一般纳税调整

第一节　一般纳税调整

一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应依照税收法律、行政法规的规定作出税务调整，并据此重新调整计算。

如前所述，会计准则、会计制度与税法之间的差异是客观存在的，而新会计准则规范下的会计利润与应税所得之间的差异可以分为永久性差异和暂时性差异。

永久性差异是由于会计制度与税法在计算收入、费用或损失时采用的口径不同，导致会计利润与应税所得之间的差额，例如，国债利息收入在会计上作为利润的增加项目，而按照税法规定作为免税收入，不作为应税所得;又如，罚没支出在会计上作为利润的扣减项目，而计算应税所得时却应该加到会计利润中去;还有，对于特别纳税调整事项加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除;再如，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除，对此《所得税法实施条例》将业务招待费扣除比例规定为发生额的60％，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;如此等等。永久性差异一旦发生，不会在未来期间转回。因此，不论采用哪一种方法核算所得税，均须在确定应税所得时将永久性差异直接从会计利润中扣除或加回，以消除该差异对企业所得税费用的影响。

暂时性差异不同于永久性差异。产生暂时性差异的原因在于资产或负债的账面价值与税法认定的计税价值之间存在差异，反映到利润结果上就是收益、费用或损失时的计算时间不同。比如，企业按照双倍余额递减法提取折旧，年末固定资产账面价值为500万元;税法规定采用直线法，计算出的固定资产账面价值为550万元，两者间差额50万元即为暂时性差异，这种差异会在以后期间内转回，因为无论采用什么样的折旧方法，固定资产折旧总额是相同的。

本书第六章已经详细介绍了会计准则、会计制度与现行税法之间存在的各种差异。只要存在差异，不论是永久性差异，还是暂时性差异，都需要进行调整。本书第八章在介绍所得税会计核算方法的过程已经对上述差异进行了必要的账务处理。由于所得税会计核算方法的不同，对差异的会计处理存在着不同的方法，在确定所得税会计核算方法时应当考虑到差异处理的影响。

下面综合运用前面几章已经学过的知识，再举例说明应税收入，应抵扣的成本、费用、损失，应纳税所得额及其应纳所得税的计算以及一般调整事项的具体处理方法。

【例9－1】W公司为化妆品生产企业，适用企业所得税税率为25％，适用化妆品消费税税率为30％。2008年度利润总额为706万元。2008年度W公司已缴纳企业所得税175万元，已记入“所得税费用——当期所得税费用”科目。2008年初“应交税费——应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”没有余额。

经审核后，W公司有关生产经营情况具体内容汇总说明如下：

1．向商场销售化妆品，取得不含税销售额4000万元，取得与销售化妆品有关的运费收入117万元;直接销售化妆品给使用单位，开具普通发票，取得销售额468万元。

2．W公司会计账面上计算出应扣除的化妆品销售成本共计1000万元。

3．发生管理费用300万元，其中业务招待费100万元、新产品研究开发费用80万元。

4．发生销售费用900万元，其中广告费用600万元、业务宣传费用200万元。

5．发生财务费用120万元，其中有100万元是向其他企业的流动资金借款利息，该借款于2008年1月1日借入，期限1年，本金1000万元，金融企业同期同类贷款利率为5％。

6．W公司某车间发生火灾，外购原材料损失成本为227．9万元，其中含27．9万元的运费成本。已取得责任人赔偿20万元和保险公司赔偿180万元。

7．营业外支出中通过公益性社会团体向希望小学捐赠40万元，直接向灾区捐赠现金20万元。

8．W公司2008年6月以市价700万元购入K公司股票(公允价值计价，已记入“可供出售金融资产”科目核算)，2008年12月31日K公司股票价格上升6％。

要求：

列出算式，分别计算W公司2008年应税收入，应抵扣的成本、费用、损失，应纳税所得额、应纳所得税等，并编制相应的会计分录。

(1)W公司2008年应计入应纳税所得额的收入金额=4000+(117+468)÷(1+17％)=4000+500=4500(万元)

(2)W公司所得税前允许扣除的消费税=［4000+(117+468)÷(1+ 17％)］×30％=4500×30％=1350(万元)

根据《所得税法实施条例》的规定，所得税前允许扣除的税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，因此增值税是不得税前扣除的。

(3)业务招待费扣除限额：

100×60％=60(万元)

4500×5‰=22．5(万元)

因为22．5万元小于60万元，所以准予扣除金额为22．5万元。

新产品研究开发费用可以加计扣除=80×50％=40(万元)

准予扣除的管理费用以及新产品研究开发费用加计扣除额=300－100+ 22．5+40=262．5(万元)

(4)广告费和业务宣传费扣除限额=4500×15％=675万元，实际发生600+ 200=800万元，准予扣除金额为675万元。

准予扣除的销售费用=900－800+675=775(万元)

(5)利息费用扣除限额=1000×5％=50(万元)，实际发生100万元，准予扣除50万元。

准予扣除的财务费用=120－100+50=70(万元)

(6)准予扣除的火灾损失=227．9+(227．9－27．9)×17％+27．9÷(1+ 7％)×7％－20－180=63．7(万元)

公益性捐赠扣除限额=706×12％=84．7万元，而实际发生的公益性捐赠为40万元，40万元可以全额扣除，而直接向灾区捐赠现金20万元，按规定不得税前扣除。

(7)W公司2008年经过上述调整后的应纳税所得额=4500－1000－1350－262．5－775－70－64－40=938．5(万元)

(8)W公司2008年度应纳企业所得税=938．5×25％=234．6(万元)

(9)W公司应清算的企业所得税=234．6－175=59．6(万元)

(10)2008年12月31日K公司股票价格上升6％，应确认42万元的未实现收益，同时确认10．5万元(42×25％)递延所得税负债。

(11)根据上述计算结果，应分别编制会计分录如下：

(12) 上缴企业所得税时，应分别编制会计分录如下:

【例9－2】Y公司采用资产负债表债务法，2008年有关所得税资料如下：

1．企业所得税税率为25％。年初递延所得税资产为37．5万元，其中存货项目余额22．5万元，未弥补亏损项目余额15万元。

2．本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元(可在税前抵扣)，业务招待费超过计税标准60万元;上述收入或支出已全部用现金结算完毕。

3．年末计提固定资产减值准备50万元，而年初减值准备为0，使固定资产账面价值比其计税基础少50万元;转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。

4．年末计提产品保修费用40万元，已计入营业费用，从而形成预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。

5．至2007年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为15万元。

6．假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。

要求：

计算Y公司2008年应交所得税，2008年末递延所得税资产余额、递延所得税负债余额，2008年所得税费用，并进行账务处理。

(1)分析确定暂时性差异是可抵扣的暂时性差异还是应纳税暂时性差异。

上述事项中，年末计提固定资产减值准备，使固定资产账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异;计提存货跌价准备，使存货的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异;计提产品保修费形成的预计负债，账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异;尚未弥补的亏损，形成可抵扣暂时性差异。

(2)计算2008年应交所得税。

2008年应交所得税=应纳税所得额×所得税税率=(利润总额－国债利息收入+违法经营罚款+业务招待费超标+计提固定资产减值－转回存货跌价准备+计提保修费－弥补亏损)×25％=(500－20+10+60+50－70+40－60)×25％=510×25％=127．5(万元)

(3)计算2008年末递延所得税资产和递延所得税负债余额。

固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=50×25％=12．5(万元)

存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=20×25％=5(万元)

预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25％=10(万元)

弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=0×25％=0(万元)

2008年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额+存货项目的递延所得税资产年末余额+预计负债项目的递延所得税资产年末余额+弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=12．5+5+10+0=27．5(万元)

(4)计算2008年所得税费用。

2008年所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)=127．5+(0－0)－(27．5－37．5)=127．5+0－(－10)=137．5(万元)

(5)编制会计分录如下：