生产过程核算

第三章　企业基本业务核算

前面两章已经详细地阐述了会计科目、账户和复式记账法的基本原理。本章将以工业企业为例，结合工业企业的主要经济业务，系统地说明账户、借贷记账法的具体应用。通过本章的讲授，使学习者掌握会计核算的基本技术，将会计的基本理论与会计核算相结合。具体来说，通过学习，学习者应熟悉工业企业的生产经营过程，掌握企业筹资、资金运用、收入、费用与利润计算等各环节的会计核算。

第一节　工业企业的主要经济业务

工业企业的生产经营活动过程以产品生产为主要经济活动，包括资金投入、生产准备、产品生产及产品销售、利润分配等几个过程，涉及的业务较完整，具有一定的代表性。因而本章针对工业企业主要经济业务进行账户及借贷记账法应用的系统说明，较为全面和合理。

任何一个企业要进行生产经营活动，都必须具备一定的物质基础。这些物质基础具有各种不同的存在形态，包括货币资金，用于日常开支并支付职工工资;原材料，作为劳动对象，构成产品实体;机器设备及房屋建筑物，作为劳动资料，进行产品生产。这些必备物质基础的表现形态各不相同，但均具有一些相同的特点: ( 1)为企业所拥有或控制; ( 2)能用货币计量; ( 3)能够给企业带来未来的经济利益。人们把这些为企业所拥有或控制，能给企业带来未来经济利益的物质基础，称为经济资源。会计学上将具备上述特点的物质基础统称为“资产”。要具备这些作为经营活动的物质基础，每个企业都必须拥有一定数量的经营资金，这些资金都是从一定的来源渠道取得的，并在经营活动中被运用，表现为不同的占用形态。随着企业生产经营活动的进行，资金的占用形态不断转化，以货币资金——储备资金——生产资金——成品资金——货币资金的形式不断运动，资金投入企业后依次经过供应、生产、销售三个过程，周而复始，形成资金的循环和周转。在这个过程中，无论资金的存在形态如何变化，货币资金既是资金运动的起点，也是整个生产经营活动的起点，还是资金运动的终点。

企业从各种渠道筹集的资金，首先表现为货币资金形态。企业以货币资金建造厂房、购买机器设备和各种材料物资，为进行产品生产准备必要的生产资料，这时资金就由货币资金形态转化为固定资金形态和储备资金形态。在产品生产过程中，劳动者借助于劳动资料对劳动对象进行加工，制造出各种为社会所需要的产品。在产品生产过程中发生的各种材料费用、固定资产折旧费用、工资费用等生产费用的总和构成了产品成本。这时，资金就从固定资金、储备资金和货币形态转化为生产资金形态。随着产品生产完工和验收入库，资金又从生产资金形态转化为成品资金形态。在产品销售过程中，企业一方面将产品销售给购买单位，同时要办理结算，收取货款后，成品资金又转化为货币资金形态。将企业一定期间所取得的全部收入(包括营业收入和营业外收入)与全部费用支出相抵后的差额，即为企业的财务成果(利润或亏损)。如为利润要进行分配;如为亏损还要进行弥补。通过分配，一部分资金退出企业，一部分要重新投入生产周转。在上述企业生产经营活动过程中，资金筹集和资金回收或退出企业与生产准备、产品生产和产品销售三个过程的首尾相接，构成了工业企业的主要经济业务。

为了全面、连续、系统地反映和监督由上述企业主要经济业务所组成的生产经营活动和结果，也就是企业再生产过程中的资金运动，企业必须根据各项经济业务的具体内容和管理要求，相应地设置不同的账户，并运用借贷记账法，对各项经济业务的发生进行账务处理，以提供外部信息使用者和管理上所需要的各种会计信息。

第二节　资金筹集业务的核算

企业进行生产经营活动的首要条件是通过一定的渠道筹集资金，并利用筹集的资金作为生产经营活动的物质基础。企业的资金来源渠道主要有两种:一是从企业的所有者处筹集到的资金，是企业的权益资本，属于所有者权益，如实收资本或股本等;一是从企业债权人处取得的资金，属于企业的负债，包括银行借款、应付账款、应付债券、长期应付款等。企业接受的所有者和债权人投入的资金可以是实物资产，也可以是货币资金;可以是有形的财产物资，也可以是无形资产。

一、投入资本的核算

实收资本是企业实际收到的投资者投入的资本，是企业在工商行政管理部门登记的注册资金，是所有者权益的主要内容。我国采用的是实收资本制，要求投资者投入的资金数额应等于或大于企业的注册资本，等于注册资本的部分形成企业的实收资本(股份有限责任公司为股本)，超过注册资本的部分形成企业的资本公积。

企业的实收资本按投资主体的不同，分为国家资本金、法人资本金、个人资本金和外商资本金;按接受投资的物质形态的不同，分为货币投资、实物投资、无形资产投资和证券投资等。根据资本保全原则，投资者投入的资本，除法律、法规另有规定外，不得抽回投资。

当资本投入企业后，企业利用投入资本进行生产经营活动，必然引起所有者权益的变动，实收资本所创造的这部分权益资金，称为留存收益。

(一)账户设置

1.“实收资本”账户

企业收到投资者投入的资本及其增减变动、结余情况，应设置“实收资本”账户进行核算。如果是股份有限责任公司，应设置“股本”账户核算。“实收资本”账户属于所有者权益性质，贷方登记所有者投资的增加额，借方登记所有者投资的减少额，期末余额在贷方，表示期末所有者投资的实有数额。该账户按投资者设置明细账，进行明细分类核算。其账户结构如图3－1:

图3－1

企业收到投资者投入的资本通过“实收资本”账户进行核算。实际收到投资人作为资本投入的现金、银行存款投资时，应按实际收到的款项作为投资者的投资入账;收到房屋建筑物、机器设备、原材料等实物资产及无形资产投资时，按双方认可的估价数额作为实际投资额记入该账户的贷方;投资者收回投资时，在该账户的借方表示。在企业经营过程中，企业还可以用资本公积、盈余公积转增资本。

2.“资本公积”账户

该账户主要核算投资者投入的超过注册资本的那部分资本，包括资本溢价或股本溢价、企业接受的各种捐赠、外币资本折算差额、法定财产的重估增值、股权投资准备、拨款转入、关联交易差价、其他资本公积等内容。“资本公积”账户属于所有者权益性质，贷方登记各种资本公积增加的数额，借方登记资本公积减少的数额，期末余额在贷方，表示期末资本公积的结存数额。该账户按资本公积的类别设置明细账，进行明细分类核算。其账户结构如图3－2。

图3－2

(二)投入资本的总分类核算

【例1】企业收到投资者投入的资金250 000元，款项已存入银行。

这项经济业务的发生，一方面使企业银行存款增加250 000元，资产增加，应记入“银行存款”账户的借方;另一方面投资者对企业的投资也增加了250 000元，所有者权益增加，应记入“实收资本”的贷方。这项业务应编制如下会计分录:

【例2】企业收到投资者投入的新机器设备一台，经投资双方确认价值为150 000元。

这项经济业务的发生，一方面使企业的固定资产增加150 000元，资产增加，应记入“固定资产”的借方;一方面投资者对企业的投资也增加了150 000元，所有者权益增加，应记入“实收资本”的贷方。这项业务应编制如下会计分录:

若企业接受的固定资产是已使用过的，应以重置价作为固定资产的原价(假设为140 000元)，借记“固定资产”账户，以双方协议价(假设为120 000元)作为实际投资额记入“实收资本”账户，两者的差额作为已提折旧额，记入“累计折旧”账户的贷方。这项业务应编制如下会计分录:

【例3】企业收到联华公司捐赠的新仪器3台，价值共计360 000元。

这项经济业务的发生，一方面使企业的固定资产增加360 000元，资产增加，应记入“固定资产”的借方;一方面所有者权益增加360 000元，接受捐赠企业不需要花费任何代价，应记入“资本公积”的贷方。这项业务应编制如下会计分录:

【例4】彩虹公司是股份有限责任公司，通过发行股票筹集资金，发行面值1元的股票5 000万股，每股发行价2元。

这项经济业务的发生，一方面彩虹公司发行股票后，获得货币资金，资产增加，应记入“银行存款”的借方;一方面发行股票使彩虹公司所有者权益增加10 000万元，其中发行股票的面值部分，应记入“股本”账户的贷方，超过面值的部分(即溢价部分)记入“资本公积”的贷方。这项业务应编制如下会计分录:

二、负债资本的核算

企业在生产经营过程中，为保证生产周转资金的供给，提高企业权益资金的利润率，除了必须吸收投资者投入的资金外，还经常需要向银行或其他金融机构等债权人借入资金，约定在未来一定时间内偿还本金、支付利息，这些资金形成企业的负债资本。

负债资金是企业资金的重要组成，可以向金融机构借入，也可以向资本市场筹集。企业向金融机构借入的期限在一年以内的借款是短期借款，一般又称为流动资产借款;期限在一年以上的各种借款为长期借款，其借款一般都有特定的目的;企业通过发行债券方式筹集的资金为应付债券。企业通过负债方式获得的资金，必须按照规定的用途使用。企业借入的需要在一年或超过一年的一个营业周期以内偿本付息的，属于企业的流动负债;偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的，形成企业的长期负债。

(一)账户设置

1.“短期借款”和“长期借款”账户

为了反映和监督企业向金融机构借入的款项，按借款期限的长短分别设置“短期借款”和“长期借款”两个账户进行核算，借款期限在一年以内的，称为短期借款;借款期限在一年以上的，称为长期借款。分别按债权人、借款种类设置明细账。两个账户都属于负债类性质。企业取得短期借款时，表明流动负债增加，应记入“短期借款”账户贷方;取得长期借款时表明长期借款增加，应记入“长期借款”贷方;归还借款时，表明流动负债或长期负债减少，应记入“短期借款”或“长期借款”账户的借方;期末余额在贷方，表示期末尚未归还的短期或长期借款。其账户结构如图3－3、3－4。

图3－4

2.“财务费用”账户

“财务费用”账户属于损益类账户。财务费用是指企业为筹集、使用生产经营所需资金等而发生的各项费用，具体包括利息净支出(减利息收入后的支出)、汇兑净损失(减汇兑收益后的损失)、金融机构手续费及筹集资金发生的其他费用等。“财务费用”账户借方登记本期发生的利息支出、汇兑损失、相关手续费等各项费用，贷方登记本期发生的利息收入、汇兑收益和期末结转至“本年利润”的数额，结转后该账户无余额。“财务费用”应按费用项目设置明细账进行明细核算。“财务费用”账户的结构如图3－5:

图3－5

(二)负债资本的总分类核算

【例5】企业2002年1月1日从银行取得借款12 000元，期限6个月，年利率8%，利息按季支付，取得的借款存入银行。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加12 000元，资产增加，借记“银行存款”账户;另一方面企业应向银行偿还的负债增加，由于借款的期限是6个月，即企业的短期借款增加12 000元，应贷记“短期借款”账户。这项业务应编制如下会计分录:

企业从金融机构取得的短期借款利息的核算，一般采用的是按月计提，计入各月“财务费用”账户，按季支付，于季末一次支付的方式进行处理。如本例采用按月计提利息，按季支付的方式进行核算，其会计处理如下:

各月计提利息=12 000×8%÷12 =80元

季末支付本季利息

到期归还借款本金

【例6】企业2000年1月1日为建造厂房，向银行借入150 000元，期限3年。年利率10%，到期一次性还本付息，取得款项已存入银行。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加150 000元，资产增加，借记“银行存款”账户;另一方面使企业的长期借款增加150 000元，负债增加，应贷记“长期借款”账户。这项业务应编制如下会计分录:

长期借款的利息核算通常采用分期计提记入当期成本费用账户，该账户的选择要看所借款项的用途，如“财务费用”或“在建工程”账户，到期一次性还本付息的方式进行核算。如例6，2000年末企业计提利息时应做如下会计分录:

本年应计提利息=150 000×10% =15 000元

第三节　经营准备业务的核算

根据马克思主义政治经济学原理，企业要进行生产经营活动，必须具备劳动资料、劳动对象及活劳动三大要素。企业在获得生产经营所需资金后，必须运用资金建造厂房、建筑物，购置机器设备，并进行生产用原辅材料的购买。在这一节里，对作为生产准备业务的固定资产购建和材料采购业务进行分析。

一、资产购置业务的核算

固定资产是指企业使用期限较长，单位价值较高，能在若干个生产周期中发挥作用，并保持其原有实物形态的房屋、建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。作为资产，应按取得时的实际成本(即历史成本)入账，固定资产的实际成本是指取得某项固定资产达到可使用状态前所发生的所有合理、必要的支出，包括买价、税金、运杂费、包装费、安装调试费及自建固定资产过程中所发生的各项合理、必要支出。

(一)账户设置

1.“固定资产”账户

为了反映和监督企业固定资产的增减变动和结存情况，设置“固定资产”账户，并按固定资产的种类设置明细账，进行明细核算。该账户属资产类账户，借方登记企业购入不需安装的固定资产、自行建造完成的固定资产、投资转入、融资租入、接受捐赠及固定资产盘盈等情况增加的固定资产的成本，贷方登记企业因出售、报废、盘亏、毁损、投资转出等原因减少的固定资产的成本，期末余额在借方，表示期末结存固定资产的历史成本。该账户按固定资产类别设置明细账，进行明细分类核算，其账户结构如图3－6:

图3－6

2.“累计折旧”账户

由于固定资产具有在较长的使用期内保持其实物形态不变，而其价值却随固定资产的损耗而逐渐减少的特点。为反映固定资产的特点，计算和反映固定资产的账面净值(或称折余价值=原始价值－已提累计折旧)，需设置一个专门核算固定资产折旧额的账户，因此企业要设置“累计折旧”账户进行折旧的核算。

“累计折旧”账户性质属于资产类账户。核算企业固定资产计提的累计折旧的情况，是“固定资产”账户的调整账户，称之为资产类的备抵账户。该账户的贷方核算企业计提的固定资产折旧，表示固定资产因损耗而减少的价值;借方核算当固定资产因出售、报废等原因引起固定资产减少而相应注销的该项固定资产计提的累计折旧额。余额在贷方，表示现有固定资产已计提的累计折旧额。该账户只进行总分类核算，不需要进行明细核算。“累计折旧”账户的结构如图3－7:

图3－7

(二)固定资产的总分类核算

以机器设备为例，企业购入的机器设备中，有的不需要安装，即可投入生产经营使用;有的则需要经过安装、调试后才能投入生产经营使用。如果购进的是不需要安装调试就可以使用的设备，则直接把购进过程中发生的费用，包括支付的买价，支付的增值税、运杂费、包装费等构成的机器设备的原始成本，直接记入“固定资产”账户的借方。如果购入的是需要安装调试的机器设备，应将其购进过程中所发生的各项合理、必要的支出，包括支付的价款、增值税、包装费、运杂费和安装调试过程中发生的安装费等记入“在建工程”账户的借方。安装调试完毕，交付生产经营使用时，再将购进和安装调试机器设备的全部支出，即该机器设备的原始成本从“在建工程”的贷方转入“固定资产”的借方。“在建工程”账户的结构如图3－8:

图3－8

【例7】企业购入不需安装调试即可投入使用的机器设备一台，买价和税金共20 000元，包装运杂费650元，全部款项已通过银行支付。

这项经济业务的发生，由于该机器设备不需要安装调试，一方面使企业的固定资产增加20 650 ( 20 000 +650)元，资产增加，应按其原始成本借记“固定资产”;另一方面使企业的银行存款减少20 650元，资产减少，贷记“银行存款”。这项业务应编制如下会计分录:

【例8】企业购入需安装调试的机器设备一台，买价和税金26 000元，包装费及运杂费420元，款项已通过银行存款支付。在安装过程中，耗用库存材料2 000元，支付人工工资800元。安装完毕，经验收合格交付使用。

本例包括两项经济业务:

( 1)购入需安装的固定资产。这项经济业务的发生，一方面使企业的在建工程增加29 220 ( 26 000 +420 +2 000 +800)元，资产增加，借记“在建工程”;另一方面支付价款及费用，使企业的银行存款减少26 420元，资产减少，应贷记“银行存款”，领用库存材料，库存材料减少2 000元，应贷记“原材料”账户，同时应付人工工资增加800元，负债增加，应贷记“应付工资”账户。这项业务应编制如下会计分录:

( 2)工程交付使用。固定资产安装完毕，经验收合格交付使用，应按该项工程的实际成本(即原始成本)从“在建工程”结转至“固定资产”账户。一方面企业固定资产增加，应借记“固定资产”账户;另一方面，在建工程已交付使用(减少)，资产减少，应贷记“在建工程”账户。这项业务应编制如下会计分录:

上述固定资产购入和安装业务的账务处理可用图3－9表示如下:

图3－9

【例9】本月计提固定资产折旧5 000元，其中生产车间3 500元，厂部1 500元。

这项经济业务，一方面，企业计提的折旧通过专门设置的“固定资产”备抵账户“累计折旧”来核算固定资产的价值损耗;另一方面，固定资产发生的价值损耗是由于生产车间和管理部门使用了固定资产而导致的，应计入相应的成本费用账户，分别通过“制造费用”、“管理费用”两个账户进行核算。这项业务应编制如下会计分录:

二、材料采购业务的核算

材料的采购供应业务是企业生产经营过程的重要阶段，企业在此阶段使用货币资金购买和储备一定数量和品种的原材料、辅助材料，以备生产经营过程的正常开展。在材料的采购过程中，企业一方面从供应单位购进各种材料物资，另一方面支付材料的买价和各种采购费用，包括运输费、装卸费、保险费和入库前的挑选整理费等。企业购进的材料，经验收入库后即成为可供生产领用的库存材料。

(一)材料采购过程需要设置的主要账户

为了加强对材料采购业务的核算与管理，反映和监督材料物资的采购成本及库存材料的增减变动与结存情况，反映采购材料过程中的货款结算业务，核算中需设置以下主要会计账户:

1.“在途物资”账户

该账户性质属于资产类，核算企业购入的各种材料物资的采购成本，计算确定材料物资的采购成本，包括材料物资的买价、运杂费、相关税费、保险费、装卸费等。该账户借方登记购入材料物资的买价和采购费用;贷方登记已验收入库材料的实际成本。余额在借方，表示期末尚未到达或尚末验收入库的材料物资的实际成本。

企业对于材料的核算有计划成本和实际成本两种。如果企业采用计划成本对材料进行核算的，应该开设“物资采购”账户，核算企业购买材料发生的实际成本;设置“原材料”账户核算库存材料的计划成本;设置“材料成本差异”账户核算材料物资实际成本与计划成本的差异。企业生产经营中所需材料物资品种繁多的，一般应采用计划成本核算，可以加强对材料物资采购计划执行情况的考核，加强对企业产品生产成本的管理;对企业所需材料物资品种不多的，可以采用实际成本进行核算。

本书介绍的是材料物资采用实际成本核算时，需设置的账户体系。为了分类计算材料采购成本，监督计划的执行情况，必须按材料物资的种类设置明细账进行明细分类核算。“在途物资”账户的结构如图3－10:

图3－10

2.“原材料”账户

该账户性质属于资产类账户，是核算企业库存材料的增减变动和结存情况的账户。该账户借方登记验收入库材料的实际成本，即增加的材料成本，贷方登记发出、减少材料的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本。“原材料”账户应按材料的类别、品种和规格设置明细账进行明细核算，具体反映每种材料的库存和增减变动情况。“原材料”账户的结构如图3－11:

图3－11

在材料物资的核算过程中，还会涉及“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工物资”等账户，这几个账户的结构和“原材料”账户性质、结构相类似，这里不一一重复。

3.“应付账款”账户

该账户性质属于负债类账户，用来反映和监督企业因采购材料、商品和接受劳务而与供应单位发生的结算债务的增减变动情况的账户，核算应付给供应单位的款项。该账户贷方登记应付未付的款项(买价、进项税和供应单位代垫运杂费)，借方登记已偿还给供应单位的款项，期末余额在贷方，表示尚未偿还的应付款项。该账户应按供应单位设置明细账进行明细核算。“应付账款”账户的结构如图3－12:

图3－12

4.“应付票据”账户

其性质属于负债类账户，用来核算企业采用商业汇票结算方式结算供应单位货款，而由企业或企业开户银行承兑的商业承兑汇票或银行承兑汇票。该账户贷方登记开出、承兑商业汇票的数额。借方登记支付到期付款或转出的商业汇票及银行承兑汇票的数额，期末余额在贷方，表示尚未到期的商业汇票数额。

企业应设置“应付票据备查簿”，详细登记每一种票据的种类、签发时期、票面金额、收款人、付款日期和应付金额等详细资料。应付票据到期结算后，应在备查簿内逐笔注销。该账户可按票据种类及供应单位设置明细账进行明细分类核算，具体反映各项应付票据的增减变动情况。“应付票据”账户的结构如图3－13:

图3－13

5.“预付账款”账户

其性质属于资产类账户，核算企业根据购货合同规定，向供应单位预付材料、劳务款，而发生的与供应单位债权结算的情况。借方登记按合同规定企业向供应单位预付的款项，表示企业对供应单位的债权增加;贷方登记企业采购材料、接受劳务后用预付账款结算的金额和供货单位退回多收的货款，表示企业对供应单位债权的减少。期末如有余额，一般在借方，表示尚未结算的预付账款。该账户按供应单位名称设置明细账进行明细分类核算。“预付账款”账户的结构如图3－14:

图3－14

6.“应交税金”账户

其性质属于负债类账户，是核算企业应交纳的各种税金的应交数额和实交数额的结算情况的账户，包括企业应交纳的增值税、消费税、营业税、资源税、所得税、城市维护建设税等。该账户贷方登记计算出的本期应交而未交纳的各种税金数额，借方登记已上交的各种税金数额。期末余额在贷方，表示应交未交的税金数额;期末余额在借方，表示多交的税金数额。

该账户应按税种设置明细账进行明细核算。其中“应交税金——应交增值税”账户是用来核算企业应交和实交增值税情况的账户，借方发生额反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已交纳的增值税;贷方发生额反映企业销售货物或提供应税劳务应交纳的销项税额，转出已支付或应分担的增值税。期末借方余额，反映企业多上交或者尚未抵扣的进项税额;期末贷方余额，反映企业尚未交纳的增值税。“应交税金”账户的结构如图3－15:

图3－15

7.“现金”账户

其性质属于资产类账户，核算企业库存现金的增减、结存情况。该账户的借方登记企业库存现金的增加额，贷方登记库存现金的减少数，期末余额在借方，反映企业库存现金的结余额。可按库存现金的币种设置明细账进行序时核算。“现金”账户的结构如图3－16:

图3－16

8.“银行存款”账户

其性质属于资产类账户，核算企业存入银行和其他金融机构的各种存款。根据国家有关规定，独立核算的单位都必须在当地银行开设账户，除按规定可以通过现金进行的收支以外，都必须以银行存款进行收支结算，企业超过限额的现金也必须及时存入银行。

“银行存款”账户的借方登记企业银行存款的增加额，贷方登记银行存款的支取数，期末余额在借方，反映企业银行存款的实有数。该账户可按银行存款的币种设置明细账进行序时核算。“银行存款”账户的结构如图3－17:

图3－17

(二)材料采购的账务处理

【例10】企业向光明公司购入甲材料40吨，每吨700元，计28 000元;乙材料60吨，每吨900元，计54 000元。购入材料的运杂费2 500元，适用的增值税率为17%，增值税进项税额13 940元。材料已验收入库，款项已通过银行存款支付。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的材料采购支出增加84 500 ( 28 000 + 54 000 + 2 500)元，增值税进项税额增加1311940元;另一方面使企业的银行存款减少98440元。企业购进材料，由于材料已验入库，应记入“原材料”账户的借方，不必通过“在途物资”核算。由于购进材料而支付的增值税进项税额应记入“应交税金—应交增值税(进项税额)”，在借方核算;企业用银行存款支付材料价款，记入“银行存款”账户的贷方。这项业务应编制如下会计分录:

【例11】企业从大丰公司购进丙材料10吨，每吨1600元，计16000元，适用增值税税率为17%，增值税进项税额2 720元。已签发一张商业汇票付讫货款，但材料尚未运达企业。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的材料采购支出增加16 000元，增值税进项税额增加2 720元;另一方面货款以商业汇票支付，形成企业对供应单位的债务，应记入“应付票据”账户的贷方。企业虽以签发汇票付讫货款，但材料尚未运达企业，不能通过“原材料”账户核算，记入“在途物资”账户的借方。这项业务应编制如下会计分录:

【例12】企业从东来公司购进甲材料10吨，每吨710元，计7 100，适用增值税税率为17%，增值税进项税额1207元。材料已运达企业并验收入库，东来公司代垫运杂费500元。账单、发票已到，但材料价款、税金等尚未支付。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的材料采购支出增加7 600 ( 7 100 +500)元，增值税进项税额增加1 207元( 7 100×17%) ;另一方面货款尚未支付，形成企业对东来公司的债务。因此，这项经济业务涉及到“原材料”、“应交税金——应交增值税”和“应付账款”三个账户。这项业务应编制如下会计分录:

【例13】企业以银行存款45 000元向东风工厂预付购买乙材料的货款。

这项经济业务的发生，一方面使企业对东风工厂的预付账款增加45 000元，资产增加，应记入“预付账款”的借方;另一方面使企业的银行存款减少45 000元，资产减少，应记入“银行存款”的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例14】企业从大丰公司购进的丙材料已运达，并验收入库。

这项经济业务的发生，应和例11联系起来，一方面材料验收入库，表明库存原材料增加，资产增加，记入“原材料”账户的借方;另一方面，在途材料已入库，表明在途材料物资减少，资产减少，记入“在途物资”的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例15】企业用银行存款偿还前欠东来公司的货款8 807元。

这项经济业务的发生，一方面使企业的应付账款减少8 807元，负债减少，记入“应付账款”的借方;另一方面银行存款减少8 807元，资产减少，记入“银行存款”的贷方。这项经济业务的发生应编制如下会计分录:

【例16】商业汇票到期，以银行存款归还大丰公司材料款18 720元。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款减少18 720元，资产减少，记入“银行存款”的贷方;另一方面，偿付到期票据，负债减少，记入“应付票据”的借方。这项经济业务的发生应编制如下会计分录:

【例17】企业收到东风工厂发来的、预付货款的乙材料，并验收入库。该批材料数量40吨，每吨880元，计35 200元，增值税适用税率17%，增值说进项税额5 984元，运杂费2 500元。余款收回存入银行。

这项经济业务的发生，一方面企业的乙材料增加，材料已验收入库，资产增加，记入“原材料”账户的借方。购进材料支付的增值税进项税额记入“应交税金——应交增值税”的借方;另一方面材料的货款通过预付账款进行结算，使预付账款减少，资产减少，记入“预付账款”的贷方。企业收到的多余款项1 316元( 45 000－35 200－2 500－5 984)，存入银行，资产增加，记入“银行存款”的借方。这项经济业务的发生应编制如下会计分录:

(三)材料采购成本的计算

购入材料物资的采购成本由买价和采购费用组成。采购成本的组成内容如下:

为了简化核算，实际工作中对某些本应计入材料物资采购成本的采购费用，如采购人员的差旅费、市内采购材料物资的运杂费、专设采购机构的经费等，不计入材料物资的采购成本，而是列作管理费用支出。

材料采购成本的计算，就是将企业采购材料所支付的买价和采购费用，按照购入材料的品种、类别加以归集，计算其采购总成本和单位成本。计算时，凡是能直接计入各种材料物资的直接费用，应直接计入材料物资的采购成本;不能直接计入的各种间接费用，应按一定标准在有关材料物资之间进行分配，分别计入物资的采购成本。分配时应采用合理的分配标准，一般可按材料物资的重量比例、数量比例或材料的买价进行计算。

下面以前述的材料采购总分类核算业务举例中例10的资料，说明材料物资实际采购成本的计算方法:

企业向光明公司购入甲材料、乙材料，材料买价可以直接计入甲、乙材料的采购成本，但支付的运杂费2 500元，需要采用一定的标准在两种材料之间进行分配。假定本例按材料的数量比例进行分配，甲材料40吨，乙材料60吨，则:

甲材料应分配的运杂费=40×25 =1 000元

乙材料应分配的运杂费=60×25 =1 500元

甲、乙材料的实际采购成本计算如下:

根据表3－1中算出的实际采购成本，分别登记甲、乙两种材料的明细账，既登记入库材料的数量，又登记其金额。

表3－1　材料采购成本计算表　单位:元

第四节　生产过程核算

企业在筹集资金的基础上，购买生产经营所需的劳动资料(生产设备)及劳动对象(材料物资)，组织生产人员，即可进行产品的生产。产品的生产过程，同时也是生产的耗费过程，即是物化劳动(劳动资料和劳动对象)和活劳动的消耗过程。企业在生产过程中发生的，用货币额表示的生产耗费，称为生产费用。主要包括为生产产品所消耗的原材料、辅助材料、燃料和动力，生产工人的工资及福利费，厂房和机器设备等固定资产的折旧费等，以及为管理和组织生产、为生产服务而发生的各种费用。这些费用最终都要归集、分配到一定种类的产品上，形成各种产品的成本。也就是说，企业为生产一定种类、一定数量产品所支出的各种生产费用的总和，就是这些产品的成本。因此，在产品生产过程中费用的发生、归集和分配，以及产品成本的形成，构成了产品生产业务核算的主要内容。

一、生产过程核算的账户设置

生产过程的主要经济业务是:生产费用的支出、归集、分配和核算产品的实际成本。为组织生产过程核算，需要设置以下账户:

1.“生产成本”账户

其性质属于成本类账户，用来归集和分配产品生产过程中所发生的各项费用，并据以确定产品实际生产成本。该账户的借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料和直接工资，以及分配计入产品成本的制造费用;贷方登记应结转的完工产品的实际生产成本。月末的借方余额，表示生产过程中尚未完工的在产品的实际成本。“生产成本”账户应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细账，其中“基本生产成本”明细账核算企业基本生产车间发生的生产成本;“辅助生产成本”核算企业辅助车间发生的生产成本。同时，为了具体反映每一种产品的生产费用和实际生产成本，这两个明细账可按成本核算对象(产品种类)进行三级明细核算。“生产成本”账户的结构如图3－18:

图3－18

2.“制造费用”账户

其性质属于成本类账户，用来归集和分配企业生产部门为生产产品而发生的各项间接费用，包括工资及福利费用、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性或大修理期间的停工损失等，以及其他不能直接计入产品生产成本的费用。该账户的借方登记实际发生的各项间接费用;贷方登记分配结转应由各种产品成本负担的各种间接费用，分配记入“生产成本”账户的借方，期末在费用结转后一般没有余额。该账户可按不同车间、部门设置明细账，一般可设置“基本车间”或“辅助车间”明细账，按费用项目设置三级明细账进行明细核算。“制造费用”账户的结构如图3－19:

图3－19

3.“应付工资”账户

其性质属于负债类账户，核算企业在生产经营过程中应付职工的工资总额。企业要进行生产经营，必然会发生活劳动的消耗，企业职工在为企业提供劳务后，有权获得工资报酬并享受福利待遇。“应付工资”账户贷方登记企业本期结算的应付职工工资、奖金、津贴等;同时，对应付的工资额，应作为企业的一项成本费用，按经济用途或发生工资的部门分配记入有关的成本、费用账户。该账户的借方登记本期实际支付的工资数额。一般在企业发放工资额后，应无余额。若有贷方余额，表示应付未付的工资;若为借方余额，则表示多支付的工资额。“应付工资”账户的结构如图3－20:

图3－20

4.“应付福利费”账户

其性质属于负债类账户，核算企业应付给职工的福利费。为改善和提高企业职工的福利待遇，根据国家规定，企业可按企业职工工资总额的一定比例(一般为14%)计提职工福利费，主要用于职工的医药费、困难补助、企业福利部门人员工资等。为核算职工福利费的计提和使用情况，设置该账户进行核算。该账户的贷方登记按比例从成本、费用中提取的职工福利费，借方登记实际使用的福利费，期末贷方余额表示结余的职工福利费，属于企业应付未付费用。“应付福利费”账户的结构如图3－21:

图3－21

5.“库存商品”账户

其性质属于资产类账户，核算企业库存的各种商品成本。工业企业的库存商品主要指完工验收入库的产成品。产成品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库可供销售产品的实际成本。该账户的借方登记已完工并验收入库的各种产品的实际成本;贷方登记出售或减少的各种产品的生产成本。月末余额在借方，表示期末库存商品的生产成本。该账户应按库存商品的品种、规格或类别设置明细账进行明细分类核算。“库存商品”账户的结构如图3 －22:

图3－22

6.企业为计算考核各期的经营成果，同时体现会计信息的及时性原则，必须对持续经营过程中的生产费用进行分期计算。但在这个过程中，往往存在生产费用的支付期与归属期不一致的情况，此时必须按照权责发生制原则与配比原则，对生产费用按其受益期进行划分，从而准确计算各期间产品生产成本、费用和企业损益。为体现权责发生制原则，需设置“待摊费用”和“预提费用”两个账户。

“待摊费用”账户。其性质属于资产类账户，核算企业已经支出但应由本期或以后各期分别负担的、分摊期在一年以内的各项费用。若该类费用的受益期(即分摊期)在一年以上，则需设“长期待摊费用”账户进行单独核算。“待摊费用”账户借方登记企业已经支付或发生的各种待摊费用，如企业预付保险费、预付报刊杂志订阅费、固定资产大修理费用、预付租金等;贷方登记分摊的应由本期负担的费用。余额在借方，表示尚未摊销的余额。为反映和监督各种待摊费用的支付和摊销情况，该账户应按费用设置明细账进行明细分类核算。“待摊费用”账户的结构如图3－23:

图3－23

“预提费用”账户。其性质属于负债类账户，核算企业按规定从成本费用中预先提取，但在以后才实际支付的费用，如预提的房租、借款利息、固定资产大修理费用等。该账户贷方登记按规定预先提取、应由本期负担的各项费用;借方登记实际支付的费用金额。期末贷方余额，表示已经提取但尚未支付的费用;期末借方余额，表示实际支出数大于预提数的差额，应视为待摊费用。同样，该账户应按预提的费用种类设置明细账进行明细核算。“预提费用”账户的结构如图3－24:

图3－24

二、生产过程主要经济业务的核算

在产品生产过程中，企业发生的主要经济业务有:生产车间领用材料物资进行产品生产;计算、分配、发放职工工资;根据职工工资总额计提福利费;计提固定资产折旧费;待摊费用的支付与摊销;预提费用的计提与支付;制造费用的分配与结转;完工产品的成本计算与结转等。以下是有关企业生产过程主要经济业务的举例:

【例1】本月企业的领料汇总表如表3－2:

表3－2　领料汇总表　单位:元

这项经济业务的发生，一方面使企业库存材料减少195 900元，资产减少，应记入“原材料”账户的贷方;另一方面生产耗用的材料180 000元，产品生产成本增加，应记入“生产成本”的借方，其中A产品消耗60 000元，B产品消耗70 000元，C产品消耗50 000元;车间一般消耗原材料9 200元，应计入“制造费用”账户的借方;管理部门领用材料6 700元，应记入“管理费用”账户的借方。这项经济业务的发生应编制如下会计分录:【例2】结算本月应付职工工资，该企业本月工资费用汇总表如表3－3:

表3－3　工资费用汇总表　单位:元

这项经济业务的发生，一方面说明企业应付职工工资额增加50 000元，应记入“应付工资”的贷方;另一方面说明企业的工资费用增加了50 000元，其中直接生产A、B、C产品的工人工资费用分别为10 400元、15 600元、12 000元，应记入“生产成本”账户的借方。为组织车间生产产品，车间发放了7 000元工人工资，属于间接费用，记入“制造费用”账户的借方。企业管理部门为组织、管理企业的生产经营活动，发放了4 000元的工资费用，属于企业的期间费用，应记入“管理费用”账户的借方。企业的福利部门在开展管理活动过程中，发放了1 000元的工资费用，应记入“应付福利费”账户的借方，作为福利费用的减少处理。这项经济业务的发生应编制如下会计分录:

【例3】根据企业工资总额的14%计提职工福利费。

由于职工福利费一般是按工资总额的14%提取的，这项经济业务的发生，与例2工资的结算分配相似，同样会引起负债和生产费用两方面发生变化，按照工资费用的归属分别计入“生产成本”、“制造费用”和“管理费用”账户。要特别说明的是按照福利部门人员工资计提的福利费用，应计入企业的期间费用，通过“管理费用”账户核算。企业按工资比例计提的福利费用形成企业对职工的一种流动负债，记入“应付福利费”账户的贷方。本月应计提职工福利费如下:

A产品生产工人工资计提数: 10 400×14% =1 456元

B产品生产工人工资计提数: 15 600×14% =2 184元

C产品生产工人工资计提数: 12 000×14% =1 680元

车间管理人员工资计提数: 7 000×14% =980元

厂部管理人员工资计提数: 4 000×14% =560元

福利部门人员工资计提数: 1 000×14% =140元

这项经济业务的发生应编制如下会计分录:

【例4】从银行提取现金50 000元，发放职工工资。

这项经济业务的发生，包括两笔业务，一笔业务是企业从银行提取现金50 000元，现金增加50 000元，银行存款减少50 000元，涉及“现金”、“银行存款”两个账户;另一笔业务是用现金发放职工工资，企业应付职工工资减少50 000元，现金减少50 000元。这项经济业务的发生应编制如下两笔会计分录:

【例5】月末计提固定资产折旧13 600元，其中车间固定资产折旧10 000元，行政管理部门固定资产折旧3 600元。

这项经济业务的发生，一方面反映了企业折旧费用的增加，按固定资产所处的部门(经济用途)分别记入“制造费用”和“管理费用”两个账户的借方;另一方面表明企业的折旧额增加13 600元，记入“累计折旧”账户的贷方。这项经济业务的发生应编制如下会计分录:

【例6】本月企业行政管理部门租入办公用设备一台，租期6个月。以银行存款预付6个月租金3 600元，其中应由本月负担的租金600元。

本例包括两项经济业务:

①预付租金业务:这项经济业务的发生，一方面使企业已支付但应由以后和本期负担的费用增加3 600元，资产增加，应记入“待摊费用”账户的借方;另一方面，企业的银行存款减少3600元，资产减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

②摊销应由本期负担的租金600元:一方面，费用的摊销，使待摊费用减少600元，资产减少600元，应记入“待摊费用”账户的贷方;另一方面，应由本期负担的费用增加，由于该租金应由行政管理部门承担，增加企业的管理费用，费用增加，应记入“管理费用”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例7】计提应由本月负担的固定资产修理费4 500元，其中车间修理费3 500元，行政管理部门修理费1 000元。

这项经济业务的发生，一方面表示企业计提的累计折旧额的增加，涉及到“累计折旧”账户，资产类备抵账户的增加，应记入“累计折旧”账户的贷方;另一方面，企业计提了折旧，应按固定资产的经济用途分别记入成本费用，车间使用的固定资产计提的折旧应记入“制造费用”的借方，行政管理部门使用的固定资产计提的折旧应记入“管理费用”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例8】用银行存款支付本月生产车间发生的办公费370元、水电费1 630元、劳动保护费400元，共计2 400元。

这项经济业务的发生，一方面说明企业本月制造费用增加，车间间接费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方，为反映、控制、监督企业制造费用的发生情况，应按费用的种类设置明细账进行明细核算，这里为简化核算，把制造费用的明细核算省略;另一方面，企业用银行存款支付相关费用，表明企业银行存款的减少，资产减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例9】月末结转本月发生的制造费用33 080元，转入产品的生产成本。

制造费用是产品生产成本的组成部分，本月发生的各种间接生产费用期末应分配转入相关产品的生产成本，经过结转，“制造费用”账户期末应无余额。这项经济业务的发生，一方面使企业生产成本增加33 080元，另一方面使企业制造费用减少33 080元。生产成本的增加，是费用的增加，应记入“生产成本”账户的借方;制造费用的减少，是费用的减少，应记入“制造费用”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例10】月末计算并结转已完成入库产品的实际生产成本，本月生产的A、B两种产品全部完工，并已验收入库，按A产品实际成本80 909. 2元、B产品实际成本101 363. 8元结转。

A、B产品的实际生产成本是根据A、B产品的明细分类账户的记录计算确定的，见表3 －5、3－6。

这项经济业务的发生，表示A、B两种产品已全部完工，并验收入库。企业完工产品验收入库，一方面企业的库存产品增加，资产增加，应分别按完工产品的品种记入“库存商品”账户的借方;另一方面由于结转完工入库产品的实际成本而使生产过程中占用的资金减少，生产成本的结转，使成本减少，应记入“生产成本”账户的贷方。期末“生产成本”账户若有借方余额，表示未完工的在产品成本。这项经济业务应编制如下会计分录:

三、产品生产成本的计算

成本计算是企业会计核算的重要组成部分，对确定完工入库产品的生产成本，正确计算企业的财务成果，评价企业的生产经营能力具有重要意义。产品生产成本的计算，就是将企业生产过程中为生产制造产品所发生的各种费用，按照产品的品种(即成本计算对象)进行分配和归集，并按成本项目计算各种产品的总成本和单位成本。产品成本计算的一般程序如下:

1.做好产品成本核算的准备工作

在进行成本核算时，首先要确定成本核算对象，确定成本项目，设置有关成本核算的明细分类账，确定成本计算期。

进行成本计算，确定成本计算对象。成本计算对象指生产费用归属的对象，由三个要素构成:什么产品、什么地点、什么时期，即成本计算的实体范围、空间范围、时间范围。成本计算对象的确定，是设置产品成本明细账(即成本计算单)，归集生产费用，正确计算产品成本的前提。成本计算对象决定于企业的生产特点和管理要求，而不同的成本计算对象又决定了不同成本计算方法的特点。不论采用哪种成本计算方法，最终都要按照产品品种计算出产品的生产成本，因而，按照产品品种计算产品成本的方法(称之为品种法)，是产品成本计算的最基本方法。

计入产品成本的生产费用在生产过程中的作用是不同的。有的直接作用于产品的生产，如原材料、应付工资，有的只是有助于产品的生产，如各种间接费用。为具体反映计入产品成本的各种生产费用的构成，对生产费用按经济用途划分为若干个项目，称为成本项目。计入产品成本的生产费用必须按成本项目进行归集和分配，计算产品成本。成本项目的设置，应根据工业企业生产特点和管理要求来决定。产品制造成本项目一般可设置直接材料、直接工资及福利费、制造费用三大成本项目。

( 1)直接材料。即原辅材料，是指在生产中构成产品实体的原料、主要材料、外购半成品，以及有助于产品形成的辅助材料。

( 2)直接工资及福利费。亦称直接人工，指直接参加生产产品的工人工资(包括标准工资、奖金、津贴和补贴)，以及按规定计提的职工福利费。

( 3)制造费用。是企业各个生产单位(分厂、车间)为组织和管理生产所发生的各项费用。制造费用称为间接费用，是由于这种费用虽然是由于生产产品发生的，但又不便于直接计入产品的生产成本。如企业生产部门对固定资产计提的累计折旧，由于生产部门同时进行几种产品的生产，在计提时不能分清应记入何种产品成本、计入多少，只能把累计折旧作为间接费用计入制造费用，期末按一定标准分配计入各种产品的生产成本。

在确定了成本项目后，企业各个生产部门按生产的产品设置明细账进行明细核算，即按产品品种设置成本计算单进行成本计算。在这个基础上，企业应按成本项目进行三级明细核算，即在成本计算单中，按成本项目进行生产费用的归集和分配。

2.费用的确认

对企业本期发生的生产费用应按权责发生制原则，以及有关成本开支范围的规定进行审核和控制:应不应该开支，开支的费用应不应该记入产品成本。对应记入本期成本的费用，即使本期没有发生支出，也应记入本期生产成本，如采用预提方式计提的固定资产修理费用;对不应记入本期的成本费用，即使在本期发生费用的支出，也不能记入本期的成本，如采用待摊方式核算的固定资产修理费用。

3.生产费用的归集和分配

将应记入本期产品生产成本的要素费用，在各种产品之间，按成本项目进行分配后，归集到各种产品的生产成本。

要强调的是，在以产品品种为成本计算对象的企业或生产部门，如果只生产一种产品，发生的生产费用全部都是直接费用，可以直接计入产品成本明细账。如果同时生产几种产品，就应按产品品种分别开设产品成本明细账，发生的费用，凡能分清是为哪种产品所消耗的，应根据有关凭证直接计入该种产品成本明细账;凡分不清的，如制造费用或几种产品共同耗用的某种原材料费用、生产工人工资等，则应采取适当的分摊方法在各种产品间进行分配，计入各种产品的生产成本。

间接计入费用的分配方法有多种。应由几种产品共同承担的应付工资，可以按各种产品耗用的生产工时(实际工时或定额工时)、机器工时比例进行分配，而制造费用则可以采用生产工人工资、生产工时(实际工时或定额工时)、机器工时、原材料成本或数量、产品标准产量比例法进行费用的分配。有关制造费用分配的举例见例11。

4.计算完工产品成本

对于期末无在产品的产品，该产品成本明细账所归集的费用总额，就是该种产品本期的完工总成本，除以该种产品本期的总产量即可计算出该产品的单位成本;对于期末全部未完工的产品，该产品明细账所归集的费用总额，就是该种产品的在产品成本;对于本期既有完工产品又有在产品的产品，将期初在产品成本与本期发生的生产费用之和，采用一定的方法在完工产品和在产品之间进行分配，计算产品总成本和单位成本，并把完工产品成本结转至“库存商品”账户。生产费用在完工产品和在产品之间的分配，将在《成本会计》课程中作详细的讲解。

【例11】根据1－10例的有关资料，计算本月完工A、B产品的生产成本，并归集C产品的生产费用。其资料整理如表3－4:

表3－4　生产费用汇总表　单位:元

从上表资料可以看出，表中直接材料180 000元和直接人工(生产工人工资及福利费) 43 320元都是直接成本项目，可以直接计入各种产品的生产成本。制造费用33 080元，是A、B、C三种产品共同发生的，属于间接费用，要由A、B、C三种产品共同负担，需按一定标准分配计入三种产品的生产成本。关于制造费用的分配标准，前面已详细叙述过，这儿要强调的是，企业在采用某种分配标准时要考虑各种间接费用的发生与该种分配标准是否有直接关系，以保证产品生产成本的计算相对正确。一般可选择生产工人工资比例法进行制造费用的分配，但此种方法对生产工人工资水平差别较大而又经常变动的企业则不尽合理。因此，制造费用分配标准的选择应根据企业的实际情况而定。

现对该例中制造费用的分配采用生产工人工资进行分配，其计算方法如下:

①计算A、B、C产品的制造费用分配率，即每元生产工人工资应分配的间接费用

②各种产品应分配的制造费用=各种产品发生的生产工人工资×分配率

A产品应分配的制造费用=10 400×0. 871 =9 053. 20元

B产品应分配的制造费用=15 600×0. 871 =13 579. 80元

C产品应分配的制造费用=12 000×0. 871 =10 447元

说明:由于分配率的计算是四舍五入，故存在1元的差额，计入C产品成本。

③计算产品成本

将前面所述的有关产品生产的各项费用直接计入或分配计入A、B、C三种产品的成本明细账中，计算完工A、B产品的生产成本和在产品C产品的成本。见表3－5、3－6、3－7、3－8、3－9、3－10:

表3－5　生产成本明细账

表3－6　生产成本明细账

表3－7　生产成本明细账

表3－8　产品生产成本计算表

表3－9　产品生产成本计算表

表3－10　产品生产成本计算表

第五节　产品销售业务的核算

企业的资金在生产过程中表现为一种生产资金形式;生产完工后，其资金的存在形式是成品资金形式。产品销售过程是产品价值的实现过程，是工业企业资金循环的第三个阶段，也是企业再生产过程的最后一个阶段。在这一过程中，一方面企业要将产成品及时地销售给购买方;另一方面按产成品的销售价格收取货款或取得债权。这样，企业的资金形式就由成品资金转化为货币资金。企业的生产经营活动，只有在销售过程中将产品实现销售，收回货币资金以补偿产品生产经营过程中的资金耗费，才能保证生产经营活动的循环开展。

在产品销售过程中，企业的核算内容包括:确认主营业务收入的实现;与购卖企业进行货款结算，收回货币资金;结转主营业务成本;支付在销售过程中发生的营业费用;计算并缴纳主营业务税金及附加;确定主营业务利润。对于企业而言，产品销售是企业的主要经营业务，所以在会计核算上，与产品销售相关的内容都是用主营业务来进行说明和核算的。

一、主营业务收入

(一)主营业务收入的确认

确认营业收入，一般应具备以下三个条件:①产生收入的交易已经完成，即企业为取得收入应提供的商品或劳务已经提供，合同规定的责任已经履行，预计不会发生大量的售后成本;伴随收入而来的新增资产已经取得或原有债务已经消失。营业收入实现的必要条件，就是在销售商品、提供劳务以后，要取得新增资产。取得新资产一般是指取得货币资金或索取货币资金的权利。如果企业在销售商品、提供劳务之前已经取了货币资金或用销售的商品、提供的劳务抵偿原有债务，则表现为债务的减少，从而使净资产增加。如果企业在发出商品时既未取得货币资金又未取得索取货币资金的权利，如委托某企业代销商品，则不能确认收入的实现;②与交易相关的收入能够流入企业。若估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入;③营业收入可以计量。营业收入可以计量，是指伴随营业收入而获取的资产能够可靠地加以计量。在确认营业收入时，应将销售退回、销售折扣和销售折让考虑进去，作为营业收入的抵减项目记账。

明确了营业收入确认的一般标准之后，还要根据具体情况明确营业收入的确认时间。按照权责发生制原则，营业收入的确认时间，主要有以下几种情况:

1.发出、销售商品时确认营业收入。企业在发出商品或提供劳务时，收讫价款或取得收讫价款的权利凭据时，确认营业收入的实现。当然，使用不同的结算方式，其营业收入确认的时间也不一致，

2.发出、销售商品后确认营业收入。若企业在发出商品、提供劳务后尚未取得索取货款的权利或收款期限较长，应在发出商品或提供劳务以后确认收入。如采用分期收款结算方式销售商品时，应按合同约定的收款日或以本期收到的实际价款确认营业收入的实现。

3.发出、销售商品以前确认营业收入。在企业和生产周期较长或生产具有某些特殊性情况，且经营活动的最终结果比较确定时，可以根据一定标准，在销售或提供劳务之前，即在销售商品或提供劳务过程中确认营业收入。如建造合同营业收入的确认。

(二)账户设置

为反映、核算企业销售商品和提供劳务所发生的主营业务收入，以及企业因销售商品与购货单位之间发生的货款结算业务，设置以下账户进行核算:

1.“主营业务收入”账户

属于损益类性质账户，核算企业销售商品、提供劳务等所发生的收入，包括销售库存商品、自制半成品、提供劳务等所产生的收入。该账户的贷方核算企业销售库存商品、提供劳务等所获得的收入;借方登记发生销售退回和折让时，应冲减的本期主营业务收入和期末转入“本年利润”账户的数额。结转后，该账户期末应无余额。“主营业务收入”账户应按已销商品类别(或劳务)设置明细账进行明细分类核算。“主营业务收入”账户的结构如图3 －25:

图3－25

2.“应收账款”账户

属于资产类性质账户，核算企业因销售商品应向购货单位收取的货款或债权。该账户的借方登记企业由于销售商品或提供劳务而发生的、应向购货单位收取的货款，贷方登记收回的销货款，期末余额在借方，表示尚未收回的应收账款。该账户应按应收账款的单位名称设置明细账进行明细分类核算。“应收账款”账户的结构如图3－26:

图3－26

3.“应收票据”账户。属于资产类性质账户，核算企业在销售商品、提供劳务过程中，收到的商业汇票的结算情况。购买单位在进行货款结算时，可以采用商业承兑汇票或银行承兑汇票来结算货款。该账户借方登记企业因销售商品或提供劳务而收到的商业汇票，贷方登记由于票据到期收回的销货款、相应冲销的应收票据。期末余额在借方，表示尚未到期、尚未收回款项的应收票据。为反映和监督每一应收票据的结算情况，该账户按票据的兑付人设置明细账进行明细分类核算。“应收票据”账户的结构如图3－27:

图3－27

4.“预收账款”账户。属于负债类性质账户，核算企业在销售商品、提供劳务之前预收购买单位的货款，反映并监督预收货款的发生与偿付情况。该账户的贷方核算企业预收的货款，负债增加;借方核算用企业的商品销售或劳务供应货款抵偿的预收账款。期末余额在贷方，表示尚未偿付的预收账款。为详细核算每一笔预收账款的发生与偿付情况，企业应按预付款单位(即购买单位)设置明细账进行明细分类核算。“预收账款”账户的结构如图3 －28:

图3－28

(三)主营业务收入的总分类核算

【例1】企业向华泰公司销售A产品70件，单位售价1 500元，价款共计105 000，代垫运杂费1 340元。企业适用的增值税税率为17%，应交纳的增值税销项税额为17 850元( 105 000×17%)。以上货款尚末收到。

这项经济业务的发生，一方面说明企业A产品实现销售，主营业务收入增加，记入损益类科目“主营业务收入”账户的贷方。同时，企业产品实现销售，其价值增值得到实现，应交纳增值税，负债增加，应记入“应交税金—应交增值税(销项税额)”账户的贷方。企业为实现产品的销售，还用银行存款代垫运杂费1 340元，企业银行存款减少，记入“银行存款”账户的贷方，属于垫付性质，应由购买单位承担;另一方面，企业所获得的销售收入及代垫的运杂费还未收到，说明企业对购买单位的债权增加，资产增加，记入“应收账款”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例2】向本市某工厂销售B产品30件，单位售价3 000元，价款共计90 000元，用银行存款代垫运杂费300元，应交纳的增值税销项税额为15 300元( 90 000×17%)。收到该工厂用于货款结算的商业汇票一张，期限3个月，票面利率4%。

这项经济业务的发生，一方面说明企业B产品实现销售，主营业务收入增加，记入损益类科目“主营业务收入”账户的贷方。同时，企业产品实现销售，其价值增值得到实现，应交纳增值税，负债增加，应记入“应交税金—应交增值税(销项税额)”账户的贷方。企业为实现产品的销售，还用银行存款代垫运杂费300元，企业银行存款减少，记入“银行存款”账户的贷方，属于垫付性质，应由购买单位承担;另一方面，购买单位通过商业汇票结算方式结算企业应获得的销售收入及代垫的运杂费，企业对购买单位的债权增加，资产增加，记入“应收票据”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例3】收到X公司预付购买A产品的货款55 000元，已存入银行。

这项经济业务的发生，一方面表明企业收到的货款增加，资产增加，应记入“银行存款”账户的借方;另一方面，企业虽收到款项，但并未实现产品的销售，故不能作为主营业务收入增加处理。只能看作是企业对付款单位的一种负债，负债增加，记入“预收账款”账户的贷方。当双方发生了商品的销售或劳务的供应后，再用预收账款抵付交易款。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例4】按合同向预付款项的X公司发出A产品30件，每件售价1 500元，价款共计45 000元。应交纳的增值税销项税额7 650元。以上款项用预收的账款进行结算，余款用银行存款退回X公司。

这项经济业务的发生，一方面说明企业的A产品实现销售，销售收入增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方。同时，企业产品实现销售，其价值增值得到实现，应交纳增值税，负债增加，应记入“应交说金—应交增值税(销项税额)”账户的贷方;另一方面，企业所获得的销售收入，通过前面收到的“预收账款”来抵付，这样，购买单位对企业的负债减少，记入“预收账款”账户的借方。结算款项与预收账款的差额，通过银行存款支付，资产减少，记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

二、主营业务成本、营业费用的核算

企业产品在销售过程中，一方面在销售实现确认主营业务收入时，应结转产品的销售成本;另一方面在销售过程中，还会发生费用，如产品的包装费、运输费、装卸费、保险费、展览费、广告费以及为销售本企业产品而专设销售机构人员的工资、福利费、业务费等营业费用，还会发生一些相关的税金。根据会计核算的配比原则，一个会计期间的产品销售收入应与其相关的成本、费用在同一个会计期间内进行确认。因此，遵循会计核算的基本原则，在确认主营业务收入的同时，确认由此发生的销售成本、费用等。(由于企业的主要经营业务是产品销售或劳务供应，相应的销售成本、费用称为主营业务成本、主营业务税金及附加。)

(一)账户设置

1.“主营业务成本”账户

属于损益类性质账户，核算企业因销售商品、提供劳务而发生的成本。该账户的借方登记已销商品或劳务供应所发生的实际成本，是从“库存商品”账户结转的本期已销商品或劳务供应的成本;贷方登记期末转入“本年利润”账户的已销商品或劳务供应的成本，结转后该账户应无余额。该账户应按产品(劳务)类别设置明细账，进行明细分类核算。“主营业务成本”账户的结构如图3－29:

图3－29

2.“营业费用”账户

属于损益类性质账户，核算企业在产品销售或劳务供应过程中发生的各种费用(如运输费、包装费、装卸费、广告费，及专设销售机构人员的工资、福利费、运营费等)。该账户的借方登记发生的各种销售费用;贷方登记期末结转到“本年利润”账户的数额，结转后该账户应无余额。该账户应按发生的费用项目设置明细账进行明细分类核算。“营业费用”账户的结构如图3－30:

图3－30

3.“主营业务税金及附加”账户

属于损益类性质账户，核算企业由于销售商品、提供劳务等应负担的各种税金(包括除增值税以外的消费税、营业税、城市建设维护税、资源税等)及教育附加费。该账户的借方登记按规定标准计算应由企业负担的各种税金及教育费附加;贷方登记期末结转到“本年利润”账户的数额，结转后该账户应无余额。该账户应按产品类别(或劳务)设置明细账进行明细分类核算。“主营业务税金及附加”账户的结构如图3－31:

图3－31

(二)主营业务成本、税金及费用的总分类核算

【例5】以银行存款支付产品广告费2 500元。

这项经济业务的发生，一方面说明企业为销售产品发生的广告费增加，销售过程中的费用增加，应计入“营业费用”账户的借方;另一方面企业用银行存款进行费用的支付，表明银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例6】按规定计算应由本期负担的营业税7 200元(按3%的税率计算)，已销B产品应交纳的消费税9 000元(按10%的税率计算)。

这项经济业务的发生，一方面说明企业在经营过程中，由销售产品应负担的营业税和消费税的金额，应记入“主营业务税金及附加”账户的借方;另一方面，营业税和消费税均未交纳，形成了企业对国家的一种负债，负债增加，应记入“应交税金”账户的贷方，按税种设置明细账进行明细分类核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例7】以现金支付销售部门业务费800元。

这项经济业务的发生，一方面说明企业为销售产品发生的销售部门业务费用增加，销售过程中的费用增加，应计入“营业费用”账户的借方;另一方面企业用银行存款进行费用的支付，表明银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例8】期末结转本月已销售产品的成本。

企业产品的生产批次不同，各批产品的生产成本也就不同。同一批销售的产品可能涉及到不同批次入库的产品，这样在产品发出时应采用一定的方法计算发出产品的实际成本。一般而言，发出存货应采用的计价方法一般有:个别计价法(具体辨认法)、先进先出法、加权平均法和移动加权平均法、后进先出法( 2006年会计准则已取消)。本例假设企业本月销售的A产品、B产品的单位生产成本，其上月生产的单位成本与本月生产的单位成本是相同的，A产品单位成本均为809. 09元，B产品单位成本均为2 027. 28元。本月已销产品生产成本计算表，见表3－11:

表3－11　已销产品实际成本计算表　单位:元

期末结转已销产品生产成本，这项经济业务一方面说明已销产品成本的增加，成本增加，应记入“主营业务成本”账户的借方;另一方面也说明企业的库存商品实现了销售，库存商品减少，资产减少，应记入“库存商品”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

第六节　利润及利润分配的核算

企业一定期间的各项收入与各项费用相抵后形成本期的最终财务成果。财务成果的表现形式有利润和亏损两种。当各项收入总额大于各项费用时，其差额为利润;当各项收入小于各项费用时，其差额为亏损。利润(亏损)是企业经营活动效率与效益的综合表现，是衡量企业经营成果和经济效益的一个重要指标。正确计算利润(亏损)的关键在于正确计算一个会计期间的收入和费用，然后通过收入与费用的配比来确定该会计期间的利润(亏损)，其依据是“收入－费用=利润(亏损)”。企业的收入，不仅包括主营业务收入，还包括其他业务收入、营业外收入;企业的费用，不仅包括为取得主营业务收入而发生的主营业务成本、主营业务税金及附加等，还包括其他业务成本、营业外支出、期间费用及所得税等。按照利润与经营活动的关系，企业的利润总额由五部分组成，其关系为:

主营业务利润=主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加

其他业务利润=其他业务收入－其他业务支出

营业利润=主营业务利润+其他业务利润－营业费用－管理费用－财务费用

利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入－营业外支出

税后利润(净利润) =利润总额－所得税

企业实现的净利润，要按照国家有关规定进行分配:弥补亏损、提取盈余公积金，向投资者分配利润。

企业利润的核算，包括利润各构成部分的核算、利润的计算及利润分配的核算。

一、利润总额的核算

企业在某一会计期间内的所有收入和费用相配比以后，形成这一会计期间的利润或亏损。其中，主营业务利润(即产品销售利润)的计算内容已在上一节进行了说明，企业会计期间的主营业务收入与所耗费的主营业务成本、主营业务税金及附加相配比，构成企业的主营业务利润。本节主要说明企业营业利润、利润总额、所得税及利润分配的核算。

(一)营业利润的核算

企业的营业利润等于主营业务利润加其他业务利润减去期间费用。在对营业利润进行核算时，需设置“其他业务收入”、“其他业务支出”、“管理费用”、“财务费用”等科目。

1.账户设置

( 1)“其他业务收入”账户

属于损益类性质账户，核算企业在日常经营活动中除主营业务收入之外的其他业务收入，包括材料销售收入、出租出售包装物收入、无形资产转让收入等。该账户的贷方登记本期各项其他业务收入的增加数，借方登记期末结转至“本年利润”的数额，结转后该账户无余额。“其他业务收入”账户的结构如图3－32:

图3－32

( 2)“其他业务支出”账户

属于损益类性质账户，核算企业在日常经营活动中除主营业务成本以外的其他因材料销售、出租出售包装物、转让无形资产所发生的各种成本、费用及各种税金与附加。该账户的借方登记本期发生的各项业务支出数，贷方登记期末结转至“本年利润”账户的数额，结转后该账户无余额。“其他业务支出”账户的结构如图3－33:

图3－33

其他业务收入与其他业务支出相配比，计算出其他业务利润。“其他业务收入”、“其他业务支出”两个账户按其他业务的种类设置明细账进行明细分类核算。

( 3)“管理费用”账户

属于损益类性质账户。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括行政管理部门人员的工资及福利费、办公费、折旧费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、坏账损失、房产税、土地使用税、印花税、劳动保险费等。“管理费用”账户借方登记本期发生的各项管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用，结转后该账户无余额。该账户应按费用项目设置明细账进行明细分类核算。“管理费用”账户的结构如图3－34:

图3－34

管理费用、财务费用及营业费用，与产品的生产没有直接关系，不能计入产品的生产成本，称之为期间费用，直接计入当期损益。

2.总分类核算

【例1】出售材料一批，价值40 000元，适用增值税税率17%，应交增值税销项税额6 800元。这项款项已收到，存入银行。

这项经济业务的发生，一方面说明企业的材料实现销售。材料销售收入不能通过“主营业务收入”进行核算，属于“其他业务收入”的核算内容。其他业务收入的增加，应记入“其他业务收入”账户的贷方。同时，材料实现销售，应缴纳增值税，负债增加，应记入“应交税金”账户的贷方。另一方面，企业销售材料款项已存入银行，资产增加，记入“银行存款”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例2】结转上例销售材料实际成本36 000元。

这项经济业务的发生，一方面应在确认材料销售时，结转材料销售成本，其他业务成本的增加，应记入“其他业务成本”账户的借方;另一方面，由于材料实现销售，库存材料减少，资产减少，记入“原材料”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例3】用银行存款3 000元购买行政管理部门办公用品。

这项经济业务的发生，一方面说明企业办公用品费用增加，应通过“管理费用”账户的借方核算;另一方面，企业用银行存款进行款项支付，银行存款减少，应通过“银行存款”账户贷方核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例4】以现金支付行政管理部门的空调修理费用150元。

这项经济业务的发生，一方面说明企业管理部门维修费用增加，应通过“管理费用”账户的借方核算;另一方面，企业用现金进行款项支付，现金减少，应通过“现金”账户贷方核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例5】职工王某报销差旅费1 400元，经审核，以现金付讫。

这项经济业务的发生，一方面说明企业职工差旅费用的增加，应通过“管理费用”进行核算;另一方面，企业用现金进行差旅费的报销，现金减少，应通过“现金”账户贷方核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例6】从银行提取21 500元现金，以备发放管理部门人员工资。

这项经济业务的发生，一方面说明企业银行存款的减少，记入“银行存款”账户的贷方;另一方面，企业库存现金增加，记入“现金”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例7】以现金发放行政管理部门人员本月工资。

这项经济业务的发生，一方面说明企业现金的减少，应记入“现金”账户的贷方;另一方面，企业对职工的应付工资已经支付，负债减少，应记入“应付工资”账户的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例8】结转本月应付行政管理部门人员工资21 500元。

这项经济业务的发生，一方面说明企业管理部门应付职工工资的增加，应通过“应付工资”账户的贷方进行核算;另一方面，企业发生的应付工资是对管理部门而言的，应记入“管理费用”，应通过“管理费用”账户贷方核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例9】按工资总额的14%计提职工福利费。

这项经济业务的发生，一方面说明企业管理部门按应付职工工资的14%计提的福利费的增加，应通过“应付福利费”账户的贷方进行核算;另一方面，企业发生的应付福利费是针对管理部门的，应记入“管理费用”，应通过“管理费用”账户贷方核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

管理部门应计提福利费=21 500×14% =3 010元

【例10】财务部门收到银行收账通知，系企业银行存款本期的利息收入986元。

这项经济业务的发生，一方面表明企业银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方;另一方面，企业获得的利息收入应记入“财务费用”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例11】月末，结转本月发生的主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加。(涉及的资料包括上节内容)

这项经济业务的发生，涉及到“本年利润”、“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”等四个账户。将各种费用从各费用账户贷方(“主营业务收入”属于损益类账户中的收入账户，应从“主营业务收入”账户的借方转入“本年利润”账户的贷方。)转入“本年利润”账户的借方。这项经济业务应编制如下两笔会计分录:

通过这项经济业务的核算，本月发生的主营业务相关收入和费用、成本相配比，计算出本月的主营业务利润为82 072. 60元( 240 000－157 927. 40－16 200)。

【例12】月末，结转本月发生的其他业务收入、其他业务支出及管理费用、财务费用，同时结转上节涉及的营业费用。其中其他业务收入40 000元，其他业务支出36 000，管理费用29 060，财务费用(贷方) 986元，营业费用3 300元。

这项经济业务的发生，涉及到“本年利润”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“其他业务收入”和“其他业务支出”等六个账户。将各种费用从各费用账户贷方(财务费用核算的是利息收入，从“财务费用”账户的借方转入“本处利润”账户的贷方;同时“其他业务收入”属于损益类账户中的收入账户，也应从“其他业务收入”账户的借方转入“本年利润”账户的贷方。)转入“本年利润”账户的借方。这项经济业务应编制如下两笔会计分录:

通过这项经济业务的核算，本月发生的其他业务收入与其他业务支出相配比，计算出其他业务利润为4 000元( 40 000－36 000)。同时，可计算出本月的营业利润为54 698. 60元( 82 072. 60 +4 000 +986－3 300－29 060)。

实务中，对各项损益类账户的期末结转，不必分别按利润的层次进行收入和费用的结转，对所有收入和费用分为两笔结转到“本年利润”即可。

(二)利润总额的核算

企业的利润总额等于营业利润加上投资收益、营业外收入减去营业外支出。营业利润的核算前面已讲过，对利润总额的核算还需设置“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”账户进行核算。

1.账户设置

( 1)“投资收益”账户

属于损益类账户，用来核算企业对外投资所取得的收益或发生的损失。该账户的贷方登记投资所获得的收益;借方登记投资所产生的损失，期末结转到“本年利润”账户，结转后该账户无余额。“投资收益”账户的结构如图3－35:

图3－35

营业外收支是指那些与企业生产经营活动无直接关系的收入和支出，如固定资产的盘盈和盘亏、处理固定资产的净收益或净损失以及由于自然造成的损失等。由于营业外的收入和支出也影响企业的盈亏，因而正确地核算营业外收支是正确计算企业实现利润的前提条件之一。

( 2)“营业外收入”账户

属于损益类账户，该账户核算固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。贷方登记发生的各项营业外收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的营业外收入，结转后该账户无余额。该账户应按收入项目设置明细账，进行明细分类核算。“营业外收入”账户的结构如图3－36:

图3－36

( 3)“营业外支出”账户。属于损益类账户，该账户核算固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、债务重组损失、计提的固定资产、无形资产及在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。借方登记本期发生的各项营业外支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业外支出，结转后该账户应无余额。“营业外支出”账户应按费用项目设置明细账，进行明细分类核算。“营业外支出”账户的结构如图3－37:

图3－37

2.总分类核算

【例1】企业出售一台机器设备，价款5 400元，已存入银行。该机器设备原始成本20 000元，已提累计折旧14 000元。

这项经济业务的发生，一方面企业银行存款增加5 400元，记入“银行存款”账户的借方;另一方面，由于机器设备的出售使固定资产的净值减少6 000元( 20 000－14 000)，所得价款5 400元比该机器设备的净值少600元( 6 000－5 400)。固定资产净值的减少，涉及“固定资产”、“累计折旧”两个账户，应贷记“固定资产”和借记“累计折旧”账户。由于处置固定资产发生的净损失，作为费用的增加处理，记入“营业外支出”的借方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例2】企业清理长期无法支付的应付账款2 000元，经批准，转作营业外收入。(实务中，直接转增“资本公积”。)

这项经济业务的发生，一方面说明企业的应付账款减少2 000元，负债减少，记入“应付账款”账户的借方;另一方面无法支付的应付账款转为营业外收入，收入的增加，记入“营业外收入”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例3】企业本月收到联营企业分派的投资利润6 000元，已存入银行。

这项经济业务的发生，一方面表明企业的银行存款增加6 000元，记入“银行存款”账户的借方;另一方面投资利润增加6 000元，应通过“投资收益”账户的贷方核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例4】月末，结转本月发生的“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”。

这项经济业务的发生，涉及到“本年利润”、“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”等四个账户。将“投资收益”、“营业外收入”从借方转入“本处利润”账户的贷方;同时将“营业外支出”从贷方转入“本年利润”账户的借方。这项经济业务应编制如下两笔会计分录:通过这项经济业务的核算，本月发生的营业外收入与营业外支出相配比，计算出营业外收支净额为1 400元( 2 000－600)。同时，可计算出本月的利润总额为62 098. 60元( 54 698. 60 +6 000 +1 400)。

(三)净利润的核算

净利润也叫做税后利润，是指企业上交所得税后的利润总额。所得税是企业按照国家税法的规定，对企业某一经营年度的经营所得，按照规定的税率计算并交纳的税款。其基本计算公式为:

应交所得税=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=利润总额±所得税前利润中予以调整的项目

企业所得税是企业在生产经营过程中的一部分耗费，是企业的一项费用支出。按照权责发生制和配比原则，所得税作为一项费用支出，应在净利润前扣除。

净利润=利润总额－所得税

为核算和监督企业按规定从本期扣除的所得税，应设置“所得税”账户。该账户属于损益类账户，借方登记企业应计入本期损益的所得税额;贷方登记期末转入“本年利润”账户的所得税额;结转后该账户无余额。“所得税”账户的结构如图3－38:

图3－38

假定企业本期无应予税前利润中调整的项目，按照33%的所得税税率计算本期企业应交所得税为20 492. 54元( 62 098. 60×33%)。

这项经济业务的发生，一方面使企业应从本期损益中扣除的所得税增加20 492. 54元，费用增加，应计入“所得税”账户的借方;另一方面表明企业应交所得税增加20 492. 54元，负债增加，应计入“应交税金”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

月末，将“所得税”账户余额结转至“本年利润”账户。这项经济业务，所得税在利润总额中扣除，使利润总额减少，应计入“本年利润”账户的借方;另一方面，所得税被结转，费用减少，计入“所得税”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

(四)本年利润的核算

实务中在期末时，对本期发生的所有损益类科目进行结转，转入“本年利润”账户，得到“本年利润”账户的余额，即为本期实现的利润或发生的亏损。

账户设置

为反映和监督企业本年实现的利润或发生的亏损，应设置“本年利润”账户。该账户性质属于损益类账户。贷方登记从各损益类收入账户中转入的本期发生的各种收入;借方登记从各种损益类费用账户中转入的本期发生的各种费用。将收入与费用相抵后，如收入大于费用，即为贷方余额，表示本期实现的利润额;如费用大于收入，即为借方余额，表示本期发生的亏损额。期末，应将“本年利润”账户的余额转入“利润分配”账户，结转后该账户无余额。“本年利润”账户的结构如图3－39:

图3－39

将本章涉及企业利润的核算用图3－40表示为:

图3－40

二、利润分配的核算

企业实现的净利润，按国家规定进行分配。企业税后利润的分配内容包括以下几个方面:

1.用税后利润弥补超过税前利润弥补年限还未弥补的亏损。按照国家规定，企业发生亏损，可用连续5年的税前利润进行弥补。若连续5年的税前利润不足以弥补的，就不能再用税前利润弥补亏损，此时可用税后利润弥补亏损。

2.提取法定盈余公积金。盈余公积属于企业的积累资金，可用于企业弥补亏损、转增资本和分配利润。按照国家规定，企业应按净利润弥补亏损后余额的10%计提法定盈余公积金。当累计计提的法定盈余公积金达到注册资本的50%时，可不在计提法定盈余公积金。

3.计提法定公益金。按照国家规定，企业应按5—10%的比例计提法定公益金，用于企业职工福利设施的建设。

4.向投资者分配利润。

(一)账户设置

1.为了反映利润分配的数额，应设置“利润分配”账户，该账户属于所有者权益类性质账户。该账户借方登记实际分配的利润数额，贷方登记从本年利润账户转入的全年实现的净利润。该账户一般设置“提取盈余公积”、“应付利润”、“盈余公积补亏”及“未分配利润”等明细科目进行明细分类核算。其中，“提取盈余公积”核算企业计提法定盈余公积、法定公益金的情况;“应付利润”核算企业对投资者的利润分配情况;“盈余公积补亏”核算企业用盈余公积弥补的亏损;“未分配利润”核算企业本年税后利润的形成与分配情况。“利润分配”账户的结构如图3－41:

图3－41

期末，应将“本年利润”账户余额转入“利润分配—未分配利润”账户，并将“利润分配”所属的其他二级账户的余额转入“未分配利润”二级账户。其账务处理如下图3－42所示。期末结转后，“本年利润”账户无余额;“利润分配”账户所属的二级账户，除了“未分配利润”二级账户以外，其他二级账户也无余额。“未分配利润”二级账户的贷方余额表示期末未分配利润;借方余额表示期末未弥补亏损。

图3－42

2.为反映和监督企业从税后利润中提取的盈余公积金的增减变动和结余，需设置“盈余公积”账户进行核算，该账户属所有者权益类账户。贷方登记从税后利润中提取的法定盈余公积金和法定公益金;借方登记盈余公积金的使用，如转增资本、弥补亏损、分配利润等。期末余额在贷方，表示期末盈余公积的结余额。该账户按盈余公积的组成内容，如法定盈余公积金、法定公益金、任意盈余公积金设置明细账，进行明细分类核算。“盈余公积”账户的结构如图3－43:

图3－43

3.为反映和监督企业向投资者的利润分配情况，应设置“应付利润”科目进行核算，该账户属于负债类科目。贷方登记企业计算出应付给投资者的利润额;借方登记企业实际支付给投资者的利润额，期末余额如在贷方，表示应付而尚末支付给投资者的利润;如在借方，则表示多支付的利润额。“应付利润”账户的结构如图3－44:

图3－44

(二)总分类核算

继续使用本章前例资料，讲解利润分配的核算。

【例1】按税后利润的10%计提法定盈余公积金，按5%的比例计提法定公益金。

利润总额=62 098. 60元

应交所得税=62 098. 60×33% =20 492. 54元

税后净利润=62 098. 60－20 492. 54 =41 606. 06元

应提法定盈余公积金=41 606. 06×10% =4 120. 61元

应提法定公益金=41 606. 06×5% =2 060. 35元

这项经济业务的发生，一方面表明企业利润分配增加6 180. 96元( 4 120. 61 + 2 060. 35)，应记入“利润分配”账户的借方，通过明细“提取盈余公积”进行核算;另一方面，企业计提盈余公积后，企业账面可用的盈余公积增加，记入“盈余公积”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例2】期末，企业决定向投资者分配利润10 000元。

这项经济业务的发生，一方面说明企业利润分配增加10 000元，应记入“利润分配”账户的借方，通过明细“应付利润”进行核算;另一方面，企业决定向投资者分配利润后，企业对投资者的应付利润增加，记入“应付利润”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例3】期末，结转全年实现的净利润41 606. 06元。

这项经济业务的发生，是将企业“本年利润”账户的金额从借方转入“利润分配”账户的贷方，使本期“利润分配—未分配利润”增加。这项经济业务应编制如下会计分录:

【例4】期末，将各“利润分配”账户的明细账进行结转。

这项经济业务的发生，要求将企业本期末进行的利润分配涉及的明细账进行结转，一方面结转后使“利润分配”账户的“提取盈余公积”明细账、“应付利润”明细账减少，通过“利润分配”账户的贷方进行核算;另一方面，各明细账的结转，使“利润分配”账户中的“未分配利润”明细账减少，通过“利润分配”账户的借方进行核算。这项经济业务应编制如下会计分录:

经过分配、结转后，“利润分配”账户中“未分配利润”明细账的借方余额，表示没有弥补的亏损;贷方余额表示未分配的利润。本章中涉及的企业，期末存在未分配利润，金额为25 425. 10元( 41 606. 06－16 180. 96)，未分配利润可累计到下年度使用。

练　习

一、单项选择

1.用来核算企业购入材料的采购成本账户是(　)。

A.“原材料”　

B.“在途物资”

C.“应付账款”　

D.“预付账款”

2.下列人员工资分配应记入制造费用的是(　)。

A.生产工人工资　

B.行政人员工资

C.车间人员工资　

D.医务人员工资

3.以现金发放工资时，应借记的账户是(　)。

A.生产成本　

B.制造费用

C.管理费用　

D.应付工资

4.与几个成本计算对象有关的生产费用称为(　)。

A.直接费用　

B.间接费用

C.制造费用　

D.管理费用

5.主营业务成本账户的贷方反映的是(　)。

A.已销产品的实际成本　

B.实现销售过程发生的各项销售费用

C.转入本期损益的销售成本　

D.销售过程发生的各项销售费用

6.“本年利润”账户的借方反映(　)。

A.本期实现的利润额　

B.本期发生的亏损额

C.将各收入类账户的贷方发生额转入　

D.将各费用成本类账户的借方发生额转入

7.预提职工福利费，在会计处理上应贷记(　)账户。

A.盈余公积　

B.应付福利费

C.专用基金　

D.实收资本

8.制造产品直接耗用的材料，应作为增加(　)处理。

A.生产成本　

B.制造费用

C.管理费用　

D.库存商品

二、填空

1.“本年利润”的借方余额表示____________________，贷方余额表示____________________。

2.“所得税”账户借方反映____________________，贷方反映____________________。

3.“应交税金－应交增值税”账户的借方余额表示____________________，如果是贷方余额，则表示____________________。

4.“待摊费用”账户是用来核算企业已经____________________但应由____________________各期分摊负担的分摊期在____________________的各项费用的账户。

5.“在途材料”账户用来核算企业购入的各种材料_和____________________，据以计算材料采购成本。

6.利润总额=主营业务利润+____________________－营业费用－管理费用－____________________+投资收益+营业外收入－营业外支出

三、业务题

1.某企业1995年8月份发生部分经济业务如下:

( 1)所有者投入资本200 000元，存入银行。

( 2)购入新机器2台，价值100 000元，以银行存款支付。

( 3)向A工厂购入材料一批，计50 000元，材料已验收入库，货款以银行存款支付。

( 4)以银行存款偿付前欠供货单位款项10 000元。

( 5)管理人员出差回来报销差旅费用1 800元，原借支2 000元，余款交回现金。

( 6)领用材料28 000元，用于产品生产。

( 7)以银行存款支付本月水电费2 400元，其中车间耗用2 000元，管理部门耗用400元。

( 8) 7月份预付报刊费中，本月应由管理部门负担300元。

( 9)预提本月固定资产修理费1 000元。

( 10)从银行提取现金10 000元，准备发工资。

( 11)以现金支付职工工资10 000元。

( 12)销售商品一批，价款52 760元，存入银行。

( 13)计算分配职工工资，计生产工人8 000元，管理部门2 000元;同时按工资总额14%提取职工福利费。

( 14)计提本月固定资产应计折旧8 200元，其中车间固定资产应计折旧6 600元，管理部门应计折旧1 600元。

( 15)结转本月制造费用8 600元。

( 16)结转本月销售产品成本28 600元。

( 17)按利润总额33%计算应交所得税，并转入本年利润。

( 18)将本年利润转入利润分配。

( 19)计算分给投资者利润，按税后利润20%分给投资者，10%提取盈余公积。

要求:根据材料编制会计分录

2.某企业1996年10月发生下列经济业务:

( 1)采购材料一批，货款25 000元，验收入库，货款未付。

( 2)计算分配本月职工工资8 000元，其中:生产工人工资6 000元;车间管理人员工资800元;厂部管理人员工资1 200元。

( 3)某管理人员出差回来报销差旅费250元，原借支300元，交回剩余现金50元。

( 4)计提本月车间用固定资产折旧2 000元，厂部用固定资产折旧1 000元。

( 5)以银行存款支付全年财产保险费1 200元。

( 6)本月耗用材料62000元，其中:产品耗用54000元;车间一般耗用6000元;厂部一般耗用2 000元。

( 7)销售甲产品共30 000元，销售乙产品共20 000元，货款存入银行。

( 8)年终结转已销产品的生产成本25 000元。

( 9)以银行存款支付广告费1 600元。

( 10)将收入和费用转入“本年利润”账户。

( 11)月终按30%税率计算应交所得税。

( 12)月终计算应付给投资者利润3 204元。

要求:根据以上资料编制会计分录