所得税的计算与缴纳

项目四　所得税的计算与缴纳

任务一　所得税的计算

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。所得税计算主要需确定应纳税所得额和税率。依照《企业所得税法》的规定，企业所得税的计算公式为：

应纳税额＝企业的应纳税所得额×适用税率－减免和抵免的税额

其中，减免和抵免的税额，是指依照《企业所得税法》和国务院的税收优惠规定的减征、免征和抵免的应纳税额。

一、应纳税所得额的计算

（一）应纳税所得额的一般计算公式

应纳税所得额，简称应税所得，是自然人或法人在一定期间内，由于劳动、经营或投资而获得的继续性收入，扣除为取得收入所需费用后的余额。企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均应为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

应纳税所得额是企业所得税的计税依据。按照《企业所得税法》的规定，应纳税所得额的计算公式为：

（二）应纳税所得额的计算

由于税法与会计准则对企业收入总额和各项扣除等项目的规定不同，按照上述公式，我们一般难以直接计算出应纳税所得额。

应纳税所得以利润为主要依据，但不是直接意义上的会计利润。我们也可以通过会计利润按照税法的规定进行纳税调整计算应纳税所得额。

应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

税前会计利润：指一定时期内，在减除有关所得税支出或加上有关所得税减免之前，企业损益表上所报告的包括营业外收支的总收益或总亏损。

税前会计利润是根据《企业会计准则》所确认的收入与费用的差额，而应税利润（taxable income）则是根据税法规定所确认的收入总额与准予扣除项目金额（即可扣除的费用）的差额，又称为应纳税所得额，是企业应纳所得税的计税依据。

由于财务会计准则与税法规定目的不同，税前会计利润与应税利润难以一致，也不能强求一致。财务会计准则根据权责发生制、配比原则及收入实现原则确定利润总额，其目的在于公允、客观地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量情况。而税法规定根据国家政治权力的需要，依据“公平税负，促进竞争”的原则来确定应税利润，其目的在于保证国家机构正常运转所需的财政收入。

基于财务会计准则与税法规定的目的不同，税前会计利润与应税利润两者之间产生了差异，这些差异应作为纳税调整项目在计算应纳税所得额时进行调整。

纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费和业务宣传费等），以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚金、罚款）。

纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内未弥补亏损和国债利息收入等。

二、企业所得税的税率

（1）一般税率为25%，适用于居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

（2）限定税率为20%，适用于符合条件的小型微利企业。《企业所得税法》第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3　000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1　000万元。

（3）优惠税率为15%，适用于国家需要重点扶持的高新技术企业。

【例7－22】甲企业2010年度按照企业会计准则计算的税前会计利润为1　980万元，所得税税率为25%。甲企业全年实发工资、薪金200万元，职工福利费30万元，工会经费5万元，职工教育经费10万元；经查，甲企业当年营业外收入中有12万元为税收滞纳罚金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。计算甲企业应纳所得税。

甲企业上述业务包括两种纳税调整因素：一是已计入当期费用但超过税法规定标准的费用支出；二是已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税收滞纳金。

税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

综上所述，甲企业可扣除的工资、薪金支出为200万元，不需调整；可扣除的职工福利费支出为28万元（200×14%），超支2万元（30－28），应调整增加2万元；可扣除的工会经费支出为4万元（200×2%），超支1万元（5－4），应调整增加1万元；可扣除职工教育经费5万元（200×2．5%），超支5万元（10－5），应调整增加5万元。

另考虑不允许扣除的税收滞纳罚金，甲企业当期所得税的计算如下：

纳税调整数＝（30－28）＋（5－4）＋（10－5）＋12＝20（万元）

应纳税所得额＝1　980＋20＝2　000（万元）

当期应交所得税＝2　000×25%＝500（万元）

【例7－23】甲公司2010全年利润总额（即税前会计利润）为10　200　000元，其中包括本年收到的国债利息收入200　000元，所得税税率为25%。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。

按照税法的有关规定，企业购买国债的利息收入免交所得税，即在计算应纳税所得额时可将其扣除。甲公司当期所得税的计算如下：

应纳税所得额＝10　200　000－200　000＝10　000　000（元）

当期应交所得税＝10　000　000×25%＝2　500　000（元）

任务二　所得税的核算和缴纳

一、所得税的确认与账户设置

（一）永久性差异和暂时性差异

会计准则和税法对资产、负债、所有者权益、收入和费用的确认、计量标准不同产生的会计利润和应纳税所得额的不一致，即为所得税会计差异。这种在所得税计算当期所产生的差异根据在未来是否可以被消除，分为永久性差异和暂时性差异。

永久性差异不会影响其他会计期间，也不会在其他会计期间得到转回，包括免税收入、不可扣除的费用（如税收滞纳金、罚金、罚款）等。对于永久性差异，应按照税前会计利润加减永久性差异调整应税所得，按照应税所得额×税率计算的应交所得税均为当期所得税费用，永久性差异不会在将来产生应税金额或可扣除金额，只影响当期的应税收益。所以，对永久性差异不必进行账务调整处理。

暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其对未来会计期间应税金额产生增加或减少的影响。常见的暂时性差异产生的原因有会计准则和税法对固定资产折旧的规定不同产生的差异、对交易性金融资产期末是否按公允价值调整的规定不同产生的差异等。由于暂时性差异会影响所得税在当期及将来各期所得税的计算，对暂时性差异的账务处理，按照我国《企业会计准则第18号——所得税》（2006）的要求，应采用资产负债表债务法进行核算。

（二）账户设置

所得税的核算包括上交所得税，计算所得税费用、结转所得税费用三方面。所得税的核算主要涉及“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户。

二、所得税的账务处理

资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；根据企业所得税准则应予确定的递延所得税资产大于“递延所得税资产”账户余额的差额，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用”账户，“资本公积——其他资本公积”等账户；应予确定的递延所得税资产小于“递延所得税资产”账户余额的差额时，作相反的会计分录。企业应予确定的递延所得税负债的变动，应比照上述原则调整“递延所得税负债”账户及有关账户。期末，应将“所得税费用”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。

【例7－24】甲公司利润总额100万元，本年罚款支出20万元，招待费超标30万元，固定资产年初账面价值15万元，计税基础12万元，本年会计折旧5万元，税法折旧6万元，所得税税率25%，采用资产负债表税务法核算，编制计算所得税费用的会计分录。

由于资产账面价值大于计税基础，该差异为应纳税暂时性差异；应纳税暂时性差异年初3万元，年末4万元，因此递延所得税负债贷方发生额为0．25万元。

应交所得税＝（100＋20＋30－1）×25%＝37．25（万元）

三、所得税缴纳的方法及时间

企业所得税实行按月或按季预缴、年终汇算清缴、多退少补的征收方法。按月或按季计算缴纳所得税是暂按该月或该季度实际利润额预缴；按月或按季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

企业所得税按照纳税年度计算，纳税年度自公历1月1日起到12月31日止