产品生产过程主要业务的核算

第二节　产品生产过程主要业务的核算

一、成本核算应设置的主要账户

产品制造企业为了记录和反映生产过程中发生的生产费用，正确确定产品实际生产成本，需要设置“生产成本”、“制造费用”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“应付利息”、“库存商品(产成品)”等账户。

(一)“生产成本”账户

该账户核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品(包括产成品、自制半成品、提供劳务等)、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该账户为成本类账户，借方登记应计入产品生产成本的各项生产费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料和直接人工，以及分配计入产品生产成本的制造费用，贷方登记完工入库产品的生产成本，期末如有余额在借方，表示企业尚未加工完成的各项在产品的成本。该账户应按照基本生产车间和成本核算对象(如产品的品种、类别、订单、批别等)设置明细账，并按规定的成本项目设置专栏。该账户结构如图7-1所示。

借

生产成本贷

图7-1　“生产成本”账户

(二)“制造费用”账户

该账户核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。该账户为成本类账户，借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记转入“生产成本”账户、分配计入各种产品成本的制造费用，期末在费用结转后一般没有余额。该账户应按不同的车间、部门设置明细账，并按费用项目设置专栏，进行明细核算。该账户结构如图7-2所示。

图7-2　“制造费用”账户

(三)“应付职工薪酬”账户

该账户核算企业应付给职工的各种薪酬。具体包括:职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、医疗保险、养老保险等社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等。职工薪酬既是职工对企业投入劳动获得的报酬，也是企业的成本费用。职工薪酬包括的主要内容分述如下:

(1)职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局《关于职工工资总额组成的规定》，构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。企业按规定支付给职工的加班加点工资以及根据国家法律法规和政策规定，企业在职工因病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、事假、探亲假、定期休假、停工学习、执行国家或社会义务等特殊情况下，按照计时工资或计件工资标准的一定比例支付的工资，也属于职工工资范畴，在职工休假或缺勤时，不应当从工资总额中扣除。

(2)职工福利费，是指企业为职工集体提供的福利，如补助生活困难职工等。

(3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险金、基本养老保险金、失业保险金、工伤保险费和生育保险费，以及根据《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》等相关规定，向有关单位(企业年金基金账户管理人)缴纳的补充养老保险费。此外，以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇也属于企业提供的职工薪酬。

(4)住房公积金，是指企业按照国家《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

(5)工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、提高职工业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例，从成本费用中提取的金额。

(6)非货币性福利，包括企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利、企业向职工提供无偿使用自己拥有的资产(如提供给企业高级管理人员的汽车、住房等)、企业为职工无偿提供商品或类似医疗保健的服务等。

(7)其他职工薪酬。如因解除与职工的劳动关系给与的补偿(又称辞退福利)，即由于企业分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员，实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给与职工的经济补偿。对于这些其他职工薪酬的内容，本书暂不涉及。

企业与职工之间因职工提供服务形成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债，因此，“应付职工薪酬”账户为负债类账户，贷方登记本月结算的应付职工薪酬，借方登记本月实际支付的工资薪酬。月末账户如有余额，表示应付工资与实发工资之间的差额。如为贷方余额，表示本月应付工资大于实发工资的差额，即应付未付的工资;如为借方余额，表示本月实发工资大于应付工资的差额，即为多支付的工资。企业可以按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。按照职工类别分设账页，按照工资的组成内容分设专栏，根据“工资单”或“工资汇总表”进行登记。该账户结构如图7-3所示。

图7-3　“应付职工薪酬”账户

需要指出的是，企业在计量应付职工薪酬时，应当注意国家是否有相关的明确计提标准加以区别处理:一般而言，企业应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，以及应向工会部门缴纳的工会经费等，国家(或企业年金计划)统一规定了计提基础和计提比例，应当按照国家规定的标准计提;而职工福利费等职工薪酬，国家(或企业年金计划)没有明确规定计提基础和计提比例，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬;当期实际发生额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

(四)“管理费用”账户

该账户核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用。企业的管理费用主要发生在非生产领域的职能管理部门。具体内容包括:企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的费用、应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费、行政管理部门的固定资产修理费等。“管理费用”账户借方登记本期发生的管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户借方的管理费用数额，结转后该账户无余额。企业应根据管理费用的类别开设明细账户。该账户为费用类账户，账户结构如图7-4所示。

图7-4　“管理费用”账户

(五)“库存商品”账户

该账户核算企业库存的各种商品的实际成本。包括库存产成品、外购商品、自制商品产品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。工业企业的库存商品主要是指产成品。产成品，是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件、可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。该账户借方登记已经完成全部生产过程并已验收入库的产成品的实际成本，贷方登记出库产成品的实际成本，余额在借方，表示企业各种库存商品的实际成本。该账户应按库存商品的种类、品种和规格设置明细账。该账户是资产类账户，账户结构如图7-5所示。

借

库存商品贷

图7-5　“库存商品”账户

二、生产过程主要业务的核算

［例7-1］某制造企业生产甲、乙两种产品。产品成本项目由直接材料、直接人工工资和制造费用三项构成。其中直接人工工资项目包括直接从事产品生产工人的工资和其他职工薪酬。

本月各部门领用原材料及用途如下表所示:

表7-1　某制造企业原材料领用表

单位:元

这项经济业务的发生，一方面使企业原材料减少720 000元，另一方面，甲、乙产品消耗的原材料为直接费用，应计入生产成本，车间一般消耗为间接费用，应计入制造费用。因此，这项经济业务涉及到“生产成本”、“制造费用”、“原材料”三个账户。原材料的减少是资产的减少，应计入“原材料”账户的贷方;甲、乙产品消耗的原材料是直接费用的增加，应计入“生产成本”账户的借方;车间一般消耗是间接费用的增加，应计入“制造费用”账户的借方。会计分录为:

借:生产成本——甲产品400 000

——乙产品300 000

制造费用20 000

贷:原材料——A材料420 000

——B材料300 000

［例7-2］该企业计算出应付给生产工人的工资为300 000元，其中甲产品200 000元，乙产品100 000元，应记入“生产成本”账户的借方，车间管理人员工资为50 000元，应记入“制造费用”账户的借方，企业行政管理人员工资为40 200元，应记入“管理费用”账户的借方，销售人员工资11 000元，应记入“销售费用”账户的借方。会计分录为:

借:生产成本——甲产品200 000

——乙产品100 000

制造费用50 000

管理费用40 200

销售费用11 000

贷:应付职工薪酬——工资401 200

［例7-3］该企业计算出应付给职工补贴午餐费用10 260元，其中生产工人9 000元，按甲乙产品的生产工人工时分配，甲产品为6 000元，乙产品为3 000元，企业管理人员为900元，车间管理人员为360元。午餐补助作为职工福利费用，生产工人的福利费应记入“生产成本”账户的借方，车间管理人员的福利费应记入“制造费用”账户的借方，企业管理人员的福利费应记入“管理费用”账户的借方，应付给职工的午餐补助应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。会计分录为:

借:生产成本——甲产品6 000

——乙产品3 000

管理费用900

制造费用360

贷:应付职工薪酬——职工福利10 260

［例7-4］该企业从银行提取现金401 200元，准备发放工资。会计分录为:

借:库存现金401 200

贷:银行存款401 200

［例7-5］该企业以现金401 200元支付职工工资。

以现金向职工支付工资，一方面使现金减少401 200元，另一方面应支付的工资减少401 200元，这项经济业务涉及到“库存现金”和“应付职工薪酬”两个账户。现金的减少，应计入“库存现金”账户的贷方，应支付的工资，应计入“应付职工薪酬”账户的借方。会计分录为:

借:应付职工薪酬——工资401 200

贷:库存现金401 200

［例7-6］按照规定的固定资产折旧率，计提固定资产折旧50 000元，其中:车间固定资产折旧40 000元，企业管理部门固定资产折旧10 000元。

计提折旧，一方面使企业的制造费用增加40 000元，管理费用增加10 000元，另一方面使企业固定资产折旧额增加50 000元。因此，这项经济业务涉及到“制造费用”、“管理费用”和“累计折旧”三个账户。车间折旧费用的增加应计入“制造费用”账户的借方，企业管理部门折旧费用的增加应计入“管理费用”账户的借方，计提的固定资产折旧额的增加，应计入“累计折旧”账户的贷方。会计分录为:

借:制造费用40 000

管理费用10 000

贷:累计折旧50 000

［例7-7］月末，该企业将本月发生的制造费用总额110 360元转入生产成本，其中甲产品负担73 572元，乙产品负担36 788元。

这项业务，是将本月发生的制造费用通过分配计入“生产成本”账户。一方面使生产成本增加，另一方面，制造费用相应减少。生产成本的增加应计入“生产成本”账户的借方，制造费用的转出应计入“制造费用”账户的贷方。制造费用的分配过程如下:

制造费用的分配应先确定制造费用分配率，再计算某种产品应负担的制造费用数额。该例以生产产量(或生产工时、机器工作小时等)为标准分配甲、乙两种产品应负担的制造费用。甲产品生产量200件，乙产品生产量100件。

某种产品应分配的制造费用=某种产品分配标准×制造费用分配率其中:甲产品应分配的制造费用=200×367.87=73 574(元)

乙产品应分配的制造费用=100×367.87=36 786(元)会计分录为:

借:生产成本——甲产品73 574

——乙产品36 786

贷:制造费用110 360

［例7-8］月末，甲、乙产品全部完工，且没有期初在产品，计算并结转已完工入库产品的实际生产成本。其中甲产品成本为679 574元，乙产品成本为439 786元。产品完工入库，使库存产品增加，应计入“库存商品”或“产成品”账户的借方，同时结转入库的产成品成本，应以“生产成本”账户的贷方转出。会计分录为:

借:库存商品——甲产品679 574

——乙产品439 786

贷:生产成本——甲产品679 574

——乙产品439 786

产品生产成本明细表如表7-2、表7-3所示。

表7-2　产品成本明细账

产品名称:甲产品单位:元

表7-3　产品成本明细账

产品名称:乙产品单位:元

产品生产过程账户对应关系如图7-6所示。

图7-6　产品生产过程账户对应关系图