地税系统构建税源风险管理机制研究

地税系统构建税源风险管理机制研究

南宁市地税局课题组

近年来，随着对税源管理专业化要求的不断提升，旧的征管模式日益显露弊端，以风险管理为导向实施专业化的税源管理工作模式（以下简称“风险管理”）的研究和实践已成为全国各级税务机关的重要课题。2012年7月，国家税务总局下发了《关于进一步深化税收征管改革的方案》（讨论稿），进一步明确了我国税收征管模式改革将采取“以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以纳税评估为核心手段”的管理模式，广西地税系统的征管业务面临着全面转型的迫切需求。但在存在诸多限制的现实环境中，如何从理念、机制和技术等多方面统筹考虑风险管理工作机制的构建，已成为摆在广西各级地税机关面前的一项重要课题。

本文试根据南宁市地税局近几年对风险管理进行的积极探索，在经验和教训的基础上进行再反思，探讨风险管理工作体系建设所必然涉及的包含基本理念、工作规程和核心算法在内的诸多问题，以为广西各级地税机关建立风险管理工作机制提供一些可兹借鉴的建议。

一、风险管理理念概述

（一）风险管理理念的起源

风险管理起源于20世纪50年代的美国，是一门研究风险发生规律和风险控制的新兴管理学科。其理论开始主要应用于企业管理、财务审计等经济领域，后逐步被政府行政管理所借鉴。

近年来，OECD^[1]各成员国政府为了提高职能部门的行政效率和效能，进行了多项重大改革。改革的目标是通过运用包括现代风险管理在内的各种方法，在政府机构里建立健全公司治理结构。一些国家的税务部门也顺应此潮流，积极开展遵从风险管理的实践，并在中小企业的税收遵从风险管理中取得了很好的经验。

（二）风险管理理念的一些基本共识^[2]

近年来，国内税务学界对风险管理相关课题进行了持续不断的研究，诸多先进发达省份的税务机关（尤其是国税机关）也已不断其应用于税收管理实践中。该理念的基本共识择一二概述如下：

1．税务机关风险管理的兴起，源于执法资源的有限性和税收事务的无限性之间的矛盾。通俗地说，就是管理要求越来越高，事情越来越多，可是由于机构和人员无法扩张甚至缩减，已经无法做到诸事统管，只能选择最有风险内容实施管理。

2．税务机关实施风险管理的基本流程明确，如图1。

图1　税务机关风险管理基本流程图

该模式与各国际组织和OECD成员国现行的管理文件和风险管理标准基本保持一致。

3．实行差别化的分类管理。风险管理的应对一般采取差别化管理的规则，即根据不同的风险级别明确差别化的应对措施，对低风险级别的纳税人采取常规管理措施，如宣传辅导、提示提醒、信息采集核实等管理、服务性措施。对高风险级别的纳税人，投入更多的资源，从紧、从严控制，采取征询约谈、实地核查、税收检查等措施，提高管理的针对性和管理资源应用的有效性。

二、南宁市地税局的风险管理工作实践

长期以来，南宁市地税局在税源管理方面都存在事多人少的突出矛盾。以2011年为例，南宁地税局以占全区地税系统13．43%的税务人员管理着全区24．47%的纳税户和23．06%的税源，组织各项收入达到了147．54亿元；同时，随着激励机制的弱化和基层人员老龄化现象的日益严重，优质的人力资源愈加匮乏。为缓解此压力，2008年以来即明确了以风险管理导向的税源管理工作思路，并不断开展工作机制和信息化支撑的探索。主要包括：

（一）强化宣讲，普及理念

力图使风险管理的理念深入人心，使基层管理者认识到转变管理模式的迫切性和可行性。

（二）整合数据，排查风险

一是建立部门横向联动机制，为整合分析提供组织保障。该工作机制确定了以税收分析为核心，以纳税评估为载体，联动税务稽查，最终达到促进税源管理目标的工作模式。具体来说，就是通过税源专业化分类管理联席会议，实现各部门间有效的信息传导、业务衔接，整合集成各项税源管理措施，促进部门间信息共享、双向反馈、统筹协调和良性互动。

二是精心构建了组织结构为“市局—县（区）局—税收管理员”的三级风险应对联动机制。其中，市局承担风险管理运行中的“风险管理目标规划、本层级风险分析识别及发布、本层级风险等级排序、过程监控和绩效评价”等职能。“税源专业化分类管理联席会议”主要负责为各级税务机关开展税源专业化分类管理提供目标指向，整合处理各部门的数据信息情报，确定风险特征指标体系和重点风险分析识别项目。

（三）创新载体，推送预警

一是《税情通报》通报风险。自2011年起，编印每月一期的《税情通报》，向全局发放。《通报》涉及面广，数据丰富，时效性强，内容涵盖户籍管理风险警示、申报环节风险警示、发票违法风险警示、数据质量风险排名、办税服务风险提示、税收政策执行风险分析、重大项目分析等方面。各级税务机关根据设定好的职责分工，可以“按图索骥”，集中力量组织整改，堵塞征管漏洞，很好地起到了“降风险、强征管、促收入”的作用。

二是GIS税源管理及预警系统实现预警提示功能。南宁市地税局自2009年开始尝试利用GIS技术，通过在城市数字地图上标注企业具体位置和自动显示企业相关户籍、纳税及预警信息等数据，对税源实施风险管理。系统整合了涉及“户籍清、发票清、申报清”等三大类基础税源管理业务的共计28个细项的预警指标，并以警铃等醒目标志在数字地图上的企业点位进行提醒。

（四）强化评估，化解风险

一是南宁市地税局于2011年开始推行的税源专业化分类管理模式改革，使税收管理员从原有按区域“包户到人、各事统管”，转变为按事项分类设岗，在工作方式上从传统的“单兵保姆式”向现代“团队专业化”转变。

二是结合先进地区纳税评估软件原型，研究开发单机版的重点税源纳税评估工作软件。该软件所导入分析的数据涵盖了企业财务数据、税务征管信息和第三方信息采集数据等多方面，渠道丰富，指标清晰，内容翔实。2011年，南宁地税局通过集体约谈及督促企业税收自查等方式，对年纳税30万元以上重点税源纳税人实施简易评估面达100%，对房地产业、建筑业等重点行业纳税人开展专项纳税评估，共评出并入库税款4亿多元。

三、对风险管理指导思想的再思考

风险管理理论发源正统，逻辑清晰，推导合理可信，在理论层面上受到全国各级税务机关的普遍认可；但与之形成一定反差的是，基层征收单位（包括对外省的同行调研）在实际应用中普遍反映难见成效，这促使我们对如何提升风险管理实效展开反思。初步来看，以下几个方面的认识可能是解脱桎梏的思想基础：

（一）分析理念方面：需借鉴“现代风险导向审计理论”对风险外延及内涵的理解

对“风险”这一概念的外延和内涵的理解，决定了围绕其开展税收管理的工作机制的广度和深度。

1．广义的风险与狭义的风险。本文认为，风险有广义和狭义的区分。狭义的风险是指纳税评估中常说的风险点，即企业遵从风险；广义的风险除了企业遵从风险，还应当包括许多外在环境因素，如税收主管部门因管理不到位而产生的征管质量风险，这是企业敢于忽视机会成本，选择不遵从的重要外在原因。

2．对现代风险导向审计理论的借鉴。目前的各类税收研究中，对风险的概念多取狭义理解。但本文认为，构建实效性强的风险管理工作体系，无论从制度层面还是技术层面，都应当根植于广义的风险概念。

这一理解可从财会专业领域的“现代风险导向审计理论”的发展史取得印证。现代风险导向审计的理论起源自20世纪90年代末，是目前财务审计的主流理论。该理论的审计思想方法是：审计应从整体到部分。要素和系统不是一种简单的线性因果关系^[3]，系统的整体性能不单是取决于组成系统的要素，而且还有要素之间的相互作用。

“应当把审计对象作为一个有机的整体来对等，先看整体，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏观，再看微观；先看全过程，再看某一个阶段。从整体与环境、整体与部分的相互依赖、相互制约中，去揭示系统的特征和运动规律。将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观）中，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿审计工作的全过程。”^[4]

遵循该思路，现代风险审计提出了一系列从宏观到微观的评估指标。以某注册会计师事务所的《风险评估工作底稿》为例，在开始具体的财务审计前，需先召开风险评估讨论会，需要讨论的内容包括：是否在经济不稳定的国家或地区开展业务；是否在严厉、复杂的监管环境中开展业务；融资能力是否受到限制；是否开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；是否缺乏具备胜任能力的会计人员；内部控制是否薄弱；信息技术战略与经营战略是否不协调；是否发生重大的非常规交易；是否有按照管理层特定意图记录的交易；会计计量是否过程复杂；是否存在未决诉讼和或有负债等等共计28项，涉及经济环境、经营状况、内部管理、人力资源、法律事宜等等几乎所有与公司经营有关的情况。

而在具体的审计过程中，需要了解和评价“公司整体层面内部控制”情况时，又涉及“诚信和道德价值观念的沟通与落实”、“对胜任能力的重视程度”、“治理层的参与程度”、“管理层的理念和经营风格”等。

这一思路，其本质是对具有丰富实践经验的专业人士的人脑思维模拟。试想在不存在任何评价模式的情况下，一位具备强烈的责任心，拥有丰富税收经验，了解本地工作实际情况的基层征收单位局长会如何综合评估本单位管辖某大型企业的税收风险？本地经济发展情况，行业的发展规律，本单位长期以来的执法水平，是否有相关人员徇私舞弊的迹象，是否都将成为判断的依据呢？从科学的角度来说，这就是对非线性复杂问题的混沌思考方式，这或许更容易接近事物的本质。

（二）制度设计方面：需以风险理念为指导进行整体制度设计

对风险的共同关注，可以成为征管、稽查、税政及收规等各业务部门的良好工作纽带，形成大征管的工作格局。

1．风险理念是实现“四体一位”的黏合剂。将税收分析、纳税评估、税源监控和税务稽查进行“四位一体”的整合、联动，这是近年来全国税务系统（包括广西各市及各级地税机关）普遍提及的工作理念。需要正视的是，这些理念大多停留在纸面上，其难点在于缺乏一个良好的工作载体来实现联动。而在风险管理的理念中，这一载体非常明确，那就是对风险点的共同关注和应对。

2．风险理念是整合征管和税政业务的链条。风险管理工作模式也是频受基层诟病的“政策部门与征管业务相脱节”问题的一揽子解决方案。

以下文将具体介绍的“县（区）营业税相关性异常分析”指标为例，它是营业税特有的指标，能够提示某基层征收单位具有营业税征收随意性较大的可能性。该类规律的研究和发现，依赖于税收分析和税种管理部门。这就要求收规部门、所得税管理部门和劳务及财产行业税管理部门具有相应的风险管理意识和工作职责，能够承接研究和提炼具体税种风险指标的工作任务。

要实现这一切，都需要一个以风险应对为核心目标，囊括主要业务部门的，自上而下、统筹兼顾的整体设计。该设计需以风险为导向来设计工作起点、工作流程和工作载体。即工作起点是风险点；工作流程以消除风险为目标；工作载体是为实现风险工作任务的表现和推送。

（三）组织推进方面：“循序渐进开展”和“统筹全面推进”思路的再辨析

南宁市地税局在近几年的风险管理探索中，曾就“循序渐进开展”思路和“统筹全面推进”思路的利弊进行过辨析，鉴于以风险为导向的整体征管环境还没有形成，以及受制于诸多现实条件的限制，最终选择了前者。即本着“不要搞过于复杂的架构，先解决基础问题”的思路，先期梳理及推送了包括“长期未申报预警”、“当期未按时申报预警”、“发票与申报比对预警”、“发票领用与核准数比对预警”等28项基本预警。但执行效果与预期存在一定距离，现反思其原因，可能是由于没有形成综合解决业务、管理等多方面问题的整体架构，使基层单位执行动力不足。

时至如今，本文认为广西地税系统应该选择“统筹全面推进”的道路，原因如下：

一是随着国家税务总局风险管理导向征管模式改革的号角吹响，以及近两年各级税务机关对风险管理理念的理解日益深刻，信息化技术条件的日益成熟，以及纳税评估核心技术的不断完善，已逐步具备“统筹全面推进”的基本条件。

二是分析风险管理所涉及的各个环节，可知其相互之间依赖性很强，有些环节甚至必须以其他环节的实施为前提。举例来说：风险评估算法虽然是核心，可是如果缺乏数据清洗和集中的信息化基础，将变为无源之水，逻辑上再正确的算法都无法算出符合实际情况的结果；而如果我们对核心算法没有研究透彻，对应对流程没有严格规范，则基础数据的采集和整理必无用武之地，渐渐会流于应付（目前重点税源财务数据上报工作效果不理想即是反例）。其他各环节莫不如是。

（四）信息化支撑方面：强力的信息化支撑是具体实施的关键环节

国税系统在风险管理的实践方面要远远领先地税系统，其原因是多方面的。但经过近几年的实践，我们认识到信息化水平的制约是产生差异的主因。要实施风险管理，我们必须首先尝试消除，或者至少缓解此桎梏对税源管理的负面影响。我们至少需要在两个方面力争减小差距：一是数据的集中整合；二是可供基层各级风险管理机构和基层税收管理员使用的工具。^[5]

（五）评估技术方面：风险评估的“核心算法”是亟待突破的主要难关

风险管理在技术层面的核心难点，是运算变量（即指标体系）的选择、运算工具（即数学工具和统计学工具）的选择，以及计算方法组合（即运算逻辑和次序）的选择等三个方面的内容。

全国各省市地税系统与大学院校专业研究人员进行与风险管理内容相关的合作项目，一般均以此为标的，其成果往往严格保密；另一方面，在不同场合的交流学习中，我们也观察到，来自不同业务背景的学者们对这一核心技术往往持不同的观点，可见该问题的复杂性。

加强对国内前沿的核心算法研究成果的关注，更广泛地调研各先进发达地区的核心算法技术及其实际应用效果，从而组织建立起符合广西本地实际的运算体系，这是决定广西地税风险管理水平的决定性因素。

四、制度层面亟待开展的工作：研究建立工作规程

建设风险管理工作体系，必须首先建立一系列具体的、具有可操作性的工作规范。虽然各地市税务机关已着手开始实证研究和探索，但由于涉及面广，变化巨大，出于种种担心，不可避免地存在着等待观望的心态。要取得长效成果，仍旧依赖于广西地税系统的整体构架。

（一）尽早明确全区征管模式改革的总体架构

应尽早讨论、明确并下发广西地税系统的征管模式改革方案。

其中，建议改变以往各业务系统各自为政的职责思维，在改革方案中明确税务稽查、税收政策和规划统计与征管业务以“风险点的研究、提炼和监控”为联系纽带，明确其需要为征管业务提供支撑的核心内容，避免长期以来征管部门在税源管理上单打独斗的局面。

同时，建议明确“税收风险分析监控部门”应当是包含上述各业务部门的联席决策部门。

（二）尽早研究、制订风险管理工作规程

自治区地税局层面应尽早研究和制订风险管理工作规程，以在此规程的框架内分阶段、分层次地推进机制建设；或至少应对以下几个主要方面明确方向，以利于各地市局坚定不移、有的放矢地开展进一步的实证研究和实践探索：

1．明确分类管理的原则、标准和具体要求。税源管理中的企业风险有大小之分，这决定了对企业实施分类管理是风险管理应有之义。但如何进行科学的分类，仍有研究空间。粗略地说，目前已知的分类思路有以下三种：一是按上一年度税收总量大小进行分类，划分重点税源实施强化管理；二是按行业分类，区别重点行业实施个性化管理；三是利用聚类分析算法动态分类，按聚类得出的异常数据锁定特定的企业类别进行管理，也可结合上两类方法进行综合考虑^[6]。

以南宁市地税局为例，目前普遍被大家所接受的分类法是前两者的结合。从2009年至2011年的重点税源分规模统计情况来看，三年期间10万以上重点税源企业平均2400户，其中10万—50万之间纳税规模的企业约1100户，50万以上纳税规模的企业约1200户，户数各占约50%。10万－50万元企业的总体税收收入规模，仅占重点税源收入合计的约3．5%，占全市地税收入的2%；50万元以上企业总体税收收入规模，却占到了重点税源收入合计的约96%，占全市地税收入合计的约52%。同样的户数占比，投入的管理资源一样，投入产出比却相差巨大。通过制作税源结构饼图可以清晰地发现这个问题，如图2。

图2　2009—2011年重点税源结构饼图

因此，南宁市地税局在重点税源企业的范围内，又划分出需“重点关注”的企业。其标准包括：上一年度纳税总额达50万元以上；上一年度纳税总额接近50万元，且根据实际管理经验判断如加强征管可达50万元的；上一年度收入规模较低，但根据实际管理经验判断，本期可能达到年度纳税总额50万元的；根据实际管理经验判断，纳税遵从风险度较高，可能产生较大的负面影响。

同时，将房地产业、建筑安装业、公路货物运输业、餐饮业、租赁业、部分制造业等行业列为需要重点关注的行业，由各基层征收单位自行选择。

对重点关注企业（行业）实施高标准、高等级的风险管理可以包括以下措施：一是在风险指标相同的情况下，通过加大权重系数等方法，优先将重点关注企业（行业）纳入风险推送范畴。二是对于在计算风险程度相同的情况下，对重点关注企业（行业）的有关处置界定为“必须即时处置”；对一般关注企业（行业）的有关处处置界定为“建议尽快处置”。三是优先建设和完善重点关注行业的风险指标体系和纳税评估模型。四是日常纳税评估任务下达，各类专项检查，优先安排重点关注企业（行业）。

2．明确组织架构的选择问题。组织架构是否合理，关系到风险产生并推送后，是否有合理的人员和机构实施再分析和应对。关于组织架构的设计，目前南宁市地税局存在两种观点，各有其利弊，与之相匹配的信息化支撑要求和核心算法原则都大不相同。

（1）类型一：“扁平直推式”。即在南宁市地税局成立专业的风险分析组和风险分析中心，统一进行涉及全局的风险分析，要求分析结论必须详细指向具体企业和具体风险点。而基层征收单位必须严格按分析中心的意见进行风险处置。

这种模式要求分析中心承担起十分重大的责任，对风险分析的科学性和可靠性要求较高；对基层单位的风险分析水平要求较低，比较切合基层管理员的素质现状。

（2）类型二：“层级应对式”。即依托“三级风险管理架构”来实施风险管理。三级风险管理架构是指，一层机构“市局专业化税源管理团队”；二层机构“各县（区）局风险监控中心”；三层机构“各县（区）局专业化管理分局（组）”。

三级风险管理架构的工作监管采取层层负责制，即一层机构负责对二层机构的风险管理工作进行监控、管理和绩效考评；二层机构负责对三层机构的风险应对工作采取有效手段进行监管。在特殊情况下，一层机构可实施扁平化管理，对三层机构实施直接管理和考核。

这种模式相对而言分散了各层级的管理责任，允许二层机构在一层机构因不了解基层实际情况而推送错误的情况下进行二次筛选推送；但对基层单位的风险分析水平要求较高。

3．优化数据采集的工作机制。若论风险管理模式与旧征管模式的本质区别，最鲜明的特点之一就是，对“数据”的依赖性或许将逐渐取代对基层税管员专业素质的依赖性。数据是风险分析的核心资源，数据采集工作重要性，无论如何强调都不为过。

优化数据采集相关工作机制的规范，至少包括以下两个方面：

（1）加强对基层单位的管理，使各基层单位充分认识其重要性，尽可能通过各种手段加强其准确性和时效性，以避免由此造成的风险误判。从目前重点税源数据上报平台的财报数据采集情况来看，此类工作开展情况极不理想。

（2）加强对纳税人的管理，营造执法刚性氛围，最大限度地减少基层单位采集数据的阻力。如可研究制订《企业数据报送管理工作制度》，依据征管法关于纳税申报、税务检查和相关罚则的有关规定，明确纳税人需上报纳税和报表数据的内容；同时取得相应数据的规范流程和可采取手段。

4．针对不同应对策略设定标准化流程。根据纳税遵从模型而设定的不同的应对策略，此类研究已非常充分，无非就是按风险度由低到高，依次采取宣传教育（使遵从变得容易）、纳税辅导（帮助其实现遵从）、纳税评估（通过威慑来提升遵从）和税务稽查（通过打击来保障遵从）。为具体指导和规范基层的执法行为，在鼓励创新的基础上，针对各应对策略的具体流程和手段应当进一步明确。

需要特别指出的是，上述四类策略是主流观点的分类法，而有些学者还提出，应该包含“改变税法”这一种应对类型，即对于我们在风险管理中发现的税收政策漏洞，应该及时启动流程加以改进。这恰好又是上文提及的税政业务应当主动协助征管质量提升观点的一个侧面，值得我们认真借鉴。

5．明确信息化支撑的总体方向。如上文所述，目前对于风险管理而言，我们的信息化制约主要来源于数据整合水平较低和应用工具匮乏两个方面。而自治区地税局可以统筹建设什么信息化系统，能够为各地市局的研究开发工作提供什么样的支撑，哪种范畴内的开发必须由基层单位自行创新解决等问题均亟待明确。以利于全区协同作战，避免人力物力的浪费。

6．明确纳税评估模型的建立和修正机制。纳税评估是风险管理的核心手段，而纳税评估模型的构建和修正是纳税评估工作是否具备科学性和实用性的关键环节。经过近两年的纳税评估工作实践，虽然各地税务机关均不同程度地建立起了自己的模型体系，但缺乏规范和统一。本文认为应当研究明确的内容包括：

（1）规范指标和模型的建立要求。如单项指标是否应该至少包括业务分类、数据来源、适用性范围、指标公式、预警值（区间）、权重等内容；指标集合（即通常意义的评估模型）是否至少应明确定义包括各分组指标的相互关系、组合分析逻辑、风险含义、应用算法等内容。

这些内容的规范统一，有利于提升广西纳税评估模型建设的技术含量和实用性。

（2）明确指标和模型的修正机制。要使评估模型中的具体参数不断提升准确性和本地适用性，须经过“修正—应用—再修正”的循环过程。本文认为修正机制有两种模式：一是经验修正；二是统计修正。

重点突破哪些行业的模型建设和修正，如何划分区市二级税务机关在模型修正上的工作范围，均亟待明确。

五、技术层面亟待开展的工作：对“核心算法”的深入研究

本文所称“核心算法”，是指可将原始数据素材加工成为锁定风险企业和具体风险点的运算变量、运算工具和计算方法组合等的有机集合。

核心算法的研究，主要包括三个方面：一是分析原则，解决算到什么程度的问题；二是运算变量选择，解决算什么的问题；三是算法组合的选择，解决怎么算的问题。

需要特别强调的是，核心算法是一种度量可能性的方法，它只能使我们逼近风险。风险指数高反映该企业存在税收风险的可能性大，但不能说明一定有违法事实，反之亦然。

（一）分析原则

1．分析上收的原则。因倾向于“扁平直推式”组织架构，故设定本原则。本原则假设主要风险分析的工作由市局的数据分析中心承担，该专业团队具有客观分析环境因素和熟练运用各种较为复杂的分析工具的能力。

此原则引申出的具体内涵是：

（1）允许风险评估的过程比较复杂，允许多次试算，不强调流程的标准化和统一化。

（2）较少数人员组成的专业团队进行集中式的风险评估。该团队的成员要充分掌握各类风险分析的数学和统计学工具，对各种指标和分析结论有深入的研究和理解；能够熟练地运用相应的计算机软件，如SPSS^[7]。

2．宏观和微观相结合的原则。该原则是指对于运算变量（即指标体系）的选择必须同时考虑宏观指标和微观指标，要梳理和总结出这两类指标之间的逻辑关系，在具体分析时进行综合应用。

3．多方法试算的原则。该原则是指，鉴于涉及变量和方法的复杂性，无论是研究相对固定的常用方法，还是具体到每一次阶段性的风险评估，我们均应利用各种工具进行组合试算，以动态地寻找适合解决具体问题的方案。

（二）运算变量（指标体系）的选择

运算变量的选择，是指对需要纳入到风险运算体系中的所有指标的选择，即我们常说的“风险指标体系”。

1．指标体系建设的国内普遍情况。根据各类研究文献，国内税务机关用以评估企业风险的指标均偏重于“纳税遵从指标”。

以某省地税系统的《风险指标体系》为例，其共计200余项，分为“发票管理组”、“征管行为组”、“税收风险组”、“税种风险组”、“特定风险组”等7－8个指标组别。从来源上来看，主要集中在两类数据上：一是通过排查征管系统的数据比对出的一些异常行为，如非正常户领购发票、30日内多次领购发票、申报营业收入额与发票开具金额比对异常等。二是通过排查企业报表数据比对出的一些疑点，如总资产利润率变动风险指标、行业应纳税所得率差异风险指标、主营业务成本总量控制风险指标等等。

再如，某长期从事我国东部先进发达省份税收业务软件开发的公司，其在总结10余项地税系统纳税评估指标体系后，设定的针对地税业务的指标体系，主要也是包括“征管行为异常类”和“税种类”。

2．指标体系涵盖内容的初步考虑。

（1）环境评估指标。环境评估指标，是借鉴现代风险导向审计理论而提出的，对于可能影响基层征管质量水平和企业纳税遵从度的各种内外部环境因素的主观评价指标集合。如：经济环境因素，可以评估企业减少税收成本的意愿；特定行业稽查案发率，可以评估企业受到同行恶意影响的可能性；管辖机关管理风格，可以评估其对管辖企业的监控能力和业绩；基础管理能力（如征管系统的数据质量），可以评估其日常管理的严谨度等。

由于环境评估几乎无法量化，其主观性必然很强，也必然存在一定的争议性。但是在数据分析上收的组织架构下，环境评估有可能起到较明显的作用。

该评价与征管质量、纳税遵从等纯量化指标相结合的方式可以是对所有环境评估指标进行综合主观评价后，给予其一定的权重，加入到量化评价体系中；也可以是先进行征管质量、纳税遵从的量化评价，然后结合环境评估，由风险分析中心讨论决定下发的风险内容。

（2）征管质量指标。征管质量指标，是指对基层征收单位实施税源管理行为各项能力和成果的宏观评价指标。

例如：根据国家税务总局进行的实证研究，营业税的征收应该和税源存在高度相关的关系。总局监控了某年全国地税系统的营业税年收入在300万元以上、满足测算条件的营业税纳税人共计4111户。这些纳税人应交营业税相关系数分别为0．9957、0．9832和0．9829，平均为0．9872（见图3）。

图3　某年全国地税系统营业税年收入图

这组数据说明，营业税的应缴数、实收数与税源数三者之间两两相互高度相关。通俗的说，就是“何时有收入何时就有税收，有多少收入就有多少税收”。在这项统计中，研究组针对全国36个地区进行了个性化评估，其中提及“某一地税局营业税与税源相关度最低，三项相关系数的平均数只有0．1976，说明这一地区营业税的征收基本上与税源变化没有关系，随意性较大。”^[8]

对征管质量指标的选择，涉及问题复杂，有待进一步研究。本文试对趋势类和税负类的宏观指标列举如表1。

表1　趋势类和税负类具体指标比较表

（3）纳税遵从指标。鉴于先进发达地区对企业纳税遵从已有多年的研究，参照其指标体系即可。

（三）算法组合的选择

1．权重赋值法的选择。在多指标综合评价中，确定指标权重的方法主要有主观赋权法和客观赋权法。主观赋权法是一类根据评价者主观上对各指标的重视程度来决定权重的方法；客观赋权法所依据的赋权原始信息来源于客观环境，它根据各指标的联系程度或各指标所提供的信息量来决定指标的权重。

（1）客观赋权法：熵值法。

①熵值法原理。熵（entropy），是德国物理学家克劳修斯在1850年创造的一个术语，它用来表示一种能量在空间中分布的均匀程度。熵是热力学的一个物理概念，是体系混乱度（或无序度）的量度。应用在系统论中，熵越大说明系统越混乱，携带的信息越少，熵越小说明系统越有序，携带的信息越多。

熵值法就是利用借鉴热力学的原理，根据指标值变异程度，将多指标分析简化为各种指标的信息量大小进行权值分配的一种方法。它通过计算指标的信息熵，根据指标的相对变化程度对系统整体的影响来决定指标的权重，相对变化程度大的指标具有较大的权重。

②熵值法应用价值。该方法为综合评价提供了一种科学、有效的方法，并且计算量较小，不用借助专门的统计分析软件，具有较强的可操作性。在国家税务总局2009年开展的关于重点税源预警分析的专题项目研究中，建议选取熵值法进行赋权^[9]。

③熵值法运算。概括来说，其操作方法是：

第一步：对原始数据进行收集整理，形成评价系统的初始数据矩阵。

第二步：将数据非负化、同度量化。由于各指标的量纲、数量级均有差异，所以为消除因量纲不同对评价结果的影响，需要对各指标进行标准化处理。

第三步：计算第j项指标下第i年份指标值的比重（j为指标序号，i为年份序号），由此建立数据的比重矩阵。

第四步：计算信息效用值。先计算第j项指标的信息熵值，并与1相减得出信息效用值。某项指标的信息效用价值取决于该指标的信息熵与1之间的差值，它的值直接影响权重的大小，信息效用值越大，对评价的重要性就越大，权重也就越大。

第五步：将信息效用值代入特定公式即可计算出权重系数。

第六步：采用加权求和公式计算样本的评价值。

（2）主观赋权法方法之一：德尔菲法。

①德尔菲法原理。德尔菲法（Delphi Method）又称专家会议预测法，是一种主观预测方法。它以书面形式背对背地分轮征求和汇总专家意见，采用匿名发表意见的方式，即专家之间不得互相讨论，不发生横向联系，通过中间人或协调员把第一轮预测过程中专家们各自提出的意见集中起来加以归纳后反馈给他们。

②德尔菲法应用价值。这种方法的优点主要是简便易行，具有一定的科学性和实用性，可以避免会议讨论时产生的害怕权威随声附和，或固执己见，或因顾虑情面不愿与他人意见冲突等弊病；同时也可以使大家发表的意见较快收敛，参加者也易接受结论，具有一定程度综合意见的客观性。

③德尔菲法操作方法。概括来说，其操作方法是：

第一步：组成专家小组。按照课题所需要的知识范围，确定专家。

第二步：向所有专家提出所要预测的问题及有关要求，并附上有关这个问题的所有背景材料，同时请专家提出还需要什么材料。然后，由专家做书面答复。

第三步：各个专家根据他们所收到的材料，提出意见，并说明自己是怎样利用这些材料并提出预测值的。

第四步：将各位专家第一次判断意见汇总，列成图表，进行对比，再分发给各位专家，让专家比较自己同他人的不同意见，修改自己的意见和判断。也可以把各位专家的意见加以整理，或请身份更高的其他专家加以评论，然后把这些意见再分送给各位专家，以便他们参考后修改自己的意见。

第五步：将所有专家的修改意见收集起来、汇总，再次分发给各位专家，以便做第二次修改。逐轮收集意见并为专家反馈信息是德尔菲法的主要环节。收集意见和信息反馈一般要经过三、四轮。在向专家进行反馈的时候，只给出各种意见，但并不说明发表各种意见的专家的具体姓名。这一过程重复进行，直到每一个专家不再改变自己的意见为止。

第六步：对专家的意见进行综合处理。

（3）主观赋权法方法之二：目标优化矩阵法。目标优化矩阵法在本质上和德尔菲法有相似性，都需要采集专业人士的主观意见，通过他们投票来确定重要性，从而获知各项目的权重数值。但在操作方法上两者稍有不同，目标优化矩阵的工作原理就是把人脑的模糊思维，简化为计算机的1／0式逻辑思维，最后得出量化的结果，这种方法不仅量化准确，而且简单、方便、快捷。

概括来说，其操作方法是填写下列矩阵表，如表2。

表2　目标优化矩阵表

注：将纵轴上的项目依次与横轴上的项目对比，相对重要则填（1），相对不重要则填（0）。最后将数字相加，根据合计的数值进行优先排序。

2．统计学工具“聚类分析法”的运用。

（1）什么是聚类分析。聚类分析是统计学中研究“物以类聚”问题的多元统计方法，它能够将个体（个案或变量）数据根据其诸多特征，按照在性质上的相似性进行自动分类，产生多个分类结果。在聚类之前，允许个体类划分的数量和类型均为未知（即不需要什么先验知识或者预置的判断）。在分类后，类内部的个体在特征上具有相似性，不同类间个体特征的差异性较大。聚类分析中的大类算法有主要包括系统聚类、逐步聚类和二阶聚类等。^[10]

而据前人研究的成果，偏向于认为逐步聚类大类中的K—Means法（或称K—均值法）用于实施税务业务的风险评估较为简洁、实用。

（2）聚类分析法的应用价值。聚类算法的优势是：在不存在既定规则的情况下，从客观统计数据的角度出发，通过聚类的方法能够获得具有极高相似度的数据之间的关系。这一工作原理决定了其是一种具有“相对性”的算法，不依赖于对绝对值的比对，直接绕过了标准值和预警区间的设定，也因此避免了因为标准值和预警区间设定不科学而导致的风险提炼失败。

但是，也正因为上述特点，使得聚类算法无法独立承担风险评价的责任。举例来说，即使是100个完全纳税遵从的企业的数据，用聚类算法同样可以聚集出K个类。因此，从某种角度来说，聚类运算可以界定成为一种数据的“预处理”型工作。

（3）管窥聚类分析法的实际应用情况。近一年来，聚类分析法在纳税评估领域的应用方法研究开始较多见于各类学术期刊。

同时据了解，也有部分省市税务系统与专业研究人员合作开发此算法的先例。例如：根据大连税校某专攻纳税评估理论的学者的描述，其已与某省税务机关合作开展的纳税评估系统方法实证研究中，即采取聚类分析法对企业进行风险预分类，通过指定聚类数为4，找出风险可能性较高和次高的两个类集合；在此基础上再对此集合采取指标分析法细化锁定风险点。

（4）聚类分析K—Means算法的一般步骤。K—Means算法的工作思路是，随机选择K个个体代表作为一个类的原型，根据距离原型最近原则将其他对象分配进各类。然后将每一个类所有个体的平均值作为该类新的原型，通过迭代运算^[11]进行个体的再分配，直到没有变化为止，从而得到最终的K个类。

概括来说，其操作步骤是：

第一步：随机选择K个个体作为凝聚点，每一个个体作为一个类的“中心”，分别代表将分成的K个类。

第二步：根据距离“中心”最近的原则，寻找与各个体最相似的类，将其他个体分配到各个相应的类中。

第三步：在完成个体的分配之后，针对每一个类，计算其所有个体的平均值，作为该类的新的“中心”。

第四步：根据距离“中心”最近的原则，重新进行所有个体到各个相应类的分配。

第五步：返回第三步，进行迭代运算，直到所有的点不能再分配为止。

一般来说，聚类的终止可以选择观察类中心点偏移程度的方式，当新确定的类中心点距上次迭代所形成的类中心点的最大偏移量小于指定的量时终止迭代。

3．组合运算方法概述。上述各类已知的算法工具如何进行有效的组合从而找出有效风险点，仍有待进一步研究和验证。本文认为目前可资借鉴的几种应用包括：

（1）利用聚类算法进行定期的聚类，结合按上一年度税收总量大小和按行业的分类标准，动态地进行企业分类划分。

（2）利用聚类算法会出现的独立点现象和漂移现象，即时锁定异常企业^[12]。

（3）选择熵值法、德尔菲法、目标优化矩阵法中的任一种进行权重设置，直接将指标体系进行加权计算得出风险指数，按指数进行风险排序。

（4）先进行聚类分析锁定风险企业集合，再针对集合部分进行指标加权运算。

（5）上述各种方法进行重复试算后，取其交集。

（6）上述各类运算结合环境评估指标主观评价，由风险分析中心合议后推送风险。

（四）应纳入研究视野的仿生建模技术

2012年，中国科学院数学与系统科学研究院的学者在《税务研究》上发表了一篇研究成果《纳税评估仿生模型，一种新型纳税评估风险识别技术方法》^[13]。该研究成果称，经过对28523户企业的抽样测试，仿生模型的纳税评估准确率为76%，远远高于指标分析法（19%）和计量模型法（54%）。

该技术的大体原理是：先利用正常经营的企业的数据，建立一组“经济超曲面”，并依据事物发展变化的连续性和方向性，通过同源性修正模型进行正反方向修正，从而建立“标准超曲面几何体”；然后使用待评估企业的实际数据以同样原理建立变形的超曲面几何体，将之与标准几何体在同一高维空间中进行平行面重叠，在高维度空间中计算最佳覆盖面面积比例，模拟出一套新的企业经济指标数据，从而估算出企业应纳税额或应补税额。由于原理和过程均较为复杂，本文不再赘述。

仿生建模是一个令人耳目一新的技术体系，与目前我们在实际工作中接触到的所有评估风险的方法完全不同。从原理上观察，该技术弥补了当前主流分析技术中各指标关联度不高，以及缺乏对现实世界混沌性的模拟等明显缺陷。这无疑又为风险分析的科学化展开了一片广阔的新天地。保持对该技术的关注和研究，是值得尝试的工作之一。

（五）寻求专家协助的重要性

核心算法的建立和完善涉及学科知识复杂，仅本文涉及即包含会计学、统计学、计量经济学、计算机技术和仿生学，寻求专家协助必不可少。需要的专业协作内容包括：

1．运算变量（指标体系）的设定需借鉴现代风险导向审计理论予以完善，长期从事财务风险审计的专业人员可以提供框架性指导。

2．为保证企业纳税遵从指标的体系结构和分析逻辑的科学化，需要熟悉企业财务管理实务的专业人员进行实时优化和本地化；其中的标准值和预警区间，需要熟悉本地各行业经营实际和财务运作的专业人员进行采样和修正。

3．将熵值法、聚类分析等较为复杂的算法与实际评估工作相结合，如设计标准流程，多角度试算，使用专业的统计工具软件，统计结论分析，需要熟练掌握高等数学和统计学的专业人员辅导、协助。

六、结束语

本文立足于广西地税系统的实际情况，对如何全面构建税源风险管理工作体系进行了从制度到技术的多方面探讨，尤其对其中难度最大的“核心算法”相关问题进行了较多论述。由于该议题涵盖内容庞杂，涉及问题前沿，本文难免挂一漏万，希望起到抛砖引玉的作用，以为广西地税系统的征管模式改革贡献绵薄之力。

课题组负责人：王晓华　廖学良

课 题组成 员：李国建　王海锋

【注释】

[1]经济合作与发展组织，简称经合组织（OECD），是由34个市场经济国家组成的政府间国际经济组织，旨在共同应对全球化带来的经济、社会和政府治理等方面的挑战，并把握全球化带来的机遇（引自OECD中文官方网站）。

[2]靳东升、付树林主编：《外国税收管理的理论与实践》，经济科学出版社2009年版。

[3]简单来说，线性因果关系是指，在众多的原因（变量）中，某一个原因（变量）发生变化，并不必然导致可观察到同度量的结果变化。在现实生活中，多数的系统变化都是非线性的、混沌的。

[4]蔡春、赵莎等著：《现代风险导向审计论》关于“审计方法的演变”，中国时代经济出版社2006年版。

[5]关于本问题的深入探讨，详见《南宁市地税局纳税评估信息系统建设架构设计思路》（廖学良，2012年课题）。

[6]关于聚类算法，下文将做专题探讨。

[7]根据维基百科解释条目：SPSS是统计产品与服务解决方案（Statistical Product and Service Solutions）的简称，为SPSS公司推出的一系列用于统计学分析运算、数据挖掘、预测分析和决策支持任务的软件产品及相关服务的总称。

[8]参见《税源监控管理及其数据应用分析》“企业税收特征”部分，中国税务出版社，2005年版。

[9]参见国家税务总局2009年度专题研究项目《重点税源预警指标体系与方法研究》。

[10]朱星宇等著：《SPSS多元统计分析方法及应用》，清华大学出版社2011年版。

[11]迭代运算：迭代算法是用计算机解决问题的一种基本方法。它利用计算机运算速度快、适合做重复性操作的特点，让计算机对一组指令（或一定步骤）进行重复执行，在每次执行这组这令（或这些步骤）时，都从变量的原值推出它的一个新值。

[12]参见《聚类分析方法在税源管理领域的应用探析》，武汉市国税局徐晏，2012年。

[13]发表于《税务研究》2012年第4期，该研究成果源自“2011年国家税务总局微观税收流失课题”纳税评估数学模型子课题。