产品生产过程业务的核算

第四节　产品生产过程业务的核算

工业企业的主要经济活动是从事产品生产，以满足社会对物质产品的需要。当完成了生产准备过程，具备了生产条件以后，企业就可以进行产品的生产。在生产过程中，劳动者借助于劳动资料对劳动对象进行加工，制造成劳动产品，既有物化劳动的耗费（劳动资料的耗费和劳动对象的耗费），又有活劳动的耗费。因此，生产过程实际上是劳动的耗费过程。

企业在生产过程中发生的生产费用主要有：生产产品领用的各类材料（劳动对象的耗费）、计提固定资产折旧（劳动资料的耗费）、支付职工工资并提取福利费（活劳动的耗费）以及其他耗费。上述发生的费用，应按照一定对象和分配原则进行归集和分配，其中，属于制造产品发生的各项费用，构成产品生产成本，在产品完工验收入库时，随之结转构成库存商品成本；属于与产品生产无直接关系的费用，形成期间费用，不计入产品生产成本，在会计期间结束时，直接计入当期损益。因此，生产业务核算的主要内容是：归集和分配已发生的各种生产费用，计算确定产品成本。

一、主要账户的设置及核算特点

1.“生产成本”账户

本账户属于成本类账户，用来核算企业产品生产过程中所发生的各项费用。借方登记生产产品发生的各项直接生产成本（直接材料和直接工资）和生产车间应负担的制造费用，贷方登记完工入库产品的生产成本，期末余额在借方，表示尚未完工的各种在产品的实际成本。本账户应按成本计算对象（通常以产品品种）设置明细账，进行明细分类核算。该账户的结构见图表5-13所示。

图表5-13　生产成本

2.“制造费用”账户

本账户属于成本类账户，用来归集和分配企业生产车间为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。借方登记企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，贷方登记期末按照一定标准分配计入“生产成本”账户的各种产品应负担的制造费用，期末一般无余额。本账户应按不同车间名称设置明细账，并按费用项目设置专栏进行核算。该账户的结构见图表5-14所示。

图表5-14　制造费用

计入制造费用的间接费包括：车间辅助人员的工资及福利费、车间厂房和机器设备的固定资产折旧费和维护修理费、车间的办公费、水电费、租赁费、保险费、机物料消耗、劳动保护费以及季节性、修理期间的停工损失等。

3.“应付职工薪酬”账户

本账户属于负债类账户，用来核算企业与职工之间薪酬结算情况的账户。借方登记企业实际支付给职工的薪酬，贷方登记月末按照一定标准分配计入有关成本费用账户的应付薪酬，期末余额如果在借方，表示实际支付的薪酬大于应付薪酬，期末余额如果在贷方，表示尚未支付的薪酬。本账户应按薪酬项目设置明细科目进行核算。该账户的结构见图表5-15所示。

图表5-15　应付职工薪酬

4.“累计折旧”账户

本账户属于资产类中的资产备抵账户，属于固定资产的抵减账户，用来核算固定资产因损耗而减少的价值。贷方登记按规定计提的固定资产折旧的增加数，借方登记因固定资产减少而转销的数额，期末贷方余额反映固定资产累计折旧额。该账户的结构见图表5-16所示。

图表5-16　累计折旧

5.“库存商品”账户

本账户属于资产类账户，用来核算企业各种产成品的生产成本以及产成品增减变动和结存情况。借方登记生产完成验收入库的产成品的实际成本，贷方登记发出产成品结转的实际成本，期末借方余额反映企业库存产成品的实际成本。本账户应按产成品的品种以及不同规格，设置产成品明细分类账户进行核算。该账户的结构见图表5-17所示。

图表5-17　库存商品

二、产品生产成本的计算内容

产品生产成本的计算，就是将企业生产过程中为制造产品所发生的各种费用，按照生产的各种产品进行归集和分配，并按成本项目计算各种产品的总成本和单位成本。成本计算是会计核算的主要内容，通过产品生产成本的计算，可以考核企业的生产经营管理水平，并为正确核算财务成果奠定基础。

（一）产品成本项目的构成

计入产品成本的生产费用在生产过程中的用途是不同的，有的直接用于产品生产，如原材料、生产工人的工资等；有的间接用于产品生产，如制造费用。为了具体的反映计入产品成本的生产费用的各种用途和产品成本的构成，还应该将构成产品成本的内容进一步划分为若干项目，即产品成本项目，把计入产品成本的生产费用按成本项目进行归集，计算产品的生产成本。产品成本项目在生产企业中一般划分为以下三类。

1.直接材料，指直接用于产品生产、构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品形成的辅助材料。

2.直接人工，指企业直接从事产品生产人员的各种薪酬，以及按生产工人薪酬为基数，按规定比例计提的职工福利费等。

3.制造费用，指企业为组织和管理产品的生产而发生的各种间接费用，例如车间管理人员、技术人员的工资薪酬，车间使用的固定资产折旧费和修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费，季节性停工损失、修理期间的停工损失等。至于企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，应作为期间费用直接计入当期损益，不应计入产品生产成本。

（二）产品生产成本的计算方法

在计算产品生产成本时，应将生产过程中发生的各项生产费用，按产品的名称或类别分别进行归集和分配，以便分别计算各种类产品的生产总成本和单位成本。在产品成本项目中，直接材料和直接人工可以按照不同的成本计算单分别归集；制造费用在不便于分清应由哪种产品负担的情况下，可以采用一定的分配方法在收益产品间分摊。例如，可以按照生产工人的工资比例进行分配，公式如下：

制造费用分配率=制造费用总额÷生产工人工资总额

某种产品应分摊的制造费用=某种产品生产工人工资×制造费用分配率

月末，某种产品如果全部完工，所归集的费用总额就构成了产品的总成本，总成本除以该产品的产量，即为该产品的单位成本；如果全部未完工，所汇集的费用总额就是该产品的在产品总额；如果部分完工，所汇集的费用总额还要采用适当的方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。在不同类型的企业里，因生产组织和工艺过程各有特点，可采用不同的产品成本计算方法。

三、产品生产业务核算举例

在生产过程中，发生的主要经济业务有：生产产品领用的原材料、计算和

分配职工工资、支付车间发生的各种日常费用、计提固定资产折旧、分配制造费用、计算产品生产成本、结转完工产品的实际生产成本等。

【例5—10】某企业生产A、B两种产品，生产中耗用甲、乙、丙三种材料。当月发生的生产业务如下：

1.从仓库领用甲、乙、丙材料，价值38180元，用以生产A、B两种产品和用于其他一般耗费。生产领用材料汇总表如图表5-18所示。

图表5-18　生产领用材料汇总表

分析说明：该项经济业务的发生，一方面使库存材料减少了38180元，应记人“原材料”账户的贷方；另一方面材料投入生产，增加了生产费用。用于A、B产品生产的材料可直接计入产品成本，应借记“生产成本”账户；车间管理领用材料属于间接费用应记入“制造费用”账户的借方。其会计分录如下：

借：生产成本——A产品　　　　18320

　　生产成本——B产品　　　　14800

　　制造费用　　　　　　　　　5060

　　贷：原材料——甲材料　　　　15180

　　　　原材料——乙材料　　　　16400

　　　　原材料——丙材料　　　　6600

2.结算本月份应付职工薪酬16000元，其中生产A产品工人工资8000元，生产B产品工人工资5000元，车间管理人员工资3000元。

分析说明：该项经济业务的发生，一方面使本月份应付职工工资增加16000元，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；另一方使产品生产费用增加，其中制造A、B产品的生产工人工资属于直接费用，应直接计入“生产成本”账户的借方，车间管理人员工资属于间接费用，应记入“制造费用”账户的借方。其会计分录如下：

借：生产成本——A产品　　　　　8000

　　生产成本——B产品　　　　　5000

　　制造费用　　　　　　　　　3000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　16000

3.按照工资总额的14%计提当月职工福利费共计2240元，其中生产A产品工人工资提取福利费1120元，生产B产品工人工资提取福利费700元，车间管理人员工资提取福利费420元。

分析说明：该项经济业务的发生，一方面使本月份应计提职工福利费增加2240元，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；另一方面使产品生产费用增加，其中制造A、B产品的生产工人工资属于直接费用，应直接计入“生产成本”账户的借方，车间管理人员工资属于间接费用，应记入“制造费用”账户的借方。其会计分录如下：

借：生产成本——A产品　　　　　1120

　　生产成本——B产品　　　　　700

　　制造费用　　　　　　　　　　420

　　贷：应付职工薪酬　　　　　2240

4.按照规定的固定资产折旧率，计提生产车间本月固定资产折旧4500元。

分析说明：该项经济业务的发生，使得产品生产费用增加，由于折旧费用应分摊计入各项产品的成本，应先记入“制造费用”账户的借方；另一方面，还要反映固定资产折旧的增加，应记入“累计折旧”账户的贷方。其会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　　4500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　4500

5.支付车间修理费3000元，款项已用银行存款支付。

分析说明：该项经济业务的发生，一方面使产品生产中的间接费用增加，应记入“制造费用”账户的借方；另一方面使货币资金减少，记入“银行存款”账户的贷方。其会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　　3000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　3000

6.将本月发生的制造费用15980元，按生产工人工资比例分配，并转入A、B两种产品的生产成本。

分析说明：制造费用是产品生产成本的组成部分，月末应将归集的各种间接生产费用进行分配，从“制造费用”账户转入“生产成本”账户，以反映各种产品的生产成本。该项经济业务一方面要分摊制造费用，应记入“制造费用”账户的贷方；另一方面要增加产品生产成本，应记入“生产成本”账户的借方。

制造费用分配率=制造费用总额÷生产工人工资总额=15980÷13000=1.229

A产品应负担的制造费用=生产A产品工人工资总额×制造费用分配率

　　　　　　　　　　 =8000×1.229=9835（元）

B产品应负担的制造费用=生产B产品工人工资总额×制造费用分配率

　　　　　　　　　　 =5000×1.229=6145（元）

编制会计分录如下：

借：生产成本——A产品　　　　　9835

　　　　　　——B产品　　　　　6145

　　　贷：制造费用　　　　　　　　15980

7.本月生产A产品100件，B产品50件，已全部制造完工，并已验收入库，结转其实际生产成本。

分析说明：该笔经济业务中，A、B产品均已制造完工，并已验收入库。一方面表示产成品增加，应按产品实际生产成本记入“库存商品”账户的借方，另一方面，应按转出数额记入“生产成本”账户的贷方。在会计实务中，结转完工产品的生产成本时，应根据“生产成本”明细账户提供的资料，编制“产品生产成本计算表”，计算出各种产品的实际生产总成本和单位成本，然后按总成本编制结转“生产成本”的会计分录。产品生产成本计算表见图表5-19所示。

图表5-19　产品生产成本计算表

编制会计分录如下：

借：库存商品——A产品　　　　　37275

　　　　　　——B产品　　　　　26645

　　贷：生产成本——A产品　　　　　　37275

　　　　　　　　——B产品　　　　　　26645