性质和规律。^[12]纳税主体税法意识作为一定社会的公民对税法及与税法相关的法律实践的主观把握方式，是纳税主体对税法等的知识、情感的总和。从意识产生的角度来看，是作为经济利益分配的产物，受经济利益支配，受社会政治经济等因素的影响。

一直以来，法律意识都被视为是社会主体在国家法律的强制执行下的被动思想意识，^[13]而忽视了法律意识对国家法律、社会法制（治）的推进作用。而纳税主体的税法意识对于一国税收工作的开展、税法的实现、一国税收收入的提高都具有重要意义。同时，纳税主体的税法意识作为税收的思想基础和社会基础，也是一个社会法治程度及文明的重要标志。因此有学者指出，税收法治是构建法治社会的突破口。^[14]

四、纳税主体税法意识的作用

法律意识对于一国法律、文化、社会的重要作用已毋庸置疑了。法律意识的功能是法律意识作为社会文化和社会法制系统的子系统对法律文化体系和社会文化体系的职能、作用和影响。因此有学者给法律意识以这样的归纳，任何一个民族，社会主体的法律意识都是社会法律制度得以产生、运作和发展的必要的精神条件，是法律得以高效益实现的内在精神动力。^[15]

纳税主体税法意识的深层次意义在于：

（1）使公民认同税法权威，服从税法的治理。纳税主体的税法行为（守法、违法、护法等）是以自己的思想意识为指引的，是其税法意识的外化和物化。纳税主体税法行为的合法性程度，在一定意义上取决于支配它的税法意识的健全、发达程度。只有当公民树立起崇尚法律权威的法律意识时，才可能自觉地接受、服从法律的治理。“如果一个规则体系要用暴力强加于什么人，那就必须有足够的成员自愿接受它；没有他们的自愿合作，这种创制的权威，法律和政府的强制权力就不能建立起来”。^[16]因此没有纳税主体对税法权威的普遍认可和信仰，建立普遍的税法秩序、税收法治就只能是一种空想。

（2）推动公民法律生活与法治价值目标的耦合，实现法治理想。严格的依法办事或依法治理为法治的实现所必需，但它并不等于或并不必然地导致法治，只有依法办事或依法治理根植于法治价值目标的理性土壤之中，统摄于法治理念之下，法治才能得以完整地实现。作为法治社会思想基础和精神支撑的公民税法意识，不仅内含着对法律权威的认同、崇尚和信仰，更充满着对民主、自由、平等、人权价值目标的尊重和渴望。这种理性的法律观念，既统摄着公民的法律行为，驱动其法律追求与法治价值目标的耦合，又成为推动法律向“善”、尽“善”的巨大精神动力。^[17]

具体而言———

从法律意识的法制建构功能来看，税法意识是一国税收法制建构的主观价值基础和动力机制，是税收立法的重要依据。纳税主体的税法意识反映了税收法律关系数量众多的一方主体对税法的评价和校正，界定了税收立法建构的成败得失，关系着立法目标和法律理想的实现程度。同时，纳税主体税法意识与现有立法之间的差异，也关系着税收法制的完善和发展，可以说，税法意识的某些欠缺也实际反映了现实生活中税收立法、执法乃至司法等方面的欠缺，对于税收立法、执法和司法的完善发展起到了补充的功能。纳税主体税法意识的优化，不仅关系着税收法制整套系统的建立健全，也关系着纳税人基本权利思想是否能够深入法制内核。作为一国法治建设的突破口，税收法治的支撑系统就是纳税人的税法意识。

从法律意识的法制运行功能来看，一个国家和民族要纳税人自觉遵守税法，按照税法的精神和具体规范来行为，必须使人们具备基本的税法知识，具有朴素而自觉的遵法思想，相信税法能够合理地分配社会资源、实现社会正义，认为税法并非对个体财产的剥夺，而是基于一种对价支付的观念，相信税法的正当性、合法性和权利保护性，因此对于税法有一种信任感和信仰。^[18]在纳税主体中形成良性的税法意识，税法首先要解决的是纳税主体对于税的公平感、信任感和合法性问题的认识，不仅能够形成公民服从和遵守税法的心理机制，降低税收征纳成本，而且这种对法律忠诚的税法意识对于税法的良性运行起着重要的支撑作用。

从法律意识的社会文化意义来看，有学者曾经指出在任何一项伟大事业的背后，必然存在着一种无形的精神力量，尤为重要的是，这种精神力量与该项事业的社会文化情景有着密切的渊源。^[19]因此一国的税法意识与该国的税法文化有着密切联系，税法意识内存于纳税主体的思想、制度、设施以及他们的行为模式之中，并通过它们表现出来。^[20]由纳税主体的税法意识可以概括地反映出一国税法文化的基本趋向，如税法权利本位还是义务本位的选择、纳税人的地位与权利的问题、税法的目标实现等等。

卢梭曾经指出，一切法律之中最重要的法律既不是铭刻在大理石上，也不是铭刻在铜表上，而是铭刻在公民的心里。它形成了国家的真正宪法，它每天都在获得新的力量。当其他法律衰老或消亡的时候，它可以复活那些法律或代替那些法律，它可以保持一个民族的精神。^[21]因此可以说，纳税主体的税法意识的意义和价值就在于，它反映并作用于一国税收法治的基本建构和运行，是税收法治的社会思想基础和精神支撑。