纳税检查与账务调整

第十八章　纳税检查与账务调整

第一节　纳税检查

纳税检查的主体通常是税务机关，但由于税收征收管理法强化了纳税人履行纳税义务的责任，企业税务会计的自查已经成为纳税人自觉的义务。同时，会计师事务所、税务师事务所等中介机构在纳税检查工作中正发挥越来越重要的作用。因此，纳税检查的主体已经呈现多样化的趋势。纳税检查的形式包括纳税人自查和税务检查两种形式。

一、纳税检查的概念

纳税检查是国家税务机关或企业税务会计根据国家税法和会计制度的规定，对纳税人履行纳税义务的情况进行调查和监督，以保证纳税人充分履行纳税义务的一种管理活动。

税务审查的对象，是纳税人所从事的经济活动和各种应税行为，以及履行纳税义务的情况，同时包括代扣代缴义务人、纳税担保人、代收代缴义务人等履行相关义务的情况。

纳税检查的依据是国家的各种税收法规、会计准则和制度。在纳税问题上，税收法规和其他财会制度发生冲突时，以税收法规为准。其中税务检查的目的是贯彻执行各项税收政策，加强税收征收管理，保证国家的财政收入。

二、税务检查

（一）税务检查的范围

（1）检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料。

（2）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况。

（3）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴有关的文件、证明材料和有关资料。

（4）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况。

（5）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和资料。

（6）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治区以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。

（二）税务审查的要求

（1）纳税人，扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。

（2）税务机关依法进行税务检查时，有关部门和单位应当支持、协调，向纳税机关如实反映纳税人、扣缴义务人和其他当事人的与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，提供有关资料及证明材料。

（3）税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。

（4）税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证件，并有责任为被检查人保守秘密。税务机关发现纳税人税务登记的内容与实际情况不符的，可以责令其纠正，并按照实际情况征收税款。

（三）税务检查的形式

税务检查的形式包括日常检查、专项检查、专案检查等几种不同的做法。日常检查也叫全面检查，是指对通过一定方法筛选出来的检查对象履行纳税义务情况进行的综合性检查。专项检查是指根据工作需要安排的单项检查，如单项税种的检查、发票的检查、出口退税的检查、关联企业转让定价检查等。专案检查是指对群众举报、上级交办、有关部门转办案件的检查。

（四）税务检查的基本方法

（1）按照检查范围详略的不同，分为详查法和抽查法。所谓详查，是对查期内的全部凭证、账册、报表和其他会计资料，进行全面、系统、细致的检查的一种方法。所谓抽查，是对被查期内的凭证、账册和报表抽出部分有目的地进行重点检查的一种方法。

（2）按照查账顺序的不同，分为顺查法和逆查法。所谓顺查法，是依照会计核算的顺序，从检查会计凭证开始，由凭证到账簿进而到报表的一种检查方法。逆查法与顺查法的检查顺序相反，是逆会计核算程序从检查报表开始到账册而后在凭证中落实检查内容的一种方法。

（3）按检查线索之间相互关系的不同，分为联系查法和侧面查法。联系查法，是对相关资料有联系的地方，如账证之间、账账之间、账表之间、工程成本和生产成本之间，进行相互对照检查的一种方法。侧面查法，是根据平时掌握的征管、信访资料和职工群众反映的情况，对有关账簿记录进行核查的一种检查方法。

（4）按发现问题的方法不同，分为比较分析法和控制计算法。比较分析法是根据企业的会计报表与账面的数据，同企业的有关计划指标、历史资料或同类企业的相关数据进行对比，观察其经济活动的增减变化是否合理，从不合理中发现疑点，为税务审查提供线索的一种方法。控制计算法是根据事物之间存在的相互制约、相辅相成的必然联系，用科学测定的数据，来验证账面记录或申报纳税资料是否正确的一种查账方式。

（五）税务检查的基本内容

1．《资产负债表》的检查分析

《资产负债表》的审查，首先应从《资产负债表》所反映的资金总体情况，按资产类和负债类的分类指标及所有者权益分析资金的使用和分布是否合理，经营状况和偿还能力如何，观察企业的筹资能力和经营状况的发展趋势。同时，结合平时掌握的情况，着重检查分析与纳税有关的项目，通过对项目的纵向或横向比较分析，从数额升降变动的异常现象中发现问题。一般来说，应注意以下项目的检查：

（1）“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”项目的审查。这些项目是根据期末余额填列的，它们都处于待结算的过程，关系到资金的使用效果和税收、利润的真实性。审查时，如果发现应收、应付等结算款项在结算期间发生突升突降的变化，一般应注意“应付账款”和“预付账款”中，有无隐匿已经实现的产品销售收入或其他业务收入。对坏账损失实行备抵的，应将“坏账准备”项目的金额同企业应收账款余额相比，看其是否超过了规定的坏账准备提取比例。

（2）各存货项目的审查。各存货项目反映企业期末结存、在途和在加工过程中的各种存货的实际成本，包括原材料、周转材料（低值易耗品、包装物）、自制各种存货的实际成本。存货项目的发生额与税收关系极为密切。例如，原材料、周转材料（低值易耗品、包装货）的实际成本，既关系到生产成本的核算，又关系到增值税进项税额的扣除；自制半成品、产成品、分期收款发出商品，既关系到销售收入和营业税金的计算，又关系到销售成本和销售利润的核算；而期末“生产成本”所反映的在产品成本上的高低，又关系到完工产品成本及销售成本的高低。正因如此，企业出于自身利益的需要，往往通过对这些项目的多转或少转，用来调节生产成本和销售利润。这样，就必然会在期末存货有些项目中出现增减变化的异常情况。审查时，对期末存货结存成本升降变化不正常的项目，应结合有关账户收、发、存核算内容的查核，进一步考核所编报报表的正确性。

（3）“应交税费”项目的审查。“应交税费”项目，反映企业应交未交的各种税金。通过本项目的审查，可以了解企业应交各项税费的解缴情况，分析欠缴原因，协同企业合理安排资金，督促企业按期缴纳入库。

（4）固定资产的审查。固定资产的审查内容包括“固定资产”、“在建工程”、“固定资产清理”等相关项目的审查。

“固定资产”项目。通过固定资产增减变化的分析，主要审查增加固定资产形成过程中成本费用的开支和固定资产的使用情况，减少固定资产的退出手续、结算清理和费用列支情况；还应审查企业有无擅自提高固定资产原价的情况。

“在建工程”项目。本项目反映企业期末各项未完成工程的实际支出，包括交付安装的设备价值，未完成建筑工程耗用的材料、工资和费用支出、工程用料结存、预付出包工程的价款、已经建筑安装完毕但尚未交付使用的建筑安装工程成本等。它的各项支出属于资产的原值的组成部分，不属于生产成本列支范围，必须严格分清费用列支渠道。审查时，可根据实际开工的工程项目和工程进度与“在建工程”明细账户的金额、工程项目成本核算资料的比较分析，来捕捉审查的重点项目，并可从这一侧面进而考核生产成本的正确性。

“固定资产清理”项目。本项目反映企业因毁损、报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产净值，以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。它是根据固定资产清理科目的期末借方余额填列的。审查时，应结合营业外收支的审查，审定固定资产清理的净收益或净损失。

2．《利润表》的检查分析

通过对《利润表》的检查分析，可以全面了解企业生产经营状况，掌握企业收入、成本、费用及投入产出之间的比例关系，确定企业的盈亏和分析企业经营效益的好坏。通过对《利润表》所反映的营业利润、投资净收益和营业外收支等损益情况的分析，可以测定企业损益的发展变化趋势，预测企业未来收益能力。通过对《利润表》中指标的分析，可以了解企业现实利益的构成，影响利润增减变动的原因和企业盈利水平。

（1）营业收入的审查。影响营业收入额变化的因素是销售数量和销售价格。审查时，应分别对销售数量和销售单价进行审查。对销售数量的审查，应结合当时产销情况，看企业有无将销售产品收入不通过“主营业务收入”科目核算、漏报销售数量的情况。对销售价格的审查，查明有无隐匿销售收入的问题。

（2）营业成本的审查。审查销售成本的主要方法是审查期末库存产品是否正确，因为销售成本结转，必然导致库存产品和成本不实。审查时，可将核实后的期末结存数量按产品平均单位成本计算出期末应保留的库存产品成本，并与账目数相核对，若大于账面数，说明可能存在多转销成本的问题，则需要进一步审核。

（3）营业税金及附加审查。对营业税金的分析审查，一般应注意以下两点：①查核账面已实现销售收入计缴营业税金的正确性。②核查列支税金的组成内容。审查时，可根据“主营业务利润计算表”中的“平均单位税金”数额与上年数额进行比较，如果有差异且税率和产品结构没有变动，则说明税金计算有错误，应进一步查明原因。

（4）期间费用的审查。期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。对销售费用的审查，一般应注意以下几点：①必须是销售业务的有关费用。②必须是费用性质的，不属于购置固定资产或门市部的翻建装潢或奖金分配性质。③必须符合规定的开支范围和开支标准。“管理费用”和“财务费用”项目，一般应根据账户的发生额分析比较和分费用项目进行审查。特别应注意费用的具体项目是否有突增或突降的情况发生。

（5）“投资收益”的审查。“投资收益”项目，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益，包括分得的投资利润﹑债券利息收入，以及购买股票应得的股利和回收投资时发生的收益等项目。审查时，应根据“投资收益”账户发生额分项进行调查。

（6）“营业外收入”和“营业外支出”的审查。审查时，应对其具体内容逐项进行严格审查，特别要注意营业外收支的合法性。如果营业外收入项目金额过大，就要注意是否有将应列入“主营业务收入”的收入直接转列为营业外收入，导致漏报营业税金。对企业外支出项目，则应重点审查是否按国家规定的项目、范围和标准列支，有无将不应列为营业外支出的费用列为营业外支出。

（7）“利润总额”的审查。“利润总额”是反映企业生产经营成果的一项综合性指标。对利润总额的审查，除分析其有无突增或突减的变化外，还可以根据需要运用资本金利率、销售利率和成本费用利率等来分析考察企业在一定时期内利润的变化情况，为进一步审查找出线索。

3．《现金流量表》的检查分析

通过审查分析《现金流量表》，可以了解一定时期内现金流入和流出的情况，可以了解企业的偿债能力。在某些情况下，虽然企业《利润表》上反映的经营利润很可观，但可能存在财务困难，不能偿还到期债务；还有些企业虽然《利润表》上反映的经营成果并不可观，却有足够的偿付能力。分析审查《现金流量表》可以判断是否可能发生欠税等行为提供依据。

4．序时账的审查分析

（1）审查序时账的完整性和真实性。序时账簿一般是订本式的，应检查账簿有无缺页、造假、更改数字的现象，是否按照经济业务发生时间的先后顺序进行登记。对于与记账日期和会计凭证不符或顺序颠倒的账目，应当查明凭证是否合法。

（2）审查序时账内容的合理性和合法性。审阅摘要说明和对应账户，分析资金的来源和去向、经济业务内容及账务处理是否合法。对借方和贷方中数字较大的经济业务要认真审查，查明有无转移销售收入、转移利润或挪用公款等问题。审查库存现金与库存现金日记账是否一致，看有无以白条抵库的问题。

（3）审查银行库存账的发生额和余额是否与总账及银行对账单相符。将银行对账单的收入方与银行存款账户收入方核对，审查企业当期的收入是否全部入账。审查企业有几个存款户，查明账外存款的来源及用途，有无私设“小金库”的情况。

5．总分类账的检查分析

（1）将各账户期初、期末余额分别与前期、本期会计报表进行核对，看数字是否相符，以验证报表有关金额和项目是否正确。特别是对涉及税收的有关账户，更应认真审查核对。

（2）将本期各账户发生额和余额与上期进行比较，看有无突增或突减变化和异常情况，从中发现疑点，为深入审查提供方向、重点。

（3）将总分类账本期额和期末余额所辖明细分类账金额相加之和逐一核对，看记账内容、方向和数额是否相符。

（4）分析各个账户之间的对应关系，发现问题，找出疑点。应注意在总分类账中，资产或费用、成本类账户是否有贷款方余额，负债、所有者权益或收入类账户是否有借方余额，如有这种情况，应认真查明原因。

6．明细分类账的检查

（1）审查明细分类账记载的经济业务内容是否真实合法。一般可逐项查看“摘要”栏，注意可疑的事项和突出的数据，并记录下来，以便进一步审查会计凭证，核实问题。

（2）审查各账户年初余额与上年年末余额，每月月初余额与上月月末余额是否一致。注意企业可能利用年初立新账、月初转账的机会，采取合并或分设账户的办法，随意增减账户余额，弄虚作假进行偷税。审查时，对结算往来类、负债类及所有者权益类账户要特别注意。

（3）审查账户余额是否合理，有无异常现象。如果资产类账户的余额在借方，负债类和所有者权益类的账户应在贷方，如果出现反常余额，就应引起注意，查看是不是核算错误或弄虚作假造成的。

（4）审查以数量和金额核算的实物明细分类账，看有无红字余额，对原材料、库存商品、委托加工物资，在账页上分别设置收入、发出、结存的数量和金额进行明细核算。审查时，要查看“摘要”栏的记录，看“收入”栏和“发出”栏的单价是否接近，采用加权平均计价方法的，“发出”栏与“结存”栏的单价是否一致，如果出现相差悬殊的情况，应抽查复核，简述计算、验证。

7．原始凭证的检查

（1）外来原始凭证的审查。外来原始凭证包括进货发票、进账单、汇款单、运费发票等。外来原始凭证审查时，一般注意以下几个方面：

①审查凭证的合法性。查看是否符合政策、法令和财务制度规定，有无违反规定和乱支乱用等违法现象。

②审查凭证的真实性。查看经济内容是否真实，数据、文字有无伪造、涂改、重复、大头小尾，各联次之间的数额是否相符等情况。

③审查凭证的完整性。查看各项指标是否完整，名称、商品规格、计量单位、数量、单价、大小写金额和日期的填写是否清晰，计算是否正确。

④审查凭证手续是否完备。查看有无经办人员、验收人员、批准人员和填制单位的签字盖章，审批手续是否健全。

⑤对多联式发票，要注意是否系报销联，防止用其他联作为报销发票。

（2）自制原始凭证的审查。自制原始凭证包括各种报销和支付款项的凭证。其中，对外自制原始凭证有现金收据、实物收据等；对内自制原始凭证有收料单、领料单、支出证明单、差旅费报销单、成本计算单等。审查时要注意以下几点：

①审查自制原始凭证的种类、格式、使用是否符合有关主管机关和财务制度的规定，审批手续是否齐全，有无利用白条代替凭证的现象。例如，对收款凭证，要注意其印刷、保管、审批手续是否严密，号码是否连续，如发现缺本、审批手续不全的，应进一步查明原因。

②审查自制原始凭证是否真实，处理是否符合规定，有无瞒报产量、扩大开支、虚报损耗、隐匿财产等现象。

③审查原始凭证是否完备，应备附件是否齐全，例如，差旅费报销单位与所付车船票、住宿单位核对，内容、金额、张数是否相符。

④审查自制支出凭证的报销金额是否遵守制度规定的开支标准和开支范围。

8．记账凭证的检查

（1）记账凭证是否附有原始凭证，两者的内容是否一致。

（2）会计科目及其对应关系是否正确。

（3）会计记录反映的经济内容是否完整，处理是否及时。

9．记账侧重点的检查

账户侧重点的审查，一是指与税收的征纳有着密切联系的重点账户；二是根据账户的性质，按其账户结构与纳税关系密切的方面来确定借、贷、余三方，以其中某一方或几方为审查的侧重点；三是因为纳税义务的发生，既反映在这一科目的这一方，又反映在那一科目的那一方，所以应从与纳税关系密切的重点科目的相关科目中确定审查的重点账户。

（1）侧重审查借方发生额的账户。

①“生产成本”、“制造费用”账户：审查时，主要查核有无将不符合成本开支范围和标准或违反财经纪律的支出计入成本费用，有无将应属下期产品成本负担的成本费用提前由本期产品负担等情况。

②“期间费用”、“其他业务成本”、“营业外支出”账户：审查时，应划清期间费用和产品费用的界限，有无不属期间费用的支出，有无扩大其他业务成本和营业外支出的情况。

③“待处理财产损溢”账户：审查时，注意有无不实的财产损溢，尤其注意有无涉及贪污、盗窃，因保管不善而人为造成的毁损、短缺、私占、私运财产物资，未经认真查处就记入“待处理财产损溢”账户。该账户贷方转出数是否严格按照规定履行了审批手续。

④“在建工程”账户：审查时，主要通过工程费用支出的审查，进一步考证生产成本的正确性，有无发生基本建设支出挤占生产成本的情况。

（2）侧重审查贷方发生额的账户。

这类账户主要是收入类的“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户。这类账户的贷方发生额，既关系到企业是否正确计征商品劳务税，又关系到所得税的计税依据。审查时，既要查核这些账户的账面记录，看这类账户的贷方发生额与企业申报数是否相符，还要通过“库存商品”、“应付账款”、“其他应付款”等账户，查核应转未转、漏记的营业收入。

（3）侧重审查余额的账户。

①“原材料”、“库存商品”账户：审查时，应将账面结余数量与盘存数核对，看是否相符。如果发现账实不符或账面出现红字余额，必须进一步审查，这种情况往往意味着多转材料成本或产品销售成本。

②“分期收款发出商品”账户：采用分期收款结算方式销售产品，应根据合同规定应收分期收款时作为销售实现，按产品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算本期应结转的销售成本。

第二节　账务调整

一、纳税调整的概念

纳税调整是指由于现行企业财务会计制度、会计准则与税法存在差异，在进行纳税（申报）时按现行税法规定作出相应的调整。

由于财务会计与所得税会计核算的目的不同，两者之间存在一定的差异。现行企业财务会计制度规定：企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负债管理时，必须严格按照“两则”、“两制”和财政部统一制定的其他财务、会计制度执行。在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。《企业所得税暂行条例》规定，纳税人在计算应纳所得税额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。

二、账务调整的基本方法

对于纳税检查中发现的错漏问题根据上述原则需要进行账务调整的，应于补交税款的同时，及时调整错误的账务处理。账务调整根据调账的内容不同，可以分别采用红字更正法、补充登记法和综合调整法。

1．红字更正法

红字更正法，就是对错误的会计处理，先用红字编制一套内容相同的分录以冲销，然后再用蓝字编制一套正确的分录进行调整的方法。红字更正法符合会计核算程序，易于理解和掌握。所以红字更正法的适用范围比较广，尤其是错用会计科目或多记金额的错账。但如果错误的会计处理涉及的分录较多，则不宜采用这种方法。

【例题1】某企业以银行存款缴纳营业税30000元，缴纳拖欠消费税的滞纳金1000元，企业已进行账务处理如下：

更正时，先用红字编制内容相同的分录予以冲销：

然后用蓝字编制如下正确的会计分录进行调整：

在实际应用时，当错账只是多记金额而会计科目运用正确时，也可以只就多记金额部分进行红字更正。

【例题2】某税务检查组在对某工业企业进行检查时，发现该企业将自制产品用作本企业办公用品，所用产品的成本为2500元，不含税售价4000元，增值税税率为17%，企业账务处理为：

企业将自制产品用于非应税项目，应视同销售按其对外售价计算销项税额，按会计制度规定在结转产品成本时应按成本价，此笔账会计科目运用正确，错误在于多记金额。账务调整分录如下：

2．补充登记法

补充登记法是对遗漏经济事项或少记金额按照会计核算程序用蓝字编制一套补充遗漏事项或少记金额的会计分录进行调整的方法。它适用于漏记或错账所涉及的会计科目没有错误，而实际记账金额小于应记金额的情况。采用这种方法，可按会计核算程序用蓝字编制补充遗漏事项或少记金额的分录进行调整。

【例题3】某税务检查组在对某企业进行日常检查时，发现该企业本月应预提财务费用3000元，实际预提1000元，少提2000元。企业的账务处理所涉及的会计科目的对应关系没有错误，但核算金额小于应记金额，用补充登记法作调账分录为：

【例题4】耀华玻璃厂将一批自产玻璃用于本企业的基本建设工程，已知该批玻璃的生产成本为20000元，同类产品的销售价格为30000元。企业会计处理如下：

企业将自产的货物用于非应税项目，应视同销售，于移送使用环节纳税。所以，在发现此问题后，应调整会计账目如下：

增值税销项税额＝30000×17%＝5100（元）

3．综合调整法

综合调整法，是红字更正法和补充登记法的综合运用。企业会计处理发生错误，主要是错用了会计科目，一方面是应该使用的会计科目没有使用，另一方面是使用了不应该使用的会计科目。综合调整法就是对应该使用而未使用的会计科目采用补充登记，对不应该使用而使用了的会计科目采用反方向冲销进行调整的方法。这种方法主要适用于用错了会计科目并多记或少记金额的错账。

【例题5】某企业将职工福利领用原材料列入管理费用20000元。企业账务处理为：

上述会计分录借方错用会计科目，按会计准则规定职工福利领用原材料应记入“应付职工薪酬”账户。调整分录为：

三、账务调整方法的运用

1．本年度错账的调账方法

在税务检查中，发现属于本年度的错误会计处理，可根据会计核算程序，采用红字更正法、补充登记法和综合调整法予以调整。由于本年度发生的错误会计处理，只影响本年度的税收，所以，只需调整本年度的会计账目。

【例题6】某公司于2010年3月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值2000元，误记为固定资产，并已提折旧100元。由于该项差错在当年发现，有关账务处理为（假定不考虑低值易耗品价值摊销）：

【例题7】2010年4月审核发现某公司2009年12月将基本建设工程领用的材料5000元，错记入了生产成本。经确认后，企业予以调整。

若工程尚未竣工，应作调账分录为：

若工程已经完工，应作调账分录为：

增值税进项税额转出，应作调账分录为：

补缴所得税时（税率为25%），应作调账分录为：

2．上年度错账的调账方法

（1）属于上年度的错账，但不影响上年度的税收，只与本年度税收计算有关，则根据上年度错账影响本年度的情况，调整本年度有关账目。

【例题8】某企业2009年12月份完工入库一批产品，实际成本为80000元，但尚未实现销售。2000年在进行纳税审查时，发现误按81000元结转，多转成本1000元。则该企业调整账务如下：

【例题9】在对某企业2009年度纳税情况进行检查时，发现该企业12月份将由“在建工程”负担的人员工资20000元计入A产品成本中，A产品已于当年完工入库，并于2010年全部售出。

这一错误虚增了2009年12月份的产品生产成本，由于在当年A产品尚未售出，不需结转产品销售成本，故未对2009年税收发生影响。但是由于在2010年售出，此时虚增的生产成本就会转化为虚增的销售成本，从而影响2010年度的税收。由于税务审查时上一年度账项已结平，这时可直接调整本年度的“主营业务成本”账户，调整会计分录如下：

（2）属于上年度的错账，并且对上年度税收发生直接影响的，可以按如下情况分别处理：如果在上年度决算编报之前发现的，可以直接调整上年度有关账目；如果在上年度决算编报之后发现的，因为上年度有关损益类账户已轧账结平，不能直接进行调整，所以应通过“以前年度损益调整”账户进行调整。

【例题10】某商业企业2009年12月份购进一批商品，增值税专用发票上标明的商品进价5000元，进项税额750元，已入账。当月销售时，收取现金销售额10000元，增值税销项税额1700元。误记为销售收入1000元，增值税销项税额170元。

由于上年度“主营业务收入”账户已轧平，故只能将未入账的主营业务收入计入“以前年度损益”调整账户，即

计算应补缴上年所得税（暂不考虑城市维护建设税和教育费附加，企业所得税税率为25%时），会计分录为：

将“以前年度损益调整”账户余额转入未分配利润，会计分录为：

四、企业税务处理与会计处理的差异比较

企业日常经营过程中由于税法原则和会计原则规定不一致，需要进行纳税调整的事项有：

（一）企业对外捐赠资产的会计处理及纳税调整

1．税法处理原则

按照税法规定，企业将自产、委托加工产成品和外购商品、原材料等用于捐赠，应分解为按公允价值销售和对外捐赠两项经济业务。即对外捐赠资产应视同销售计算缴纳增值税和所得税。捐赠行为发生的支出，除符合税法规定的公益救济捐赠或可按应纳税所得额的一定比例范围在税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

2．会计处理原则

按照会计制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工成品和外购商品，原材料等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。

3．纳税调整

因税法与会计对捐赠处理原则不同而产生的差异为永久性差异。

因捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可以从应纳税所得额中扣除的除所得税外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额

（二）企业接受捐赠资产的会计处理及纳税调整

1．税法处理原则

（1）接受的货币性捐赠直接计入应纳税所得额。

（2）接受的非货币性捐赠，按公允价值计入应纳税所得额（包括捐赠过程中发生的税费，但不包括可以抵扣的增值税进项税额）。

2．会计处理原则

递延所得税负债

3．纳税调整

（1）接受捐赠资产的公允价值加上相关税费计入应纳税所得额。

（2）会计分录：

（三）企业发生的销售退回及涉及所得税的会计处理及纳税调整

1．会计原则

一般来说，销售商品发生退回，其相关的收入、成本冲回退回当期的销售收入和销售成本；但如果是资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。

2．税法原则

一般来说，销售商品发生退回，其相关的收入、成本冲回退回当期的销售收入和销售成本；企业年终申报纳税回算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年终申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，相应产生会计与税法对销售退回相关收入、成本等确认时间不同。

3．纳税调整

（1）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前的处理：有关损益类科目可通过“以前年度损益调整”科目进行调整，最后将此科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

【例题11】某股份有限公司，2009年3月10日收到上年度销货退回100万元（款项尚未收到），该批货物成本为80万元，该公司董事会批准对外公布2009年财务报告日为2010年3月18日，年终汇算清缴日为3月28日（假定增值税税率为17%，所得税税率为25%，不考虑其他税费影响）。

3月10日收到退回货物时账务处理：

同时冲减成本

对所得税影响处理：

最后结转入“利润分配——未分配利润”科目：

（2）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后的处理。按照税法规定，在此期间的销货退回所涉及的应缴纳所得税的调整应作为本年度的纳税事项。按会计制度及相关准则规定，调整报告年度会计表相关的收入、成本、费用。

【例题12】某股份有限公司2009年度财务报告于2010年4月20日对外公布，2010 年4月12日退回2009年销售的商品100万元，销售成本65万元。2009年的所得税汇算清缴于2010年3月15日完成。按税法规定，该部分销售退回应减少的应纳税所得额在2010年度纳税所得额中反映。但按财务会计有关规定，由于为资产负债表日后事项，该部分销售退回应调整2009年度会计报表相关的收入、成本、利润等。

（四）企业提取和转回的各项资产减值准备的会计处理及纳税调整

1．税法原则

根据权责发生制计提的各项资产减值准备（除满足条件的坏账准备以外）不得在税前扣除。

2．会计处理原则

根据权责发生制计提资产减值准备，并冲减当期会计利润总额。

3．纳税调整

（1）计提减值准备调整后应缴纳所得额＝会计利润总额＋减值准备。

（2）计提减值准备后资产的折扣或摊销额差异的处理：会计利润总额＋已提折旧－税法允许计提的折旧。

（3）计提减值准备的资产价值的处理：如果在纳税申报时已调增应纳税所得额的，价值恢复时，增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。

（4）处置已计提减值准备的资产金额：处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资产计入利润总额的金额。

（五）对于发生永久性或实质性损害的资产的会计处理及纳税调整

1．税法原则

只有资产出售时才能确认相应的资产转让收益或转让损失。

2．会计处理原则

按照权责发生制核算损失。

3．纳税调整

纳税调整额＝利润总额＋估计的永久性损失。

（六）企业为减资等目的回收本公司股票的会计处理及纳税调整

1．税法原则

回购股票不得影响应纳税所得额。

2．会计处理原则

冲减或增加资本公积。

3．纳税调整

会计处理与税法规定一致，无须调整。

（七）企业对按照权益法核算的长期股权投资所产生的股权投资差额及处置长期股权投资损失的会计处理及纳税调整

1．税法原则

（1）权责发生制下确定的联营企业（被投资企业）利润不计入应纳税所得额；联营企业损失不得在税前扣除。

（2）只有实际转让该投资时发生的收益和损失才应该计入纳税所得额。

2．会计处理原则

按权责发生制确认投资收益与损失，计入利润总额。

3．纳税调整

应纳税所得额＝利润总额－投资收益（权益法）＋投资损失（权益法）

复习思考题

1．简述税务检查的概念、范围和形式。

2．税务检查的方法有哪些？税务检查的基本内容有哪些？

3．什么是账务调整？账务调整的原则有哪些？

4．账务调整的方法、范围有哪些？

5．如何审查会计报表？如何审查会计账簿？如何审查会计凭证？

练习题

1．2010年企业利润资料如下表所示：

企业利润表（简表）

续表

说明：其中财务费用全部为利息支出。

2．利润表补充资料。

①2010年7月8日，领用本企业产品用于新建工程，产品成本50万元，计税价60万元（不考虑城建税、教育费附加的影响）。

②本年的营业收入全部为销售商品收入，营业成本全部为销售商品成本。

③营业外收入30万元，其中，出售无形资产收益20万元，罚款净收入10万元。

④营业外支出70万元，其中，4万元为因环境污染被环保局处以的罚款，6万元为直接向贫困学生拨付的捐款，固定资产盘亏20万元，非常损失40万元。

⑤公司业务招待费8万元［税法规定，在计算应纳税所得额时，业务招待费按照发生额的60%扣除，且不超过全年销售（营业）收入净额的5‰］。

⑥公司广告费支出80万元［税法规定，纳税人每年度发生的广告费支出不超过销售额（营业）收入的15%，可据实扣除］。

⑦该企业投资收益为居民企业投资收益。

⑧该企业当年不存在暂时性差异。

⑨该企业全年已经预提和缴纳企业所得税50万元。

要求：

根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，计算纳税调整增加项目明细并编制会计分录。