销售过程主要业务的核算

第二节　销售过程主要业务的核算

一、销售过程核算应设置的主要账户

为了反映销售过程发生的经济业务，企业应设置“主营业务收入”、“其他业务收入”、“预收账款”、“应收账款”、“发出商品”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“应交税费”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“劳务成本”等账户进行核算，以达到正确、及时地确认销售收入，计算营业利润的目的。

(一)“主营业务收入”账户

“主营业务收入”账户用以核算企业的销售商品、自制半成品、代制品、代修品或提供工业性劳务等实现的收入。该账户属于损益类账户，贷方登记企业实现的主营业务收入，借方登记发生的销货退回或折让时冲减的主营业务收入以及期末结转入“本年利润”账户的主营业务收入，结转后该账户无余额。该账户可按主营业务的种类进行明细分类核算。该账户结构如图8-1所示。

图8-1　“主营业务收入”账户

(二)“其他业务收入”账户

“其他业务收入”账户用以核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括销售材料、出租包装物和商品、出租固定资产、出租无形资产等实现的收入。该账户属于损益类账户，贷方登记企业实现的各项其他业务收入，借方登记期末结转入“本年利润”账户的其他业务收入，结转后该账户无余额。该账户结构如图8-2所示。

图8-2　“其他业务收入”账户

(三)“预收账款”账户

“预收账款”账户用以核算企业按照合同规定预收的款项。预收款项不多的企业，也可以不设置该账户，将预收的款项直接记入“应收账款”账户。该账户属于负债类账户，企业向购货单位预收的款项记入账户的贷方;销售实现时，按实现的收入记入账户的借方。该账户的期末贷方余额，反映企业预收的款项;期末如为借方余额，反映企业尚未转销的款项。该账户可按照购货单位进行明细核算。该账户结构如图8-3所示。

图8-3　“预收账款”账户

(四)“应收账款”账户

“应收账款”账户用以核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。不单独设置“预收账款”账户的企业，预收的账款也在该账户核算。该账户属于资产类账户，借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款;如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。该账户可按债务人进行明细分类核算。该账户的结构如图8-4所示。

图8-4　“应收账款”账户

(五)“发出商品”账户

“发出商品”账户用以核算企业未满足收入确认条件，但已发出商品的实际成本(或进价)或计划成本(或售价)。该账户属于资产类账户，发出商品时，将发出商品的实际成本记入该账户的借方;发出商品满足收入确认条件时，结转的销售成本记入该账户的贷方;发出商品发生退回的，也在贷方登记。期末，该账户借方余额，反映企业发出商品的实际成本(或进价)或计划成本(或售价)。该账户可按购货单位、商品类别和品种进行明细分类核算。该账户的结构见图8-5所示。

图8-5　“发出商品”账户

(六)“主营业务成本”账户

“主营业务成本”账户用以核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。该账户属于损益类账户，反映的是产成品价值的减少，表示已从库存商品形态消失，而成为销售收入的一项补偿价值。期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种劳务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，记入该账户借方;贷方登记期末结转入“本年利润”账户的主营业务成本，结转后该账户无余额。该账户可按主营业务的种类进行明细分类核算。该账户的结构如图8-6所示。

图8-6“主营业务收入”账户

(七)“其他业务成本”账户

“其他业务成本”账户用以核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的成本，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧费、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额。该账户属于损益类账户，借方登记企业发生的其他业务成本，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的其他业务成本，结转后本账户无余额。该账户可按其他业务成本的种类进行明细分类核算。该账户的结构如图8-7所示。

图8-7　“其他业务成本”账户

(八)“应交税费”账户

销售过程实现的收入，应按照我国《税法》、《企业会计准则》等相关法律、法规的要求，计算应交给国家的销售税金。应交给国家的税金对企业而言是一项支出，是企业销售收入的抵减内容。在销售环节，企业应交纳的税金主要有增值税、消费税、营业税、资源税、城市维护建设税及教育费附加等。

1.增值税

增值税是指对企业销售收入的增值额征收的一种流转税。增值额是企业在生产经营过程中新创造的价值，即企业销售收入扣除相应的外购材料、商品等成本的差额。增值税是一种价外税，凡在我国境内销售货物，提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，均应按期交纳增值税。增值税的纳税人按照经营规模及会计核算的健全程度，分为一般纳税人和小规模纳税人两类。

2.消费税

消费税是国家对某些需要限制或调节的消费品或消费行为征收的一种流转税。我国现行税制规定的应税消费品包括:烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等11大类。凡是在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，均应按规定计算和交纳消费税。

消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法，应纳税额计算公式为:

实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×税率

实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×单位税额

3.营业税

营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人就其取得的营业收入征收的一种流转税。提供应税劳务，是指提供应交纳营业税的劳务，包括交通运输业、建筑业、保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等劳务，但不包括加工、修理修配等已列入增值税征收范围的劳务。对于制造业一般只涉及的是转让无形资产或销售不动产的业务。

“应交税费”账户核算企业按照税法等规定计算应交的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。企业代扣代交的个人所得税等也通过该账户核算。该账户属于负债类账户，贷方登记应交纳的各种税费等，借方登记实际交纳的税费;期末余额一般在贷方，反映企业尚未交纳的税费;期末如为借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的税费。该账户可按税种进行明细分类核算。该账户的结构如图8-8所示。

图8-8　“应交税费”账户

注:不是所有的税种都通过“应交税费”账户核算，有些税种的纳税手续比较简单，一般在纳税业务发生时即刻履行，不需要按照规定的纳税期间定期汇算清缴。常见的有印花税(记入“管理费用”)、契税(记入“固定资产”或“无形资产”等)、耕地占用税(记入“固定资产”等)、车辆购置税(记入“固定资产”等)等。

一般纳税企业应纳增值税额是根据当期销项税额减去当期进项税额计算确定的，其计算公式为:

应交增值税额=当期销项税额-当期准予抵扣的进项税额

其中，销项税额是指企业销售货物或提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算向购货方或接受劳务方收取的增值税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额通常包括:(1)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(2)从海关取得的完税凭证上注明的增值税额;(3)购进免税农产品或收购废旧物资，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算的进项税额。

企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，作为投资、用于集体福利、赠送他人等，应视同销售货物计算销项税额。

一般纳税企业应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户，核算企业应交增值税的发生、抵扣、交纳、退税及转出等情况。并在此明细账的借方设置“进项税额”、“已交税金”等专栏;在此明细账的贷方设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。该明细账的结构如图8-9所示。

图8-9　“应交税费——应交增值税”账户

小规模纳税企业的标准按国家有关规定执行。小规模纳税企业应当按照不含税销售额和规定的增值税征收率计算交纳增值税，销售货物或提供应税劳务时只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。小规模纳税企业不享有进项税额的抵扣权，其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本。因此，小规模纳税企业只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户，不需要在“应交增值税”明细账户中设置专栏，“应交税费——应交增值税”账户贷方登记应交纳的增值税，借方登记已交纳的增值税;期末贷方余额为尚未交纳的增值税，借方余额为多交纳的增值税。

(九)“销售费用”账户

“销售费用”账户用以核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在该账户核算。该账户属于损益类账户，借方登记发生的各种销售费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的金额，结转后该账户无余额。该账户可按费用项目进行明细分类核算。该账户的结构如图8-10所示。

图8-10　“销售费用”账户

(十)“营业税金及附加”账户

“营业税金及附加”账户用以核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。该账户属于损益类账户，企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，在该账户借方登记，期末，应将该账户余额结转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。该账户的结构如图8-11所示。

图8-11　“营业税金及附加”账户

二、销售商品收入的核算

(一)一般商品销售方式的核算

［例8-1］甲公司出售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为380 000元，增值税额为64 600元，该批产品成本为260 000元。产品已经发出，款项尚未收到。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素，且销售时同时结转商品的销售成本。

对于这项业务，企业应当按照销售商品应收取的价款，借记“应收账款”科目，按照销售商品收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按照增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;结转销售成本时应借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。会计分录为:

借:应收账款——B公司444 600

贷:主营业务收入380 000

应交税费——应交增值税(销项税额)64 600

借:主营业务成本260 000

贷:库存商品260 000

(二)附有现金折扣条件的商品销售

［例8-2］2009年3月1日甲公司销售一批商品给丙公司，增值税专用发票上注明的售价为500 000元，增值税额为85 000元。为鼓励丙公司及早付款，甲公司和丙公司约定的现金折扣条件为:2/10，1/20，n/30。

对于现金折扣业务，有两种处理方法:总价法和净价法。目前我国《企业会计准则》规定，现金折扣采用总价法进行处理。

总价法是将未扣减现金折扣前的金额作为实际售价，记做应收账款的入账价值。在这种方法下，只有客户在折扣期内付款时，企业才确认现金折扣，并把它视为一项企业融通资金的成本，当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益(财务费用)。会计分录为:

(1)3月1日销售实现时，按售价总额确认收入:

借:应收账款——丙公司585 000

贷:主营业务收入500 000

应交税费——应交增值税(销项税额)85 000

(2)如果丙公司在3月9日付清货款，则应享受现金折扣:

现金折扣=500 000×2%=10 000(元)

甲公司实际收款575 000元。

借:银行存款575 000

财务费用10 000

贷:应收账款——丙公司585 000

(3)如果丙公司在3月19日付清货款，则应享受现金折扣:

现金折扣=500 000×1%=5 000(元)

甲公司实际收款580 000元。

借:银行存款580 000

财务费用5 000

贷:应收账款——丙公司585 000

(4)如果丙公司在3月底才付清货款，则不享受现金折扣，甲公司全额收款:

借:银行存款585 000

贷:应收账款——丙公司585 000

(三)销售折让

［例8-3］A公司销售一批商品给B公司，增值税专用发票上注明的售价为680 000元，增值税额为115 600元。B公司在验收商品过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定A公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税额，另外假定不考虑其他因素。

销售折让如果发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认;销售折让如果发生在销售收入已经确认之后，销售折让发生时，应直接冲减当期销售商品收入，如按规定允许扣减增值税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额;销售折让属于资产负债表日后事项的，应按《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。会计分录为:

(1)销售实现时:

借:应收账款——B公司795 600

贷:主营业务收入680 000

应交税费——应交增值税(销项税额)115 600

(2)发生销售折让时:

借:主营业务收入34 000

应交税费——应交增值税(销项税额)5 780

贷:应收账款——B公司39 780

(3)实际收到款项时:

借:银行存款755 820

贷:应收账款755 820

(四)销货退回

［例8-4］2010年12月17日A公司销售一批商品给B公司，增值税专用发票上注明的售价为2 000 000元，增值税额为340 000元。为及早收回货款，A公司和B公司约定的现金折扣条件为:2/10，1/20，n/30。该批商品成本为1 200 000元。B公司在2010年12月25日支付货款。2011年5月26日，B公司因质量问题退回商品，A公司当日支付有关款项。该项销货退回不属于资产负债表日后事项。

企业售出商品发生销货退回的，应当分别不同情况进行会计处理:一是尚未确认销售商品收入的售出商品发生销货退回的，应冲减“发出商品”，同时增加“库存商品”;二是已确认收入的销货退回的销售，除了属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售收入，同时冲减当期销售成本，如按规定允许扣减增值税税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。

企业发生的销货退回，按应冲减的营业收入，借记“主营业务收入”科目，按允许扣减当期销项税额的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按已付或应付的余额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按退回的商品的成本，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。会计分录为:

(1)2010年12月17日销售实现时:

借:应收账款——B公司2 340 000

贷:主营业务收入2 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额)340 000

借:主营业务成本1 200 000

贷:库存商品1 200 000

(2)2010年12月25日收到货款时，B公司享受现金折扣。

现金折扣=2 000 000×2%=40 000(元)

实际收款2 300 000元。

借:银行存款2 300 000

财务费用40 000

贷:应收账款——B公司2 340 000

(3)2011年5月26日发生销货退回时:

借:主营业务收入2 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额)340 000

贷:银行存款2 300 000

财务费用40 000

借:库存商品1 200 000

贷:主营业务成本1 200 000

(五)销售商品不符合收入确认条件的业务

［例8-5］A公司采用托收承付结算方式销售一批商品给M公司，增值税专用发票上注明的售价为4 500 000元，增值税额为765 000元。A公司在出售该批产品时已得知M公司目前资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，A公司仍将商品发出并办妥托收手续。该批产品成本为3 600 000元。假定A公司销售该批产品的纳税义务已经发生，另外假定不考虑其他因素。

如果销售商品不符合收入确认条件中的任何一项，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”账户进行核算。需要注意的是，尽管发出的商品不符合收入确认条件，但如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。如果纳税义务没有发生，则不需要进行上述处理。会计分录为:

(1)发出商品时:

借:发出商品3 600 000

贷:库存商品3 600 000

借:应收账款——M公司765 000

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)765 000

(2)得知M公司经营情况出现好转，M公司承诺近期付款时:

借:应收账款——M公司4 500 000

贷:主营业务收入4 500 000

借:主营业务成本3 600 000

贷:发出商品3 600 000

(六)分期预收款销售

［例8-6］2010年5月10日，甲公司与丁公司签定协议，采用分期预收款方式销售一批商品给丁公司。协议约定，该批商品销售价格为6 000 000元，增值税额为1 020 000元。该批商品实际成本为4 000 000元;丁公司应在协议签定时预付50%的货款(按售价计)，剩余货款于3个月后支付。假定不考虑其他因素。

在此销售方式下，卖方直到收到最后一笔款项时才将商品交付给买方，也只有在收到最后一笔货款时，商品所有权上的主要风险和报酬才转移给买方。因此，企业应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。企业按预收的款项借记“银行存款”科目;同时确认一项负债的增加，贷记“预收账款”科目。会计分录为:

(1)收到预收的50%货款时:

借:银行存款3 000 000

贷:预收账款3 000 000

(2)收到剩余货款及增值税额时:

借:预收账款3 000 000

银行存款4 020 000

贷:主营业务收入6 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额)1 020 000

借:主营业务成本4 000 000

贷:库存商品4 000 000

(七)其他销售业务

［例8-7］甲公司销售库存材料一批，开出增值税专用发票上注明的销售价格为26 000元，增值税为4 420元，款项已收到存入银行。该批材料的实际成本为20 000元。

企业在日常活动中还可能发生对外销售不需要的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。此类业务在核算上视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售业务。实现的收入作为其他业务收入，结转的成本作为其他业务成本处理。会计分录为:

借:银行存款30 420

贷:其他业务收入26 000

应交税费——应交增值税(销项税额)4 420

借:其他业务成本20 000

贷:原材料20 000

(八)发生的销售费用和税金

［例8-8］甲公司用银行存款支付广告费6 000 000元。

这项业务的发生，一方面使销售费用增加，应借记“销售费用”科目;另一方面使银行存款减少，应贷记“银行存款”科目。会计分录为:

借:销售费用6 000 000

贷:银行存款6 000 000［例8-9］甲公司2010年3月，发生专设销售机构人员薪酬98 000元，专用办公设备折旧费53 200元。

这项业务的发生，一方面使销售费用增加，应借记“销售费用”科目;另一方面使应付职工的薪酬增加，应贷记“应付职工薪酬”科目，同时使固定资产的价值减少，应贷记“累计折旧”科目。会计分录为:

借:销售费用151 200

贷:应付职工薪酬98 000

累计折旧53 200

［例8-10］甲公司销售商品一批，发生运输费8 000元、装卸费3 500元，用银行存款支付。

这项业务的发生，一方面使销售费用增加，应借记“销售费用”科目;另一方面使银行存款减少，应贷记“银行存款”科目。会计分录为:

借:销售费用11 500

贷:银行存款11 500

［例8-11］企业销售所生产的化妆品，增值税专用发票上注明价款500 000元，适用的税率为17%，增值税为85 000元;适用的消费税率为30%。款项已收到。该批产品成本为380 000元。

这项业务的发生，一方面表示企业应从销售收入中抵减的税金增加，应借记“营业税金及附加”科目;另一方面计算出的税金未交纳，使企业的负债增加，应贷记“应交税费”科目。会计分录为:

借:银行存款585 000

贷:主营业务收入500 000

应交税费——应交增值税(销项税额)85 000

借:主营业务成本380 000

贷:库存商品380 000

消费税=500 000×30%=150 000(元)(从价定率)

借:营业税金及附加150 000

贷:应交税费——应交消费税150 000

［例8-12］假设企业本期实际应上交增值税380 000元，消费税658 000元，营业税26 800元。计算并用银行存款交纳城市维护建设税，适用的城市维护建设税税率为7%。

城市维护建设税是以增值税、消费税和营业税为计税依据征收的一种税。其计算公式为:

应纳税额=(应交增值税+应交消费税+应交营业税)×适用税率

本例中应纳城市维护建设税=(380 000+658 000+26 800)×7%

=74 536(元)

这项业务的发生，与上例道理相同。当企业用银行存款上交税金时，一方面使企业的负债减少，应借记“应交税费”科目;另一方面使银行存款减少，应贷记“银行存款”科目。会计分录为:

借:营业税金及附加74 536

贷:应交税费——应交城市维护建设税74 536

借:应交税费——应交城市维护建设税74 536

贷:银行存款74 536

［例8-13］承［例8-12］，企业按规定计算教育费附加，并用银行存款支付。

教育费附加是为了发展教育事业而向企业征收的附加费用，企业按应交流转税的一定比例计算交纳。其计算基数与城市维护建设税相同，费率为3%。

本例中应纳教育费附加=(380 000+658 000+26 800)×3%=31 944(元)

会计分录为:

借:营业税金及附加31 944

贷:应交税费——应交教育费附加31 944

借:应交税费——应交教育费附加31 944

贷:银行存款31 944