所得税计算及纳税调整

第四节　所得税计算及纳税调整

企业所得税费用是在会计利润总额的基础上，根据税法规定进行调整后，按规定税率计算的企业应缴纳所得税。

一、所得税费用核算规定

由于财务会计核算对资产、负债的账面价值与其计税基础不同会产生差异，这种差异称为暂时性差异。对于差异的处理，会计制度上有两种方法，即债务法和应付税款法，《小企业会计准则》规定小企业应采用“应付税款法”进行核算，这个方法直接按支付的税款来确认当期的所得税费用，本书中主要介绍此方法见图10－17。

图10－17　应付税款法概念及科目设置

二、所得税征收方法

见图10－18。

图10－18　所得税征收方法

三、所得税优惠政策

按照《中华人民共和国所得税法》的规定，符合下列条件的企业可按规定给予优惠政策:

第二十五条国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。

第二十六条企业的下列收入为免税收入:

(一)国债利息收入;

(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;

(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;

(四)符合条件的非营利组织的收入。

第二十七条企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税:

(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得;

(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得;

(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得;

(四)符合条件的技术转让所得;

(五)本法第三条第三款规定的所得。

第二十八条符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

第二十九条民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。

第三十条企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除:

(一)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;

(二)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

第三十一条创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

第三十三条企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

第三十四条企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

第三十五条本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。

第三十六条根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

四、所得税应税收入与支出范围与标准

(一)应纳税所得额计算

见图10－19。

图10－19　企业应纳税所得额的计算

(二)企业所得税前准予扣除的项目及标准

按照2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税法规定有抵触时，应依据税法规定进行调整，下列项目，按照规定范围、标准税前可以扣除:

(1)企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

(2)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准(5%)内，准予扣除。

(3)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

(4)企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除:

其一:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

其二:非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

(5)企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

(6)企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

(7)企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。

(8)除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

(9)企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

(10)企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

(11)企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

(12)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

(13)企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除:

其一:以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

其二:以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

(14)企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

(15)非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

(16)企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

(17)固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

(18)生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

(19)无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

(20)其他扣除:会员费、合理的会议费、手续费及佣金、违约金、诉讼费等。

(21)《企业所得税法》第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本:

其一:通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

其二:通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

(三)不许扣除的支出项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除:

(1)向投资者支付的股息、红利等款项。

(2)企业所得税税款。

(3)税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

(4)罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

(5)超过规定标准的捐赠支出。

(6)赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质赞助支出。

(7)未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

根据《实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。

(8)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

(9)与取得收入无关的其他支出。

五、应纳所得税的计算

(一)查账征收方式应纳税额的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。

1.直接计算法。

在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式为:

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损

2.间接计算法。

在间接计算法下，在会计利润总额的基础上加上或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为:

应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

纳税调整项目金额包括两方面的内容:一是企业的财务会计处理和税收规定不一致应予以调增的金额;二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

【例4】某居民企业为查账征收企业，2009年发生如下经济业务:取得营业收入2000万元;发生营业成本1600万元;发生管理费用220万元(其中业务招待费20万元);财务费用10万元;营业税金100万元;营业外收入12万元，营业外支出6万元(其中通过公益性社会团体向希望小学捐款5万元，支付罚款1万元);计入成本费用中的实发工资100万元、发生职工福利费15万元、发生职工教育经费3万元。则该企业2009年企业所得税计算如下:

会计利润=2000+12－1600－200－10－100－6=76(万元)

业务招待费调增应纳税所得额:

实际发生的业务招待费的60%=20×60%=12(万元)

营业收入的0.5%=2000×0.5%=10(万元)＜12(万元)

业务招待费调增应纳税所得额=20－10=10(万元)

捐赠支出未超过9.12万元(76×12%)，不用调整应纳税所得额，罚款支出调增应纳税所得额1万元

职工福利费支出调增应纳税所得额=15－100×14%=1(万元)

职工教育经费调增应纳税所得额=3－100×2.5%=0.5(万元)

应纳税所得额=76+10+1+1+0.5=88.5(万元)

应纳所得税额=88.5×25%=22.125(万元)

对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

(二)核定征收的相关规定及税金计算

见图10－20。

图10－20　核定征收的相关规定

【例5】宏达装修公司，因为成本核算不准确，被认定为核定征收企业所得税，应税所得率为10%，2009年该企业收入额为100万元，则应缴纳企业所得税计算如下:

应纳税所得额=应税收入额×应税所得率=100×10%=10(万元)

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率=10×25%=2.5(万元)

计算出应纳所得税额后，做以下账务处理:

有关企业所得税的申报具体方法见财务报表与纳税申报。