跨地区总分机构企业所得税管理研究

跨地区总分机构企业所得税管理研究

自治区地税局直属税务分局课题组

随着社会经济的不断深化发展，作为市场经济中最活跃要素的企业，为扩大业务、增强竞争力，采取了形式多样的、与市场经济相适应的经营模式，总、分支机构就是其中的经营模式之一。当前，企业分支机构的大量涌现，在带来更多新的税收增长点的同时，也对税收管理工作提出了新的挑战。新《企业所得税法》实行法人所得税制，对不具有法人资格的机构、场所必须由其法人的总机构汇总缴纳企业所得税。如何把握分支机构税收管理的特点和内在规律，切实加强分支机构税源监控和税收征管，防止企业总机构与分支机构之间税收管理出现“断档”或漏洞，一直是税务部门研究的难点和重点。新《企业所得税法》实施二年来在税收管理上仍然存在诸多问题，特别是建筑业出现的问题更加突出，本文仅就跨地区总分支机构企业所得税征收管理进行探讨研究。

一、目前跨地区总分支机构企业所得税征收税收管理政策规定及执行现状

(一)现行政策规定

新《企业所得税法》规定，企业所得税采用法人所得税制的基本模式，对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税，改变了以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人的规定。同时，根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发〔2008〕28号)的规定，国家按照统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的税收分享原则，建立起以法人为纳税人的纳税机制，实行总机构统一计算企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额；总机构、分支机构依法分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税的新缴纳方式。其汇总缴税的基本计算方法可归纳为：一是对属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业，统一计算其总机构和分支机构全部应缴纳的企业应税所得额、应纳税额。二是将统一计算后的应纳税额在企业总机构和二级分支机构按比例分摊后分别预缴。总机构按应纳税款的25％向所在地主管税务机关缴纳税款，年终汇总清算后的收入由中央和总机构所在地按60∶40分享；按应纳税款的25％预缴至中央国库，汇总清算后的中央国库内所得税收入60％为中央收入，40％由财政部根据2004年至2006年各省、市自治区三年实际分享企业所得税占地方分享总额比例定期划转。各二级分支机构按以前年度(1—6月份按上上年度，7—12月份按上年度)各自经营收入、职工工资、资产总额三因素(权重分别为：0．35、0．35、0．3)分摊剩余的50％应纳税额，并向二级分支机构所在地主管税务机关预缴税款，收入由中央和分支机构所在地按60∶40分享(广西区内跨市的总分机构企业所得税分享比例为25％和75％)。三是年度终了后，总机构所在地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除已预缴税款，多退少补。

(二)执行税收政策中存在的问题

新税法的执行显著的调整了地区间所得税收入分配，对平衡地区间财力不均和加强分支机构所在地税收征收管理的积极性均具有一定的作用。但是，实行汇总纳税条件下的按比例就地预缴办法不尽合理，又产生了新的税收收入与税源的背离问题，在实际执行过程中面临很多问题。该办法规定年度终了由总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，增加了总机构所在地税务机关的管理难度。通常企业分支机构都是账证健全企业，独立进行财务核算，独立编制财务会计报表，总机构只是汇总各分支机构的报表编制总的财务会计报表，并据此申报企业所得税汇算清缴申报表。总局规定税务机关对企业所得税汇算清缴的检查面不低于30％，总机构所在地主管税务机关只能就表进行汇算检查，汇算清缴工作质量大打折扣不说，即使是发现问题需要去区内、区外分支机构进行核实，税务机关也面临人手不足和经费不足的现实困难。而且对企业汇总清算后涉及退税的申请，税务机关必须要出具核实检查报告，这就要对各个分支机构的账表进行详细检查，不仅增加了税务机关的工作量和征收成本，也进一步减少了总机构所在地的所得税收入。截至2008年末，自治区地税局直属税务分局共管辖跨省总分支机构11户，其中建筑业跨省总分支机构4户；跨市总分支机构9户，其中建筑业跨市总分支机构3户。在跨地区总分机构税收征管工作中，存在的主要问题有：

1.二级分支机构认定标准模糊。按有关规定，总机构应在每年6月20日前填交《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》给总机构所在地税务主管部门并下发各分支机构，那么对二级分支机构的判定标准就成为税企双方关注的焦点，现对于企业分支机构层级的判定、规定不十分明晰，没有统一标准和监管措施，在实际操作中，由于总机构直属生产经营部门不单独办理工商登记注册、不单独领取组织机构代码和申请办理税务登记，税务机关也未纳入征管信息系统实施纳税管理，因此难以分支机构名义进行申报纳税操作，容易造成工作中的漏管。这将加大企业避税的可能性。而新企业所得税法实施的第一年所确定的企业分支机构纳税体系，又将对以后年度信息的真实性产生重要的参考作用，那么，如何及时确定科学的判定标准及可执行的监管措施已成为当务之急。

2.对于三级及以下分支机构的税收管理尚属空白。由于三级及以下分支机构不需要进行预缴申报，其收入、费用均汇总到二级机构统一计算，主管税务机关如何对之监管则无明文规定，由于地域性的限制，二级机构所在地主管税务机关对三级及以下分支机构汇总的收入及费用的管理无法实现日常化，即使想对其合并汇总计算的收入及费用列支情况进行逐一核实，也常常心有余而力不足，最终也只能“望账兴叹”。三级及以下分支机构所在地主管税务机关虽有“本地税源”监管的便利，但由于该分支机构不在当地缴纳所得税款，在税收征管系统中该企业所得税税种已被删除，税款在异地是否足额入库与当地主管税务机关无实质上的关联关系。在日前基层税务机关征管力量严重紧缺的情况下，当地主管税务机关无暇顾及此类企业的所得税管理，缺乏实质性监管的所得税管理只能是流于形式。

3.分支机构主管税务机关缺乏事前管理和监督的权力。现行的分配办法确定总机构及其主管税务机关具有税款的分配权，分支机构及其主管税务机关只有执行权，虽明确分支机构税务机关具有监管职责，实际操作中分支机构所在地税务机关监管的手段不多，客观上形成分支机构的监管流于形式，管理趋于弱化。另外，总机构与非法人的分支机构在国、地税管辖错位的情况下，在纳税人管辖归属、经营信息沟通等方面，存在总分机构之间、国地税之间如何统一、协调等问题。

4.存在加盟店、挂靠单位等特殊分支机构的“监管真空”。在实际工作当中，有一些分支机构虽然是非法人分支机构，但往往只是挂靠总机构或者为取得总机构的某类行业资质，向总机构支付一定的管理费用，其经营管理是完全独立的。如果总机构在内部管理时并不把此类分支机构纳入，且按“三因素”分配税款时也不将此类分支机构纳入分配范围，此类分支机构将处于无人监管的状况。另外存在着某些二级分支机构是为了在当地获得投标的机会而设立的，仅有2个甚至更少的营销人员，根本没有资产、收入以及相关的管理人员，如果也要纳入分配范围，则显得难以操作。

5.缺乏配套的纳税人外出从事建筑安装业管理办法。关于建筑安装企业外出安装企业所得税征管问题一直以来都是基层税务机关征管的难点。原来执行的是《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》(国税发〔1995〕227号)的相关规定，区局也就该纳税地点问题出台了相关管理办法，在具体的执行过程中由于各地税务部门对文件的理解有偏差，或者是出于增加本地税源，缓解收入任务的压力考虑，有些地方税务部门根本不确认主管税务机关开出的外出经营活动税收管理证明，一律就地核定征收企业所得税。新企业所得税法实行企业法人所得税制后，强调居民企业以企业登记注册地为纳税地点，由于各地税务机关对企业法人所得税制理解不够全面和准确，国家又没有及时出台相关配套文件对原来执行的文件进行修订，各地执行的口径和标准不一致，加上税务机关之间的协调方面和政策执行口径不统一，如海南省、深圳市和广西区的部分地市的税务机关不理睬该分局开出的总分机构分配表，还是按老办法一律就地核定征收企业所得税，引起部分纳税人的不满，造成了建筑安装企业外出安装企业所得税征收管理上的混乱现象。如分局管辖的建筑企业广西地矿建设工程有限公司在梧州和玉林等地分支机构被当地随征企业所得税158万元，但企业实际汇算清缴为亏损558万元，企业多缴的企业所得税难以退回。

6.对小型微利企业的总分支机构管理难度较大，不易操作。对于总机构是小型微利企业，则分支机构不需要预缴税款。由于总机构是否达到小型微利企业的条件，不是固定的，可能今年是，明年又不是，以后年度可能又达到小型微利企业的条件，其分支机构是否预缴税款存在变数，人为的加大了税务管理的难度和复杂性。

7.预缴及分配环节办法不够完善。

(1)预缴方式不尽合理。按照现行预缴办法规定，企业应当根据当期实际利润额，按办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构分月或者分季度就地预缴。但是，在实际工作中我们发现，总机构一般在每年第一季度预缴时难以完成上年的汇算清缴，因此无法按照上年的应纳税所得预缴税款，而只能选择按照实际利润预缴。但季度预缴时，由于没有考虑到弥补以前年度亏损和免税收入问题，因此有可能使预缴数与年终企业汇算清缴税款产生较大的差额，从而在最终汇算清缴时发生大量退税，给总机构的税收带来麻烦。同样出现这种问题的还有，如果企业在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，可按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税，当企业上年度经营情况好，缴纳税款多，而当年经营状况下降，若按照上年度应纳税所得额计缴则企业就会出现年终退税的情况了。

(2)实行分支机构按“三因素”就地预缴不尽合理。分支机构分摊税款的比例是按照以前年度分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素依次以0．35、0．35、0．3的比例进行计算分配，这种分配方式没有与企业所得挂钩，造成分支机构即使亏损也要就地申报缴纳企业所得税。另外一些如建筑、房地产等特殊行业，资产少、流动性强、周期短，很多注册为分支机构的单位，其实质是借用总机构的资质，向总机构缴纳管理费，总机构账面体现的是管理费收入，当地税务机关对其无法监控，总机构再按“三因素”进行分摊，显然不尽合理。据统计实行该办法后整个南宁市减收的企业所得税高达6亿元左右，仅广西移动公司就减少税收约4．5亿元。比如分局管辖一有限公司总机构设在南宁，是主要的收入来源地，占总分机构利润额的90％以上，而在桂林只有一家分支机构，收入很少。2008年1—9月实现利润1000万元，应缴企业所得税250万元，根据区跨市总分机构企业所得税分配管理办法，该企业在桂林市就地预缴所得税187．5万元，而在南宁只预缴所得税62．5万元，很显然企业生产经营地的税收收入发生了大幅度的收入转移，产生了新的税收收入与税源的背离问题。

(3)增加税务机关的分配环节。现行的汇总纳税税收收入分配管理办法，增加了分配环节，加大了分配难度。按照文件规定，汇总纳税企业缴纳的全部企业所得税被分配成了3个板块6个部分：第一板块是在总机构所在地板块，企业总机构所在地缴纳25％的所得税，由中央政府与总机构所在地政府按照60∶40比例分享。接下来的50％所得税在各分支机构所在地板块，各分支机构按各自比例在当地缴税后，由中央政府按照60∶40比例分享。最后的25％是财政调库板块，由中央和地方分配后地方部分再按照一定比例在各分支机构有关地区之间进行分配。这种分配方法，增加了分配环节和难度，不利于各区域税务部门对企业所得税分配信息的了解和掌握，也不利于提高税收征管效率和质量。

(4)存在各地争抢税源的隐患。一些企业的总机构只是管理机构，其主要生产经营活动都在分支机构进行。而有些企业总机构既是管理机构同时也是生产经营机构。目前所实行的管理办法按照25％和75％、50％和50％比例分配总机构和分支机构的企业所得税，这将有可能造成不同区域为了增加地方税收收益，采取各种不当手段争取企业集团总机构落户。新企业所得税法的实施激发了地方政府发展总部经济的热情，因此，地方政府会通过各种措施对辖区内的分支机构施加影响，以促其转变成法人单位。其后果是干预纳税人的正常经营活动，造成国地税部门的征收管辖权争议。

8.该办法规定年度终了由总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，增加了总机构所在地税务机关的管理难度。通常企业分支机构都是账证健全企业，独立进行财务核算，独立编制财务会计报表，总机构只是汇总各分支机构的报表编制总的财务会计报表，并据此申报企业所得税汇算清缴申报表。总局规定税务机关对企业所得税汇算清缴的检查面不低于30％，总机构所在地主管税务机关只能就表进行汇算检查，汇算清缴工作质量大打折扣不说，即使是发现问题需要去区内、区外分支机构进行核实，税务机关也面临人手不足和经费不足的现实困难。而且对企业汇总清算后涉及退税的申请，税务机关必须要出具核实检查报告，这就要对各个分支机构的账表进行详细检查，不仅增加了税务机关的工作量和征收成本，也进一步减少了总机构所在地的所得税收入。

二、加强企业分支机构税收管理的建议对策

(一)进一步明确和完善政策规定，解决政策执行中存在的问题

1.应严格设定分支机构统一核算的条件。实行统一核算的分支机构应具备以下四点特征：(1)分支机构要有工商部门办理的营业执照。(2)分支机构要有在其总支机构主管税务机关办理的注册税务登记。(3)总机构的会计核算必须真实反映其分支机构的经营情况，同时对其分支机构建立二级核算制度。如分支机构与其总支机构都得建立收、发货物明细账、销售货物明细账，建立发、收、销货等管理制度。(4)分支机构必须以其总机构的名称对外开具或索取发票及其他合法凭证。对不符合以上条件的分支机构，一律实行属地管理，在其机构所在地申报缴纳税款，并对会计核算不真实的，严格按照新《征管法》第35条规定对其核定税款征收。

2．针对总机构设立具有独立生产经营职能，且经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的部门，经查实名为分支机构，实为挂靠总机构经营的经济实体，以及总机构已注销但分支机构仍延续经营的企业，修订税务登记管理相关规定，准许核发临时税务登记证，作为居民企业纳入所得税户籍管理，就地缴纳企业所得税，以降低税收流失风险。

(二)以信息化为支撑，不断提升税收征管效能

1．实行信息共享，加大分支机构监控管理力度。税务机关要进一步加大监控力度，定期对总分机构性质的纳税人进行清查，征管部门要对总机构纳税人分设登记台账，详细记录分支机构各种情况，逐一核实，做好调查备案工作，并建立通报制度，定期告之总机构办证、增设、调减分支机构情况，解决跨区域分支机构的管理问题。同时依托信息化技术，实施工商、国地税、房管、建设、国土等部门的网上信息交换，随时掌控总分机构纳税人的办证、生产经营和纳税情况等信息资料。特别是工商、国税、地税及异地税务机关之间，要及时通过信息网络交流户管资料和户源信息数据等情况，进一步完善“一户式”电子档案管理数据库，通过信息共享及早发现分支机构税收管理问题，采取相应对策，堵塞征管漏洞，推进分支机构税源监控管理精细化和规范化。

2.创新税收管理机制。理顺总机构和分支机构的税务征管关系，对新成立分支机构企业所得税主管税务机关按总机构企业所得税主管税务机关确定，即总机构为国家税务局管理的，分支机构企业所得税在所在地国家税务局登记管理；总机构为地方税务局管理的，分支机构企业所得税在所在地地方税务局管理，保证总、分机构主管税务机关的统一。

3.从制度层面上加强非法人分支机构税收管理，建立全国总分支机构信息网络平台和联合评税制度，实现纳税人户籍及申报等数据信息的动态共享，减少漏征漏管户的出现。在确保信息安全的基础上，大力推行电子申报、网上申报，借助金税三期工程，完善综合征管软件的企业所得税应用管理功能，特别是结合新企业所得税法中新的管理内容与要求，增加如业务招待费、公益捐助、广告费、涉税事项审批等管理功能。借鉴以往企业所得税管理经验，特别是纳税评估信息的分析与应用，在企业所得税信息化建设中应统一规范国、地税企业所得税的管理内容，实现国、地税企业所得税管理信息的共享，以信息化促进同一地区不同管理机关在新企业所得税法实施过程中政策把握的一致性，为纳税人提供一个公平的税收环境。

4.加强企业分支机构的税务稽查管理。税务稽查部门要把企业分支机构纳税户列为重点稽查选案对象，对一经查实偷逃税严重的企业分支机构纳税户，要坚决予以严厉打击，切实维护税法的严肃性，整顿纳税秩序。

(三)进一步完善总分机构预缴税款管理制度的具体措施

1.在“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的总原则下，改变现行按“经营收入、职工工资、资产总额”三项指标及依其权重比例划分预缴税款的做法。采取按“独立经济核算”标准来判定分支机构是否具备预缴税款的条件，对具备条件的分支机构只要是盈利的，以其实现的盈利额直接计算应纳税所得额，按50％的比例预缴税款；不赢利的分支机构将不再预缴税款；总机构平时也不划分预缴税款比例，待年终汇总清算，多退少补，财政调库。

2.依法核定征收税款的纳税人不实行汇总纳税制度。在税收征管的现实中确有这样一种情况，即总机构和分支机构都实行了核定征收税款，但国税函〔2008〕747号却规定，跨地区汇总纳税企业的所得税收入涉及到跨区利益，跨区法人应健全财务核算制度并准确计算经营成果，不适用企业所得税核定征收办法。这个规定在实际操作中是无法完全实现的，纳税人财务核算的情况受行业特点、管理水平、企业规模等多种因素影响，少数纳税人财务核算不健全是无法回避的现实。税务机关应建立科学规范的评价体系，对确属核算不健全的纳税人或分支机构可以不实行汇总纳税。

3.建立总分机构所在地税务机关合作管理的工作机制。汇总纳税的纳税人总分机构多数是跨省、跨地区、跨县(市)而设立的，仅依靠总机构主管税务机关要对各分支机构进行税源监管，难度很大。跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的核心是解决了总机构如何在跨地区间划分预缴税款，没有解决总分机构之间如何协作加强纳税人的税源监管问题。需要进一步明确各分支机构主管税务机关的监管职权，形成总分机构所在地税务机关合作监管的工作机制。

4.明确分支机构主管税务机关核定预征税款的权限。从目前新企业所得税法执行的情况看，确实存在总机构不及时和不真实向分支机构提供企业所得税分配表的情况，导致了分支机构无法就地申报预缴企业所得税。分支机构所在地主管税务机关经核实认为收到的分配比例与实际情况不符的，可以先按分配的税额预缴，并向总机构所在地主管税务机关提出书面复核建议，但对没有按时收到分配比例或总机构所在地主管税务机关对疑义未及时答复的，分支机构所在地主管税务机关应要求分支机构按当期盈利计算的应纳所得税(或上年同期应纳所得税)的50％预缴。

5.对2007年度新办的分支机构，因无“上上年度资料”计算出“三因素”指标，因此无法计算出分支机构2008年一、二季度分摊比例预缴所得税，建议取消“上上年度资料”的指标取数，统一按上年“三因素”指标数(实际经营期折算为全年数)计算分摊比例，解决新设分支机构就地预缴所得税计算难的问题。

6.在企业所得税汇总纳税分支机构分配表中，需要填写的总机构经营收入总额、工资总额和资产总额三项内容，对于分支机构所得税收入分配没有实际意义和参考意义，而且会混淆纳税人对分配的理解，建议把这三项内容改为年营业收入总额、应纳税所得额、资产总额等项目。

7.建议对总机构汇缴后补缴税款的40％地方分成部分进行分摊，由分支机构就地进行补缴申报，确保收入分成与其所得贡献相匹配，防止总机构规避监管，人为调节税款，影响总分机构税款的合理分配。

课题组负责人：陈钜胜　　　　

课题组成员：　李　敏　黄海清