混合销售行为还是兼营销售行为

第7章　企业纳税积极策略———筹划策略

学完本章后，你应该能够：

1.了解纳税筹划的起源、定义、特点；

2.了解影响企业税收筹划的因素；

3.了解税收筹划的途径与方法；

4.了解企业的投融资、生产经营、理财、并购、分立等活动的税收策划。

［案例导入］

印度洋百货商场是一家服装专业零售企业，是增值税一般纳税人。公司以世界名牌服装零售为主，上年实现销售收入45 000万元，在当地拥有一定的知名度。公司销售部决定在当年国庆节“黄金周”期间开展一次促销活动，以提升该公司的盈利能力。

对于这项活动，公司决策层提出不同的促销方案：

①董事长认为，目前人们越来越讲实惠，如果采用返还现金的方式进行促销，一定能够吸引更多的顾客。

②公司总经理认为，采用赠送货物的促销货物的方式，可以减少本公司的存货，同时也可以刺激销售。

③市场部经理认为，采用赠送优惠券的方式可以增加商品销售的吸引力，不仅可以销售更多的商品，而且可以为公司带来更多的利润。

④财务部主管认为，采用让利方式。即折扣销售方式，可以减少税收负担。

各自从不同角度考虑，而且都有道理，彼此互不相让，最后没有达成一致意见。于是，公司决策层决定通过税务筹划，测算出哪种方案能达到利益最大化的目的。

7.1　税收筹划及其特征

7.1.1　税收筹划的起源

税收是国家凭借政治权利无偿地参与国民收入分配的工具，它具有无偿性、强制性、固定性的基本特点。这些特点决定了税收是私人（相对于国家）财产所有权的单向转移，税款一旦交出去就不会再回来。对企业来说，税款的支付是企业资金的净流出，而且没有与之相匹配的收入项目。从这个意义来说，节约税收支付等于直接增加企业的净收益。但是，企业的经营管理行为应该以合法为前提，如果采取违法手段减少纳税支出，可能有损于企业的信誉和形象或受到严厉的制裁，从而对企业的经营产生负面影响，而税收筹划是企业在合法的前提下进行的。因此，站在纳税人的角度，积极地进行税收筹划，减少税款支出是必要的。对于国家而言，税收具有取得财政收入和经济杠杆的功能。通过税种的设置、税率的确定、课税对象的选择和课税环节的规定体现国家的宏观经济政策。在税法规范的前提条件下，纳税人往往面对着一个以上的纳税方案，不同的纳税方案，税负的轻重程度往往不同。而税负的轻重，对投资决策起着决定性的影响。因此，税收筹划能够间接实现国家税收调控的职能。

税收筹划在西方有着悠久的历史。19世纪中叶意大利税务专家的地位已不断提高。在当时的意大利，包括税务咨询在内的税务业务已成为一种热门的职业。而比较早的税收筹划的法律依据，税务专业界谈论较多的是1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作了有关税收筹划的声明，“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税”。汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。

谈到现代税务咨询及相关的税收筹划业务的实施机构，1959年在法国巴黎成立的欧洲税务联合会发展迅速，已由最初的5个国家发展成为拥有22个国家、15万个会员的一个税务咨询及税收筹划的专业机构。此外，社会中介组织，包括会计师事务所、审计师事务所、律师事务所和税务代理所，其业务中很大部分都来自为客户提供税收筹划。即便是税务机关，对税收筹划的研究也非常重视，因为从纳税人的税收筹划活动中可以掌握多种税收信息，使税收法制与征收管理的建设日趋完善。

然而，税收筹划概念从西方引进我国，大约是在20世纪90年代中叶，时间比较短。同时人们对税收筹划这一概念没有正确的认识，将税收筹划与偷税、漏税、逃税混为一谈，视为非法行为；而且国民纳税意识淡薄，税务人员素质参差不齐，对税收征纳双方各自的权利、义务理解不够。种种原因导致税收筹划在我国发展缓慢，直到近几年才有了较快的发展。

7.1.2　税收筹划的定义

有关“税收筹划”，目前尚难从词典和教科书中找到一个非常权威的被普遍接受的定义。国际上对税收筹划概念的描述主要有以下几种代表性的观点：

荷兰国际财政文献局（LBFD）《国际税收辞汇》定义为：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”

印度税务专家N.J.雅萨斯威《个人投资和税收筹划》一书提到：“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”

另一印度税务专家E.A.史林瓦斯在他编著的《公司税收筹划手册》中说到：“税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分……税务已成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”

美国南加州大学W.B.梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的《会计学》中讲道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税和递延纳税是税收筹划的目标所在。”另外他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”

如果把时间追溯到更早一点，1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，所作的声明也可看作税收筹划定义的一种版本。

根据以上相互接近的表述，综合我国目前在税收筹划方面的研究以及企业在税收筹划中的初步实践，税收筹划的定义可以表述如下：

税收筹划（Tax Planning），也称节税（Tax Saving），是指纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、融资、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提供的各种优惠、便利条件，从而获得最大的税收利益。

上述概念包括以下三方面的内容：

①税收筹划的主体：应纳税义务人，他可以是个人或企业法人。他们本身可以是税收筹划的行为人，也可以聘请税收顾问代理。

②税收筹划采取的手段：是合法的，或是正当的，是在遵守税法及其他法律的前提下，通过对经营活动与财务活动的安排或是采用政府给予的税收优惠或选择性机会达到目的。

③税收筹划的目的：减少纳税义务，或减轻纳税负担，或使税负最小化，即最大限度地实现企业价值最大化。

7.1.3　税收筹划的特点

从税收筹划的概念中不难看出，税收筹划具有以下几个特点：

（1）合法性

合法性是税收筹划最本质的特点，也是税收筹划区别于偷税行为的基本特征。税收筹划的合法性是指它是企业在法律允许的范围内作出的决定，是以遵守国家法律为前提，通过对税收法规及其他经济制度的可选择性条款的充分应用，对纳税进行的一种最优化选择。在尊重现行税收法律、法规的前提下，当存在多种纳税方案可以合法合理地进行选择时，纳税人运用专业知识选择低税负方案，这是无可非议的，征税人不应当加以反对。同时，这也是税收政策引导经济，调节纳税人经营行为的重要作用之一。

（2）超前性（筹划性）

税收筹划一般都是在应税行为发生之前进行规划、设计和安排，它可以事先测算出税收筹划的效果，因而具有一定的超前性。企业交易行为发生之后，才有缴纳增值税或销售税的义务；收益事先或分配之后，才计算缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。另外，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同。这样纳税人可以针对税法及税收制度的有关规定，结合自身的实际情况做出经营、投资、筹资的决策，以期获得最大的税后利润。

（3）目的性

目的性是指纳税人进行税收筹划的动机是为了减少纳税支出，取得节税收益。它包含两层意思：一是选择低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回收率。二是滞延纳税时间（不包括不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为）。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担（如避免高边际税率），也可能降低资本成本（如减少利息支出），从而产生应纳税额的减少和税收负担的降低。

（4）综合性

税收筹划是企业财务筹划的一个组成部分，所以企业在进行税收筹划时不仅要着眼于税法上的思考，更重要的是着眼于企业总体的管理决策，把立足点放在纳税人资本总收益的长期稳定的增长上。这是因为，一种税少纳了，另一种税有可能要多缴，整体税负不一定减轻。另外，纳税支出最小化的方案并不一定等于资本收益最大化方案。进行投资、经营决策时，除了考虑税收因素外，还必须考虑其他多种因素，趋利避害，综合决策，以达到总体利益最大化的目的。

（5）动态性

各国的税收法律政策，尤其是各税种的实施细则等，随着政治、经济形势的变化会不断地变化。对目前正处于经济转型期的我国，税收法律政策的变化不但多，而且频繁。所以，纳税人所做的税收筹划方案一定要注意它的动态性，随时关注国家税收法律政策的变化，并对方案进行相应的修改，使筹划方案不至于适得其反。

（6）专业性

税收筹划作为一项决策科学，涉及财会、税务、法律、统计、运筹等学科的专业知识，需要筹划者具备一定的专业素质，既熟悉国内外的税法，又要对本国和他国的产业政策、投资政策、法律体系、定量分析方法等方面有所掌握。当今，全球经济日趋一体化、国际经贸业务日益频繁、规模越来越大，各国税制也越来越复杂，仅靠纳税人自身进行税收筹划已显得力不从心，作为第三产业的税务代理、税务咨询便应运而生。发达国家的会计师事务所、律师事务所和税务事务所纷纷开辟和发展有关税收筹划的咨询业务，税收筹划呈现越来越专业化的特点。

7.2　影响企业税收筹划的因素分析

7.2.1　纳税人自身状况

纳税人是税法中一个重要的构成要素，是缴纳税款的主体。纳税人的经营规模、业务范围、组织机构、税种的多少、纳税金额的大小等，均对税收筹划产生一定的影响。企业可以在一定的限度内事先选择成为这一税种或另一税种的纳税人。如增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，两类纳税人在计征方法和计征率上当然会产生税收负担的差别。如果纳税人认为自己作为小规模纳税人负担税款少，他可以在他的企业一旦接近规定规模的时候，把企业分立，合法地变为两个企业，照样按照小规模纳税人缴纳增值税。这就合法地进行了选择，达到了减轻税款的目的。

一般来讲企业的经营规模越大，组织机构越复杂，业务范围越广，缴纳的税种越多，纳税的金额越大，则税收筹划的空间就越广阔，获取节税利益的潜力也越大。

7.2.2　税制状况

（1）税负弹性

所谓税负弹性，是指某一具体税种税负伸缩性的大小。一般而言，某一税种税负弹性的大小一方面取决于税源的大小，即税源大的税种，其税负弹性也大；另一方面取决于该税种的要素构成，主要包括税基数、扣除、税率。税基越宽，税收扣除越小，税率越高，税负就越重。各税种内在各要素弹性的大小决定了该税种的税负弹性，或者说某一税种的税负弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现。企业所得税与个人所得税的税负弹性较大。下面以企业所得税为例加以说明：

企业所得税的税基通常受以下因素影响：①境内投资、联营企业分回利润是否合并征税；②境内、境外所得是否合并征税；③资本利得如何对待；④汇兑损益如何计税；⑤存货计价、固定资产折旧方法如何选择；⑥有哪些准备金制度；⑦利息、股息、特许权使用费收入如何计税；⑧以前年度亏损如何结转抵税；⑨关联企业转让定价是否进行纳税调整，等等。

扣除项目的弹性主要有：①资本支出的纳税规定；②无形资产受让、开发支出的纳税规定；③利息支出如何处理；④工资及福利费支出如何计税；⑤捐赠支出如何对待；⑥业务招待费如何扣除等。

税率的弹性主要表现在：①国内企业是实行统一税率还是差别税率；②国内企业和涉外企业税率是否一致；③不同应纳税所得额的税率是否一致；④实行单一的比例税率还是多级的累进税率等。

（2）税收优惠

税收优惠是国家税制的一个组成部分，是政府为达到一定的政治、社会和经济目的，而对纳税人实行的税收鼓励，是国家调控经济的重要杠杆。税收优惠对税收筹划的影响主要表现为：税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人的活动空间越广阔，税收筹划的潜力也就越大。当今世界各国对税收优惠政策的运用出现如下趋势：

①发达国家对税收优惠的范围选择比较慎重，覆盖面小，针对性强。重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护、就业的充分等方面。主要利用间接的方法，如加速折旧、投资抵免，再投资退税等。

②发展中国家对税收优惠的范围选择比较分散、覆盖面大。主要利用直接性的税收减免办法，如：地区性、产业性的投资减免、行业性的优惠等，甚至对技术相对落后的困难企业也给予优惠照顾。

因此，纳税人在进行税收筹划时必须考虑：①有无地区性的税收优惠；②是否有行业性的税收倾斜政策；③减免税期如何规定；④境外纳税是否采取避免双重征税的措施等。

（3）递延纳税

递延纳税可以把资金留在企业，用于周转和投资，从而节约筹资成本，有利于企业经营，使纳税人获得无息运用资金的好处。在利润总额较高的年份，递延纳税可降低企业所得税的边际税率。同时，由于资金具有时间价值，纳税人得到的延期税收收益等于延期缴纳的所得税乘以市场利率。因此，利用财务会计制度与税法规定之间的差异或其他可选择条款，企业可以实现税款的递延支付。递延纳税的方法一般有：

①准确预测当期和以后若干期的损益状况，作出是否对顺时间性差异（会计所得大于计税所得）进行递延纳税的调整；

②根据税法“在被投资方会计账务上作实际利润分配处理时，投资方应确认投资所得的实现”的规定，可以把实现利润转入低税负的子公司内不予分配，同样可以降低母公司的应纳税所得额，达到递延纳税的目的。

总之，纳税人定义的变通性、课税金额的可调整性、税率的差别性、起征点的诱发性、减免税的温床性、税收优惠的土壤性等都会对税收筹划产生影响。

7.3　纳税筹划的途径与方法

7.3.1　纳税筹划的途径

1）价格途径

价格途径是指纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为纳税筹划的操作空间而形成的一个范畴，其核心内容是转让定价。

转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不是依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入进行的产品或非产品转让。其转让价格可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。比如，在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，就可以利用转让定价增加生产企业利润，减少商业企业利润，或者增加商业企业利润，减少生产企业利润，使他们共同承担的税负和各自承担的税负达到最少。

（1）价格途径模型分析

转让定价方法可用以下几种模型来表示：

①转让定价简单模型。

已知：甲、乙两企业为关联企业，甲企业所得税税率为x，乙企业所得税税率为y，且满足x＞y。

要求：进行纳税筹划。

分析：

a.按照正常价格进行交易，甲企业的利润为SA，乙企业的利润为SB。则甲、乙两企业应纳企业所得税为

b.若双方协定按内部价格进行交易，甲企业卖给乙企业的产品比正常价低，乙企业卖给甲企业的产品比正常价高。假定经交易后，甲企业的利润为SA′，（显然SA′＜SA），乙企业的利润为SB′（显然SB′＞SB），而且满足SB′-SB= SA-SA′。则甲、乙两企业应纳企业所得税为

由于SB′-SB＞0 y＜x 因而T′-T＜0

这种模型适用于：两企业系同一利益集团但拥有不同的税率，则将利润从高税率企业向低税率企业转移有利于关联企业整体税负的减少。其原理如图7.1所示。

图7.1　转让定价简单模型图

②转让定价扩大模型。

已知：甲和乙两企业为非关联企业，甲企业所得税税率为x，乙企业所得税税率为y，且满足x＞y。

要求：进行纳税筹划。

分析：

a.同样，按照整体税负最小化观点，甲企业在与乙企业进行交易时，仍然可以采用提高进价、压低售价的方法，减少本企业的利润以减轻自身税负。但这样就使非关联企业方获益，自己反倒吃亏。

b.引入丙企业。假定丙企业与乙企业同处一地，其适用税率也为y，而且假定丙企业与甲企业是关联企业。其基本思路是甲企业与丙企业先按内部价格核算，再由丙企业与乙企业按市场价格进行正常交易。

甲企业和丙企业的总利润为SA（这里假定这种交易不会增加成本）。如果甲企业的利润变为SA′，则丙企业的利润增加（SA-SA′），其应纳企业所得税为

而转让定价前甲企业应纳所得税为

该模型原理如图7.2所示。

图7.2　转让定价扩大模型图

③转让定价一般模型。

一般模型是上述两种情况的扩展。由于现实经济生活极其纷繁复杂，两企业的隶属及地理位置关系可能相当复杂；也可能两企业间并不涉及现实的商品交易，只是集团内部管理费用等的分摊；也或只涉及某种税的征收，比如进口环节的关税及代征的增值税和消费税。这时上面的模型便不能很清楚地说明问题，因此应引入信箱公司。

信箱公司并不是实质意义的公司，它没有专门的业务，只是为了起中介作用，帮助企业进行利润转移。但信箱公司必须设置在避税地，即税负较低的地区。

转让定价一般模型的思路是：无论与哪一方企业进行交易或发生资金流动，只要筹划转移成本低于转让定价所带来的利润，都可以由信箱公司进行中转，将利润转入低税区以实现少纳税的目的。其原理如图7.3所示。

图7.3　转让定价一般模型图

（2）价格途径筹划案例

【例1】某集团公司有甲、乙、丙三个公司，分别设立在A、B、C三国，A、B、C三国的企业所得税税率分别为40%、30%和10%。甲公司专门生产各种汽车零配件，乙公司购进甲公司的零部件经组装出售。若按市场价格，甲公司的一套零部件售价为7.8万元，成本为7万元，乙公司的产品每台为10万元。2004年度，甲公司共向乙公司提供了100套零部件，乙公司经组装全部销售出去，则：

甲公司应纳企业所得税为

［（7.8-7）×100×40%］万元=32万元

乙公司应纳企业所得税为

［（10-7.8）×100×30%］万元=66万元

此时，集团公司总税负为98万元。

为了减轻集团公司整体税负，该集团对销售策略进行了调整，即甲公司以每套7.2万元的价格将零部件卖给丙公司，丙公司以每套8.8万元的价格转卖给乙公司，则：甲公司应纳所得税额为

［（7.2-7）×100×40%］万元=8万元

乙公司应纳所得税额为

［（10-8.8）×100×30%］万元=36万元

丙公司应纳所得税额为

［（8.8-7.2）×100×10%］万元=16万元

这样，集团公司整体税负降为60万元，减轻了38万元的税负。

【例2】某公司利润500万元，所得税适用税率为33%，则其年应纳所得税额为：

（500×33%）万元=165万元

假如该公司利用转让定价方法将其100万元利润转移给与之相关联的五个小企业，各小企业适用税率均为27%，则该集团年应纳所得税额为：

（400×33%+100×27%）万元=159万元

故转让定价后少纳所得税（165-159）万元=6万元。

这种合理确定企业间利润底数，减少一方利润过于集中的做法叫作“削山头”，即谁利润高，谁就想法将高出部分转移出去，避免高利润带来的高税负。

（3）运用价格途径进行纳税筹划应注意的问题

价格的自由浮动是市场经济发展的必然产物，它表明了市场经济主体顺应经济发展形势，对自己产品价格确定的灵活易变性。只要经济主体的价格确定不太超出常规，就应该被认定为合理，应该受到法律的保护。

价格途径作为各种筹划途径之首，具有旺盛的生命力和光明的发展前景，但纳税人在利用价格途径进行纳税筹划时应注意运用的方法，保证筹划的有效性：

①要进行成本效益分析。运用价格途径进行纳税筹划，在一般的情况下，应该设立一些辅助的机构或公司，如信箱公司，并进行必要的安排。这种安排是需要支出一定成本费用的，在纳税人生产经营还不具备一定规模时，筹划所能产生的效益不一定会很大。因而进行必要的成本效益分析是应该的。

②价格的波动应在一定的范围内。根据现行税法规定，如果纳税人确定的价格明显不合理，税务机关可以根据需要进行调整。一般而言，税务机关调整的价格比正常价格略高一点，也就是说，如果纳税人不幸被调整，不仅没有筹划效益，而且还会有一定的损失，这种损失不仅包括这种价格本身带来的损失，而且还包括纳税人进行纳税筹划所花费的成本。因而运用价格的变化进行筹划应在一定的范围之内，过于明显的价格变化不是企业的福音，而是隐藏的祸害。

③纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。运用价格途径进行纳税筹划有许多方法，为了避免运用一种方法效果不太明显以及价格波动太大的弊端，纳税人可以利用多种方法同时进行筹划。这样，每种方法转移一部分利润，运用的次数多了，只要安排合理，也是能达到满意的经济效果的。

2）优惠途径

优惠途径，是指纳税人进行纳税筹划时凭借国家税法规定的优惠政策而形成的一种操作空间，是纳税筹划途径中重要的一种。

关于税收优惠政策，前面已有阐述，此不复述。

由于纳税人利用优惠途径的态度不同，大致可以划分为三个层次。第一层次的纳税人，总是被动地接受税收优惠政策，称为被动接受型；第二层次的纳税人，表现为主动地接受税收优惠政策，称为主动接受型；第三层次的纳税人，表现为主动地为自己创造条件，进行挂靠，使原本不符合税收优惠政策要求的经济行为符合政策要求，从而获取税收减免，减轻自身税负，称为积极创造型。积极创造型的纳税人是利用优惠途径进行纳税筹划的最高境界。

（1）优惠途径筹划方法

主要有以下一些方法：

①直接利用筹划法。国家出于宏观调控、引导资源流向的需要，总是要对某些行业或地区给予税收上的优惠，企业直接利用现有的国家税收优惠政策进行的筹划称为直接利用筹划法。

②临界点筹划法。指企业面临多因素共同确定税收额的情况时，如何确定各因素量的比例以获得最小的税额，该最佳搭配比例即是临界点。如企业同时存在企业和个人所得税时，留存利润就是确定企业所得税和个人所得税的临界点；企业在联营、合营、信托等过程中，也存在临界点的筹划。

③人的流动筹划法。这里的人包括自然人和法人，主要包括个人改变其居所和公司法人改变其居所两方面的筹划。

相对于国内而言，主要指利用地区税收政策差异进行筹划。地区优惠政策主要包括经济特区、沿海经济开放区、高新技术产业开发区，以及现在经常说到的西部地区等地区优惠。纳税人可以根据自己企业的需要，或者选择在这些优惠地区注册，或者干脆将现在不太景气的生产转移到这些优惠地区，前一种筹划实际不需要将企业全部搬过去，而只需注册便可，只是一种名义上的流动，实际可能部分流动，也可能根本就不流动。而后一种流动则是实实在在的流动，全部或部分生产和经营活动被转移到这些优惠地区，以享受国家给予这些地区的税收优惠政策，减轻企业的税收负担，提高企业的经济效益。

④挂靠筹划法。挂靠筹划法是指企业或个人原本不能享受税收优惠待遇，但通过挂靠在某些能享受优惠待遇的企业或产业、行业，使自己也符合优惠条件。在实际生活中，挂靠筹划方法很多，比如挂靠新产品筹划，本来不一定是新产品，但经过某些部门的批准，被冠以新产品的帽子，从而享受优惠。再如，本来不是科研单位或科研所需的进口仪器设备，通过和某些科研机构联合，使自己的企业享受减免税。

挂靠筹划法的策划相当重要，其首要的一点就是争取满足某些条件，并且能够得到税务机关的认可。如果税务机关不认可，任何筹划都是没有意义的。

（2）优惠途径筹划案例

【例3】某企业生产的水泥，其原料中掺有25%的粉煤灰。根据税法规定，对生产原料中掺有不少于30%的粉煤灰、煤矸石、石煤、锅炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥，实行增值税即征即退的政策。

于是该企业发动科技攻关，在不影响产品性能的情况下使配料比例中粉煤灰的含量提高到30%以上。通过这种科技处理，企业一方面享受了税收优惠政策；另一方面，提高了对废弃资源粉煤灰的利用，利国又利己。

【例4】根据再投资退税政策，满足条件的外国投资者可获得40%或100%的退税额。这项政策是鼓励外国投资者将从企业分得的利润再投资于中国境内企业的一项重要优惠措施，也是外国投资者在其投资的企业减免税期满，开始进入征税期时所关心的一项政策。因此外国企业应熟知这类条款，在减免期满前做好准备，创造条件以便在减免期结束时继续享受其他优惠。

（3）运用优惠途径进行纳税筹划应注意的问题

我国现在的税收优惠政策总的来说具有以下特点：①偏重于地区优惠，而不注意产业优惠。首先是经济特区，其次是沿海经济开放区，现在又给予西部地区极大的优惠，但是高科技产业、基础产业受重视程度不够。②税收优惠手段单一，没有多层次、全方位、各种手段相结合的有机的税收优惠政策体系。多采用减免税优惠政策，而对于加速折旧、消费型增值税等手法却没有很好地运用。③内外税收优惠政策不统一。总的来说，给外商投资企业和外国企业优惠太多，管理混乱。税收优惠政策体系的不合理也给某些纳税人非法利用税收优惠政策谋取经济利益创造了机会。

纳税人在利用税收优惠政策进行纳税筹划时应注意以下事项：①应尽量挖掘信息源，多渠道获取税收优惠信息，以免错失良机。一般来说，信息来源有税务机关、税务报刊杂志、税务中介机构和税务专家等几个渠道。②充分利用。有条件的应尽量利用，没有条件或某些条件不符合的，应积极创造条件。当然，应以合法为基石。③在利用税收优惠过程中，应注意尽量保持和税务机关的联系，争取税务机关对企业纳税筹划方案的承认。

3）漏洞与空白途径

（1）漏洞途径与空白途径概述

漏洞有广义与狭义之分。广义的漏洞指在税收实务中，导致税收失效、低效的所有因素，包括空白、狭义上的漏洞、理论水平、技术手段等许多方面。此处的漏洞途径指狭义的漏洞。漏洞途径和空白途径的区别可用表7.1表示：

表7.1　漏洞途径与空白途径的关系

在理解税法空白时还应该明白一点，即税法空白不同于税法未规定内容。税法空白是依据税法总纲应该具有而实际没有的税法内容，税法空白的产生是因为立法者的失误或技术研究水平不够。而税法未规定的内容则可能是因为要体现立法者的意图，如引导消费方向、调整产业结构、扶持贫困地区等。所以说，税法未规定的内容是因为立法者有意识回避，而税法空白则是因为立法者无意识的失误。当然，两者的表现方式是有相同点的：那就是税法中没有相关的文字规定。

（2）漏洞途径与空白途径筹划案例

在我国税收实体法中，关于税收管辖的争议非常多，其中，机构设置与配合以及税收地域管辖是漏洞相对较多的领域。如我国营业税属于地方税种，增值税属于中央和地方共享税，由国家税务系统进行征收，但地方税务系统往往捷足先登，将纳税人定格为营业税纳税人，这是一个税收结构的设置与配合上的空白。纳税者了解这方面漏洞的途径主要有两种：一种是实际税收缴纳过程；另一种是各类税收资料和报刊杂志。

【例5】1991年，某企业需要招聘几个技术人员，并确定了两套方案：一是聘用国内技术人员，二是聘用外籍人员，企业为他们开出的工资都是1 500元。最后企业选择聘用6名外国技术人员组成技术研究小组，专门从事产品开发。

分析：企业选聘外籍人员的原因。按工资薪金收入1 500元人民币来计算，中方人员按当时个人收入调节税规定应纳税额为560元，因而他们作为中方应聘者，普遍要求提高工资。但外籍人员按个人所得税规定应纳税额只有几十元，由于当时中国的物价指数相对较低，所以外籍人员愿意接受1 500元人民币月薪的工作。

这个例子反映出客观经济状况的变化，使得曾经相对完善的税法变得漏洞百出。为了适应情况的变化，我国1994年税制改革时统一了个人所得税法，调整了级距，减少了级数，降低了税负。但由于改革开放进一步向纵深发展，国企改革力度进一步加大，现行个人所得税法又出现了许多漏洞。比如减征额，中方人员为3 500元，外籍人员为4 800元。在目前下岗失业问题日益严重、社会保障体系不够完善的情况下，中方人员800元的减征额显得有些杯水车薪，而外籍人员4 800元的减征额使得很大一部分外籍人员没有税负或只承担极低的税负。

【例6】中国某纺织品有限公司A，专门生产加工各种纺织品，其生产的手套因为物美价廉而畅销世界各国，其中美国阿拉斯加石油工人使用的手套几乎全部由该厂生产。美国纺织品生产厂商因为中国产品的打入而遭受严重排挤，迫不得已，这些厂商联合起来影响美国政府，从而使美国政府出台了一项税收政策，即对中国出口的纺织品规定较高的进口关税税率，其中针对手套的税收政策是每双手套征收100%的进口关税。由于税负的急骤上升，中国纺织企业生产手套的成本大幅上扬，在美国市场上的竞争力严重受到影响。A公司管理层迫于压力，开始研究美国税法，发现美国税法中有一条关于纺织品的规定，即进口纺织残次品按吨征收进口关税，而且税率很低。于是公司销售部门改变销售策略，即不再将手套包装精美后出口，而是单将大批的左手手套捆在一块儿出口。由于手套仅一只，海关认定为残次品，该公司轻松获得税收上的好处。再过一段时间，该公司又从另一海关向美国出口一批手套，这次全是成捆的右手手套，也被海关认定为残次品，这样，该公司产品到美国后经包装，以较低的价格销往阿拉斯加，最终在市场上获得了一定的份额。

该公司便是巧妙地利用了美国税法中的空白处，即仅对成双手套征高税，而对单只手套却没有规定。既然没有规定，该公司便将其与残次品联系起来，从而巧妙地获取税收上的好处。

【例7】某网络公司，利用其在网络方面的优势，和很多企业进行网上电子交易，其生产的产品通过直接常规交易的份额非常少。由于网络是一个新生事物，关于电子商务的研究也是近几年才兴起与发展的，因而这方面的税收问题显然是个很大的空白，急待税收立法的进一步完善。该公司利用税法中的这块空白，大规模地发展网上电子交易，从而省去了大量税款。

（3）运用漏洞途径和空白途径进行纳税筹划应注意的问题

在我国现阶段，税收漏洞是普遍存在的，而且在今后很长时间内都会存在，这主要体现在以下几个方面：税收人员素质参差不齐，治税手段落后，稽查与征管关系协调不畅，以及执法人员征管税款的态度不积极等。漏洞途径筹划必须有一定的善后措施，如做好保密工作，控制风险因素，防止税务人员发现后要求补征税款。在漏洞途径筹划过程中还应注意另外一个问题，即防止极端的纳税筹划。有许多纳税者拉拢税务人员，以小利换取更大的收益，人为地去创造执法的漏洞。这类筹划已算得上违法了，因为它的后果往往会是一损俱损。所以，利用执法漏洞时，千万要判明漏洞的性质与层次，为自己的筹划活动设定一个范围。最后，应当注意国际税收中出现的漏洞。我国加入WTO后，国际税收范畴将随着国际贸易的扩大而扩大，这为我们利用国际税收漏洞进行纳税筹划提供了机遇。从一般意义上讲，国际税收漏洞出现的概率高于国内税收。当然，要使此类筹划获得成功，就必须对WTO的相关政策、法规以及我国具体的关税措施进行深刻的研究。

运用空白途径进行纳税筹划时，应注意：

①对税法了解的准确性和及时性。对税法了解的失误或过时都会影响对税法空白的利用，甚至会因此而犯罪。

②注意筹划过程中的隐蔽性。这种保密不仅是对税务机构，也包括对同行企业。筹划的隐蔽性保证了空白存在的相对稳定性。若是在筹划中，让所有企业都利用这种空白，那么会加速税法法网破口的扩大趋势，也会让征税方立即引起警觉，那么这个税收空白也就难以长久存在了。

③空白途径筹划过程的合法性。一般说来，空白途径的纳税筹划是非违法的，一旦纳税人走进违法的领域，空白途径筹划便失去其本来的性质，也便不成为纳税筹划了。

④空白途径筹划的灵活性。在本章前文已经讲过，空白途径是一个动态事物，经济状况是变化的，税法是稳中有变的，征税人员是有能力极限的。这一切都表明，空白途径的筹划是可行的，要求纳税人适时而动。

4）弹性途径

（1）弹性途径概述

弹性途径筹划是指利用税法中税率的幅度来达到减轻税负效果的筹划行为。弹性途径的存在依赖于税率幅度、执法人员执法弹性的存在。

税率幅度的存在。税率幅度在我国税法中是很普遍的，如资源税中大部分税目税率都是存在跨度的，而且浮动的幅度很大；城镇土地使用税、车船使用税等税种均存在税率幅度。正是因为税率幅度的存在，为弹性途径提供了法律许可的依据。

执法人员执法弹性的存在。税率幅度的存在是执法幅度存在的一大前提。因为税率存在跨度，才使得征税时有从高从低的差别。另外，征税对象所处等级的准确界定也是较为复杂的，尤其在资源税中，某种资源究竟处于何种优劣程度，是很难准确界定的。当然，造成执法弹性幅度存在还有两大人为因素：一是征税人员自身水平和能力的限度；二是征纳双方关系密切与否。非常明显，若征税方技术水平高，则执法弹性幅度不会很大；若征纳双方关系密切，则执法过程中税率偏低或偏高的可能性肯定会很大。

上述两大幅度便是弹性途径存在的前提。税率幅度发挥作用体现在执行幅度之中，执行幅度依税率幅度而存在。

在弹性途径筹划实务中，实际上还存在另外两类幅度：其一是优惠鼓励政策方面的幅度，其二是惩罚限制方面的幅度。优惠鼓励方面的幅度，如优惠税率的幅度、减征额的幅度和扣除额的幅度，这些在我国税制中是普遍存在的。限制惩罚方面的幅度，如加成比例、处罚款项等对于将损失降低到最小也具有重大意义。

（2）弹性途径的筹划方法

在弹性途径避税筹划之前应该明确指导思想，那就是一大原则——利润最大，三小原则——税率最低、优惠最多、惩罚最小。

弹性途径的筹划方法分为三个步骤，即确定幅度类型、找准适用范围、弹性途径筹划操作。

弹性途径的应用范围是广泛的。但不同的幅度内容对应不同的应用范围。税率、税额类型的幅度主要集中在资源税、土地使用税和车船使用税等税种上，鼓励优惠主要集中在调节性高的几个大型税种上。为了体现税法的权威性，保证税法的实施，限制惩罚方面的幅度分布于各个税种之中。

在税额幅度类型中，资源税税目、税率共有七大类；城镇土地使用税实行四级有幅度的差别税额；车船使用税分四类税目税率。

在资源税的弹性途径筹划中，筹划客体主要是各类矿产资源，如原油、天然气、煤炭、非金属原矿、黑色金属原矿、有色金属原矿、盐。由于税额因矿产资源的优惠悬殊而跨度巨大，为利用税额幅度进行纳税筹划提供了可能和空间。如原油税额为每吨8～30元，黑色金属原矿为每吨2～30元，有色金属原矿为每吨0.4～30元。资源税的课税中应该体现出“劣矿优势”，在跨度允许的范围内寻找最低切入点。

另外，在对地方的“邻近矿山”税额标准的确定过程中，浮动幅度为30%，而且只需报财政部、国家税务总局备案，这就可以在浮动的幅度中寻找有效点。

在城镇土地使用税的弹性途径筹划中，各省税额标准不尽相同。城镇分等，土地分级，税额存在幅度。显而易见，土地分级高，单位税额高；反之则低。所以，税务机关征税前的土地等级评估环节意义重大，应该尽量将所占用的土地评为低等级，这样就可以少缴税款。

在车船使用税的弹性途径之中，因各地实际情况差别较大，所以单位税额的差别也较大。如机动车类中，乘人汽车每辆每年税额为60～320元不等。车船拥有者可以通过变换纳税地点来达到趋低避高的筹划效果。只要变换地点的成本代价小于筹划收益，那么这种筹划便是有效的和可行的。

在鼓励优惠性幅度类型中，纳税人可以从多方面来达到节税效果。首先，纳税人拥有延期纳税的权利，在资金周转困难时，可以申请延期纳税，这相当于获得一笔短期无息贷款。其次，在扣除额幅度中，企业所得税有公益救济捐赠的列支幅度、职工工资的扣除幅度和业务招待费列支幅度等。一般来讲，企业应该争取尽可能多的扣除额，这样就可以减小税基，减轻税负。在税率优惠中，尤其是对外资企业和高新技术企业，税率常常会出现“不低于”的字样，企业自然可以争取低税率。

在限制惩罚性幅度类型中，纳税人应尽可能减少征税方对自己的限制和惩罚。其实，从严格意义上讲，限制惩罚性幅度已经不能算是纳税筹划，但限制和惩罚，尤其是后者，都是因为税收而生，可以视为变相税负。

限制惩罚性幅度非常普遍，几乎每个税种中都有所体现，如对增值税专用发票的管理中和对印花税中印花税票的管理。惩罚措施的制定往往依据情节严重程度，而情节严重与否在很大程度上取决于执法人员的主观判断及纳税人的认错态度。故而作为纳税人在受罚之时，应该及时认错，不要执迷不悟，以免受到加重处罚。另外，惩罚幅度中有倍数幅度和款额幅度，纳税人虽然不能自行选择其中一个，但应充分考虑两种幅度的利用价值。

（3）弹性途径筹划案例

【例8】某单位用地面积很大，在选址问题上有三种方案：一是在省会城市；二是在某中等城市；三是在省会城市的城郊结合地区。该单位最后选定了城郊结合地区，适用的城镇土地使用税税额为0.5元/ m2，单位占地面积为5万/ m2。如果当初选择省会城市中心区，则土地使用税为5元/ m2，占地面积压缩为2万/ m2。若选择第二套方案，则适用的土地使用税税额为2元/ m2，占地面积为4万/ m2。

上述筹划活动利用了土地使用税税率的幅度，选择了其最低点。但本例选址筹划时应该注意到纳税筹划的成本。当选择了城郊结合地区后，办公效率是否受到影响，影响程度有多大，这都应该在作出筹划决策前考虑周到。如果单位用地面积以较大为宜，地处环境以安静为宜，该例中的筹划无疑是合乎“支出最小，收益最大”的经济原则。最后需要强调的是，应税单位、企业的筹划才是有经济意义的，免税单位则不用考虑税负问题了。

（4）运用弹性途径进行纳税筹划应注意的问题

①弹性途径所依赖基础的经济意义的大小比较。在弹性途径依赖的三大基础中，税率幅度弹性途径的经济意义最大，鼓励优惠幅度的弹性途径次之，限制惩罚幅度的弹性途径最小。因为税率幅度一般都比较大，利用频率较高，所以在筹划过程中常常会给筹划主体带来税负的稳定减轻。鼓励优惠幅度因为适用的范围并不太广，主要集中在外资企业，所以就全体纳税人来讲，经济意义是有限的。限制惩罚性幅度虽然是普遍存在的，但利用频率却极低，因为很少有人会愿意接受惩罚。实际上限制惩罚幅度的弹性途径不是创收，而是减轻损失，属于一种灾后补救措施。

②弹性途径的可操作性大小。弹性途径与空白途径相比更具有公开性和持久性，也更具操作性。在弹性途径的可操作性大小判定中还必须充分考虑到征税方，因为弹性空间的存在为征税方自由发挥裁量权提供了余地，也正是因为这种余地的存在，使得弹性途径的可操作性增大了。

5）规避途径

（1）规避途径概述

任何事物发展都是内在矛盾与外在矛盾共同作用的结果，其过程总是从量变到质变，然后开始新的量变、质变。这其中有个量变到质变的临界点，只有通过这个临界点，事物的性质才能发生根本性的变化。

在我国现行税制中，税率分级有临界点，优惠分等有临界点，规避途径正是建立在众多临界点基础之上，因而其筹划对象较多，应用也比较普遍。

①规避途径的性质。一是很大的公开性。税法中的临界点比比皆是，众所周知，任何有意识的纳税人都可以充分利用其为筹划服务。如规定办厂不低于10年才能享受优惠，办厂者就可以在条件允许的情况下办10年，而尽量避免只办7年、8年或9年。二是技术要求不很高。由于税目、税基、税率都是一一对应的，纳税人一般都知道创造条件，突破临界点来争取降低税率，减轻税负，获得优惠，增加利润。

②规避途径与其他途径的区别。

规避途径与弹性途径。弹性途径利用幅度期间进行筹划，规避途径利用临界点筹划。弹性途径尽可能使适用税率变低，但无法突破幅度的端点；规避途径要使适用税率变低，就必须突破高低差别税率所对应税基的临界点。

规避途径与空白途径、漏洞途径。税法的漏洞与空白以及执法的漏洞与空白大都是由失误等原因形成，并不具有立法意图，从主观上说，税务征管方不愿纳税人发现和利用这些空白及漏洞。但规避途径中的临界点是立法者意图的体现，目的是平衡税负、提高效率，促进国民经济发展。所以说，规避途径使用的安全系数相对较高。

另外，规避途径经济成本可能较大，因为规避途径要突破临界点必须有足够的“量”变，这其中可能会耗掉许多成本，所以在规避筹划时应当考虑经济成本。

③规避途径临界点的种类。临界点可分为税基临界点和优惠临界点两大类。税基临界点的规避途径主要是在税基减小上做文章；而优惠临界点规避途径则多是为了享受优惠待遇。前者主要有起征点、税率跳跃临界点，如甲、乙类卷烟价格的临界点导致税负的巨大差别；后者主要有时间临界点、人员临界点、优惠对象临界点等。

（2）规避途径筹划方法

规避途径筹划方法主要包括以下三种：

①税基临界点规避筹划。起征点与免征额不同，免征额是对所有纳税人的减免，而起征点则是对达到或超过起征点（即临界点）的全部进行征收。所以，起征点上下的部分税负变化很大。

【例9】某项税收规定，若税基大于等于1 000元，即开始征收5%的税款，也就是说起征点为1 000元，税率为5%。甲取得的应税收入恰好是1 010元，乙取得的收入为999元，于是甲需要缴税，税后净收入为1 010元-1 010元×5%=959.5元，而乙无须缴税，净收入也就是999元。此处甲的规避筹划非常简单，只需在应税收入来源少收入10多元，就会多获得近40元的净收入。

②税率跳跃临界点规避筹划。税率跳跃临界点存在于多种应税商品、应税行为中，由于价格、应税行为的变化而导致税率跳档。由于后面专门介绍优惠临界点，所以此处的税率跳跃临界点不包含优惠临界点。例如，我国甲类卷烟税率为50%，乙类卷烟税率为40%，丙类卷烟税率为25%，三类卷烟的税率差别很大，适用什么税率取决于卷烟分类，而类别的划分在一定程度上又依据卷烟的价格。三类卷烟价格的分界点便成了税率跳跃变化的临界点。如卷烟价格在分界点附近，纳税人可以主动降低价格，使卷烟类别发生变化，从而适用较低税率。

③优惠临界点规避筹划。优惠临界点分为三类，即时间临界点、人员临界点和优惠对象临界点。

时间临界点主要集中在办厂时间的限制上，主要税种是外商投资企业和外国企业所得税。例如，我国外商投资企业和外国企业所得税法的减免税优惠中规定：对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，像这类规定经营期限的优惠内容还有很多。实际上，时间临界点还存在许多种情况，如优惠办法起止日期临界点、国际税收中属人原则对外国公民居住期限的规定等。

人员临界点在我国企业所得税法中有所体现。如在企业所得税的优惠办法中有着这样的规定：新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60%的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年；对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35%以上的，暂免征收所得税，凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10%未达到35%的减半征收所得税。

优惠对象临界点往往会影响企业的身份，如我国在确定是否为生产性外商投资企业兼营非生产性业务时，以当年生产性经营收入超过全部业务收入的50%为判断依据。其实，在增值税的混合经营行为和兼营行为中，也存在比重临界点的问题，如商业企业与工业企业一般纳税人的评定标准中便有经营收入临界点的规定。优惠对象的临界点有时也包含资金项目的临界点，典型例子便是外商投资企业享受优惠时，对投资金额的规定。

在规避途径的筹划方法中，实际上还存在另外一类相反性质的筹划，因为税收惩罚也存在临界点的问题。当然，我们应该依法纳税，实行不违法纳税筹划，尽量避免受到税收惩罚。但是当税收惩罚已成为必然的时候，我们就不得不考虑避重就轻了，这时，规避筹划也就成为必要。一般来讲，应该尽量减轻违法的严重程度，使惩罚力度尽量小一些。如印花税票管理，情节严重者受罚程度肯定高，这时纳税人就应该积极认错，补缴税款，使自己的行为低于情节严重的标准。

（3）规避途径筹划案例

【例10】某小店应纳营业税，当地娱乐业营业税税率为5%，且起征点为每月600元。由于店主发现自家店铺的营业额一般都在600元左右，遂决定将营业额控制在500～600元，于是该小店以后每月的税款为零。

分析：这是一个利用起征点进行筹划的案例。在现实生活中，该小店的筹划活动的经济意义有多大，还需要视客观情况而定。

如该店2000年5月，营业收入为650元，税后利润为617.5元；2000年6月，营业收入为600元，税后利润为570元，5月份与6月份营业收入差额为50元，利润差额也达到47.5元。对比看出，营业额超过起征点但差额不大的情况下，其绝对税负不大，但相对税负却很大。其原因有两点：一是营业额接近于起征点说明营业规模很小，不多的应税款也会给小规模营业者造成沉重负担；另外，对起征点之下的部分，尤其是接近起征点的部分与起征点之上接近起征点的部分，税款会出现一个跳跃变化，从无到有，甚至税款还较大。

从理论上讲，如果征税对象的税率再高一些，起征点设定得也再高一些，避税筹划的效果将会更明显。因为起征点与适用税率的乘积为增加税款，税率增大，起征点提高，两者的乘积也增大，越过起征点后的应纳税款也较大，将款额控制在起征点以下，便会规避这部分为数不小的税款。

类似本例情况，是否利用规避途径进行纳税筹划应该根据营业状况而定：如果营业状况较好，则不应该将营业额控制在起征点之下，因为增加的营业收入会远大于应纳税款；如果营业额刚刚超过起征点，就可以即时进行控制。

【例11】某人在某市拥有一套住房，已经居住满4年零11个月，这时他在另一城市里找到一份很好的工作，需要出售该套住房。请问：该纳税人应立即将住房出售还是稍等时日？

分析：《土地增值税暂行条例实施细则》第12条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税；居住未满三年的，按规定计征土地增值税。很显然，如果该人再等一个月出售该套住房便可以免缴土地增值税，而如果现在马上出售，便会因为使用年限超过三年而未满五年的，只能享受减半征收土地增值税的优惠。合乎理性的做法便是将住房于一个月后转让而不是马上转让。当然，如果这时遇到比较好的买主，也可以出售，而且该种筹划方法仍然可以使用，即和买主签订一份远期（一个月后）转让合同，同时签订一个为期一个月的租赁合同，只要租金和售价之和等于买主理想中的价位，这种交易便能成功。这样，买主可以马上住进去，房地产所有人又可以享受足够的税收优惠。

（4）运用规避途径进行纳税筹划应注意的问题

①发展前景稳定但不会更宽阔。说规避途径的发展前景稳定是因为临界点在税法中具有长期稳定性，但规避途径的发展前景不会更加宽阔主要是因为规避途径最佳领域——全额累进和全率累进无法长久地存在。

全额累进与全率累进同属于全累，与之相对应的是超累，即超额累进和超率累进。目前，全额累进税率和全率累进税率已被超额累进税率和超率累进税率所取代。全累意味着上升到一定数额时，就对全额进行征收；而超累只是对超过临界点的部分采用较高的税率。显而易见，实行全累时，规避途径的筹划效果会非常明显；而实行超累时，由于税负增长的缓慢而使得规避途径的筹划效果不大。全累被超累取代是税制完善的必然结果，因为全累的临界点会造成税负的跳跃增长，有时会使税款的增长高于税基的增长，这种效果明显地违背了税收的公平原则，抑制了人们的积极性，使得税收效率大打折扣。

②规避途径与弹性途径结合使用效果更好。规避途径与弹性途径属于纳税筹划中两个重要的途径，两者具有很大的相通性，前者利用“点”，后者利用“段”。如果将“点”和“段”综合考虑，将规避途径和弹性途径结合使用，就可以取得更好的纳税筹划效果。

7.3.2　纳税筹划的方法

企业税收筹划的方法有很多种，可以从不同的角度来分类。主要有：

①围绕税种类别开展税收筹划，如所得税筹划方法、增值税筹划方法、财产税筹划方法等。

②围绕经营活动开展筹划，如投资税收筹划法、融资税收筹划法、企业联营税收筹划法、财务管理税收筹划法、财产信托税收筹划法等。

③国内税收筹划法与国际税收筹划法。

④主要的分类是税基式筹划法、税率式筹划法、税额式筹划法。

本节将阐述的税基式、税率式、税额式筹划方法与上节的五大平台是从不同的侧面对筹划实例进行理论和案例讨论，既有交叉点，又各有不同，可以加深对纳税筹划的理解和运用。

1）税基式筹划

（1）税基式筹划的概念

税基式筹划是指纳税人通过缩小税基的方式来减轻税收负担，由于税基是计税的依据，在适用税率一定的条件下，税额的大小与税基的大小成正比，税基越小，纳税人负有的纳税义务越轻。例如，企业所得税额计算公式为：应纳所得税额=应纳税所得额×所得税率，“应纳税所得额”是税基，在所得税率一定的情况下，“应纳所得税额”随“应纳税所得额”这一税基的减少而减少，此即税基式筹划原理。

税基是决定纳税人税负高低的主要因素，同时，不同税种对税基的规定也存在很大差异，所以对税基进行筹划，可以实现税后利益的最大化。对税基进行筹划既可以实现税基的最小化，也可以通过对税基实现时间的安排，在递延纳税、适用税率、减免税等方面获取税收利益。

（2）税基式筹划的基本方法

①收入筹划。销售收入是企业利润表中的重要项目，它不仅影响企业利润的形成，进而影响企业所得税的计算与缴纳，而且它还是计算确定企业增值税、营业税等税种的关键因素。收入筹划包括销售方式的选择、结算方式的选择、收入确认时点的控制与选择和工程合同收入、劳务收入计算方法的选择。

销售方式从不同的角度看包括直销、委托销售、寄售或者批发、零售或全价销售、折价销售、折扣销售等方式；结算方式包括现销、赊销、现销与赊销相结合、分期付款销售、托收承付或委托收款等方式；工程合同收入、劳务收入计算方法主要有完工百分比法和完成合同法。对上述各种方法的选择上需要把握一个总的原则，即尽量推迟收入入账时间，获得延迟纳税的税收利益。

②成本费用筹划。包括：

a.存货计价方法的选择。对企业来说，可选用的存货计价方法主要有：先进先出法、个别认定法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等不同方法。当物价有上涨趋势时，采用后进先出法计算出的期末存货价值最低，销售成本最高，可将利润递延至次年，以延缓纳税时间；当物价呈下降趋势时，应采用先进先出法。当企业处于所得税的免税期时，企业获得的利润越多，得到的免税额越多，物价上涨时应选择先进先出法；反之应选择后进先出法。

b.折旧方法的选择。在计算折旧时，主要考虑以下几个因素：固定资产原值C、固定资产残值S、固定资产清理费用F和固定资产折旧年限N。固定资产的折旧方法有直线折旧法、年数总和法和双倍余额递减法。对于固定资产筹划，可以从折旧年限和折旧方法角度进行税收筹划。

对于折旧年限，税法规定按财务制度的规定执行。而企业财务制度虽然对折旧年限作出了分类规定，但仍有一定的弹性。由于折旧年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，这为税收筹划提供了可能性。缩短年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移，所得税递延缴纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。

税法赋予企业固定资产折旧方法的选择权，但选择加速折旧法须经批准，并且选择之后不能任意变更。不同的折旧方法表现为在固定资产的使用年限内，计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异，进而影响到各期营业成本和利润，这一差异为税收筹划提供了可能。对于固定资产折旧办法，到底采用哪种方法更符合企业利益，要视企业的具体情况而定。具体分析如下：在比例税率下，如果各年度的所得税率不变或有下降趋势时，以采用加速折旧法为优。这样，把前期利润推延至后期，延缓了纳税时间。在比例税率下各年税率有上升趋势时，以直线折旧法为优。因为加速折旧法延缓纳税的利益和税率高低成正比，在未来所得税率愈来愈高时，以后纳税年度的税负增加往往大于延缓纳税的利益，使得直线折旧法比加速折旧法更有利；在比例税率下，如果企业从获利年度起就享有一定的减免税期，则应尽量把利润集中在减免税年度，推迟列入费用。为了避免错过减免税的优惠期，企业应选择采用直线折旧法。在超额累进税率下，直线折旧法优于加速折旧法。直线折旧法可使得每年的费用大致相等，利润比较均衡，可避免利润的过大波动导致适用较高的税率，引起税款的过多支付；为了推迟企业获利年度，企业采取缩短折旧年限或不留固定资产残值的方法，提高折旧率，加速折旧，达到推迟纳税的目的。

c.费用、成本的分摊与列支。利用费用分摊法来影响企业纳税水平，涉及两方面的问题：一是如何实现费用支付最小化，二是如何实现费用摊入成本最大化。如何在企业正常生产经营活动过程中，选择最小的费用支付额，即实现生产经营效益与费用支付的最佳组合，是运用费用分摊法的基础。

费用分摊法。费用摊销时的确认，一般有三种方法：一是直接作为当期费用确认；二是按其与营业收入的关系加以确认；三是按一定的方法计算摊销额予以确认，例如无形资产的摊销，一般不低于十年或按合同、协议中规定的期限采用直接法摊销。三种不同的费用确认方法，使企业在计算成本时可以选择有利的方法来节税。因为不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平。例如，某些生产性外商投资企业，按税法规定，若经营期在十年以上，可以从获利年度起，享受第一、第二年免税，第三至第五年减半征税的优惠。这样，这些企业就可以在开业之初，采取多摊成本费用方法，推迟获利年度。在获利年度开始后，享受两年税，企业此时又可采用少摊成本费用的办法，将应摊入费用往以后年度摊，其他各项费用尽量往后挤，使免税期利润异乎寻常地大，从而充分享受利润免税优惠。

费用列支法。企业应在税法允许的范围内，充分列支费用、预计可能发生的损失，这样才能缩小税基，减少所得税。首先，要使企业所发生的费用全部得到补偿。如按规定提足折旧费、职工福利费、教育费附加、工会经费等。其次，要充分预计可能发生的损失和费用。对于一些可预计的损失和费用，企业应以预提的方法提前计入费用。例如，对于可能发生坏账，提取款账准备金；对于发生概率较大的诉讼支出、售后服务费用等支出，合理预提。最后，已发生的费用及时核销入账。如存货的盘亏及毁损应及时查明原因，属于正常损耗部分及时列入费用。

坏账损失筹划。坏账损失的财务处理方法，主要有直接注销法和备抵法。备抵法包括应收账款余额百分比法和账龄分析法。采用应收账款余额百分比法可以将应纳税款滞后，等于享受了一笔无息贷款，增加了企业流动资金。

销售活动中预估折扣率筹划。折扣销售一般分为商业折扣和现金折扣两种。商业折扣是销售方销售货物或应税劳务时，因购货数量较大而给予购买方的一种价格优惠；现金折扣是销售单位采用赊销的方式销售货物或应税劳务后，为了及时收回货款而给予购货方的一种折扣的办法。一般而言，目前企业广泛采用的销售折扣方式多为商业折扣。

③盈亏抵补筹划。包括：

a.分回利润先补亏后缴税筹划。税法规定：“如果投资方企业发生亏损（指经主管税务机关审核确定后的应纳税所得额），其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，再直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。”

从以上规定可以看出，可以先弥补亏损后纳税；在弥补顺序上，可以先用需要补税的投资收益弥补亏损，而需要补税的投资收益在取得地一般都适用较低的所得税税率。

现行税法还规定，联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回所得税后利润应按规定补缴所得税。补缴税款的计算公式为：

应补缴所得税税额=投资方分回利润额÷（1-联营企业税率）×（投资方税率-联营企业税率）

从上述公式可以直观地看出，投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多；反之，税率差异越小，则计算补缴的税款就越少。由此，企业投资于两个以上的企业，并且投资方企业存在尚可在税前弥补的亏损，那么，当两个以上的被投资企业均有分回利润时，若被投资方适用的所得税税率不同，企业可选择先用低税率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但可以将低税率补税基数转移给高税率补税基数，其结果必须会减轻所得税的税负。

b.合并纳税法。企业以新设合并以及吸收合并或兼并方式合并，被吸收或被兼并企业不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期间内，由合并或兼并后的企业逐年弥补。

合并纳税法指在税法许可的范围内，由集团企业通过将集团内部各具有法人资格企业的盈亏相抵后合并申报纳税，使企业的亏损提前得到抵补，实现递延纳税。国税发〔1994〕27号文规定：企业集团分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为企业所得税的纳税义务人，经国务院批准成立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，并报国家税务总局批准。纳税环节确定后，企业不得自行改变。合并纳税的紧密层企业年度发生亏损，不得自行用本企业以后年度的利润弥补。核心企业盈亏相抵后，可以按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第11条规定执行。

④投资筹划。税负的轻重，对投资决策起着决定性的作用，纳税人在进行新的投资时，应从投资行业、投资方式、企业的组织形式等方面进行优化选择。

a.投资地点与行业的选择。根据税后收益最大化的要求，通过选择不同的投资地点，在地区性税收优惠、宏观税负、避免双重征税等方面，对未来纳税义务作出规划。在其他投资条件相同的情况下，在低税国家或地区进行投资，会得到更多的税收利益。

在我国国内投资，从税负角度讲，主要考虑所得税的因素。一般主要考虑在税负低的经济特区（所有企业所得税税率15%）、经济技术开发区（生产型企业的外商投资企业所得税15%）、高新技术开发区（高新技术企业的企业所得税税率15%，新办的免税两年）、浦东新区（企业所得税税率15%）、西部开发区（外商投资企业在享受原税收优惠政策期满后三年内按15%征收所得税）、国家确定的“老、少、边、穷”（新办的企业在三年内减征或免征所得税）地区进行投资。

如果进行跨国投资，一要考虑宏观税负的高低，二要考虑所涉及的主要税种及其税负的高低，三要考虑税收结构，四要考虑居住国与投资地所在国对避免双重征税的程度。

b.投资企业形式的选择。现代企业主要指公司制企业，公司制企业又分为有限责任公司和股份有限公司。一些大型集团公司，尤其是跨国公司，其组织形式多种多样，有的为金字塔型结构、一个母公司下设众多子公司或分公司，子公司下又设子公司等；有的为双母公司结构，即一个集团内设两个并行的母公司；有的采用全球矩阵式组织结构等。

公司内部组织结构不同，其总体税负水平也会产生差异。这主要因为子公司与分公司的税收待遇不一致。从税法角度看，子公司是独立纳税人，而分公司作为母公司的分支机构不具备独立纳税人资格。通过比较不同机构组织方式对纳税方面的影响，从而选择一种使企业集团税后收益最大化的方法。

一是企业模式（私人企业、合伙企业与公司）的选择。

在存在对个人投资经济性双重征税的国家或地区，在规划经营规模较小的情况下，应当选择私人企业或合伙企业，因为一般各国都对私人企业和合伙企业只征收个人所得税，不征企业所得税，这可以解决经济性双重征税的问题。但是，私人企业或者合伙企业应当承担无限责任，也不利于规模效益的提高。一般在规模效益不明显、资本投入不大的第三产业或者手工业选择该种企业形式。

在存在对个人投资经济性双重征税的国家或地区，在规划经营规模较大的情况下，应当选择公司的形式，虽然存在经济性双重征税的问题，但因是有限责任，风险较小，易融资，并可产生规模效益，可从几方面弥补双重征税的损失。

在解决经济性双重征税较彻底的国家或地区，主要应根据投资规模大小等情况作出选择，税收不是选择企业形式的主要因素。

二是多级企业组织形式（母公司、子公司、总分支机构、企业集团）的选择。

母公司、子公司属于不同的法人实体，是不同的纳税人，应当分别纳税。所以，一般情况下，母公司从国内外子公司取得的投资收益，一般应当按照母公司所在地的税法规定汇总计缴所得税，所以在国内对母子公司存在经济性双重征税的问题，在国家之间存在税收管辖权双重征税的问题。这种国内、国际避免双重征税的程度在设立母子公司时需要考虑。

在跨国投资时，一般选择在低税率国家或地区设立母公司或子公司，可以取得更多的税后收益；应选择已与中国缔结避免双重征税的国家投资；一般在国外建立子公司较分公司有利。而对于国内投资者来说，情况就不同。若选择分公司，总公司将统一集中纳税，这样总公司和各分公司之间的盈亏在计税时可以互抵，而母公司与子公司之间则不享有这一纳税优惠。如果总机构与子公司或分支机构适用不同的税率，则上述情况又将发生变化。实际上，设立子公司与设立分公司孰优孰劣并不是绝对的，它受到国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素的影响。

一般而言，如果将总机构设在低税区，分支机构设在高税区，既可以取得高税地区的非税收利益条件，又可以获得低税区的税收优惠；如果总机构设在高税区，只能获得合并纳税的好处。所以就国内税收而言，设立总、分公司比母、子公司获得的税收利益要多。

当一个企业对外投资设立分公司（分支机构）时，一般可以产生以下好处：设立分公司（分支机构）的法律手续简单；总机构直接控制分公司（分支机构）的经营活动，并负法律责任；管理上比较方便，分公司（分支机构）的财务会计工作也比较简单，一般不要求分公司（分支机构）公开财务资料；分支机构在初期发生营业亏损时，可以冲减总机构的利润，减轻税收负担；分公司（分支机构）与总公司之间的资本转移，如将总公司的固定资产、无形资产转给分公司（分支机构），因不涉及所有权变动，不必负担税收。

但采用分公司（分支机构）组织形式也会产生以下不利：分公司（分支机构）不能享受政府为子公司提供的减免税优惠及其他投资鼓励；分公司（分支机构）一旦取得利润后，总公司就须在其机构所在地纳税，如果分公司（分支机构）位于低税区，而总公司位于高税区，则税收负担较重；总公司与分公司（分支机构）之间支付的利息或特许权使用费不能从利润中扣除。

针对上述税法规定的差异，在投资初期，以分公司（分支机构）的形式进行经营。当分公司（分支机构）开始盈利后，再变更注册为子公司，这样可能效果较好。

三是企业合并与重组的选择。

企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。

涉及企业合并的税法主要有两个：《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发〔1998〕97号）和《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号），企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。

一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同，即合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

四是企业分立的选择。

企业分立不同于前述的设立分支机构。企业分立是指将一个企业依法分化成两个或两个以上新企业的经济行为。企业分立中的税收筹划主要体现在以下两方面：一是在企业所得税采用累进税率情况下，通过分立使原本适用高税率的一个企业分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使总体税负得以减轻；二是将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以期获得流转税的税负降低。

现行税制规定，对古旧图书、避孕药品和用具等免征增值税。因此，对于既生产增值税应税产品，又生产增值税免税产品的企业，当免税产品进项税额占全部进项税额的比重小于免税产品销售额占全部销售额的比重时，将生产免税产品的部门分立为一独立企业，可以取得更多的税收筹划利益。

企业分立筹划是有一定规律的：在适用累进税率的条件下，企业分立可以降低适用的边际税率；对于增值税纳税人经营的混合销售业务（包括运费、装修等），可视其情况设立运输企业或者销售企业，可降低税负；对于自行收购大量废旧物资作原材料的工业企业，应当单独设立独立核算的废旧物资收购公司，实现税款抵扣；一些综合性农牧企业通过适度分立，能够获取一定的税收利益。

需要注意的是，在企业分立时，如果因分立而发生的费用超过了所节约的税款，分立企业的方案就是不可取的。

c.投资方式的选择。从投资对象的不同和投资者对被投资企业的生产经营是否实际参与控制及管理的不同，投资可分为直接投资和间接投资。直接投资一般指对经营资产的投资，即通过购买经营资产，兴办企业，掌握被投资企业的实际控制权，从而获取经营利润。间接投资指对股票或债券等金融资产的投资。

一般来讲，进行直接投资应考虑的税制因素比间接投资要多。由于直接投资需要对企业的生产经营活动进行直接的管理和控制，这就涉及企业所面临的各种流转税、所得税、财产税和行为税等。而间接投资一般仅涉及收取股息或利息的所得税及股票、债券资本增值而产生的资本利得税等。总之，在进行投资时，除要考虑投资风险和投资收益等因素外，还必须考虑相关的税收问题，合理决策。

⑤筹资筹划。筹资筹划是指利用一定的筹资技巧使企业达到获利水平最大和税负最小的方法。筹资筹划主要包括筹资渠道筹划和还本付息筹划。

一般来说，企业筹资渠道有：财政资金、金融机构信贷资金、企业自我积累、企业间相互拆借、企业内部集资、发行债券或股票筹资、商业信用筹资、租赁筹资。

这些方式无论采用哪一种或几种并用，都能满足企业的资金需求。但从企业纳税角度考虑，不同的筹资方式所产生的税收影响却大不相同。

企业应首先比较其资金成本，包括资金占用费（借款利息、债券利息、股息等）和资金筹集费（股票发行费和上市费、债券发行费等）。因为不同的筹资渠道，资金成本各不相同，取得的难易程度也不同。企业必须综合考虑包括税收在内的各种因素，才能比较出哪种筹资方式对企业更有利。

企业负债经营，按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，债务利息支出可以作为财务费用列支。因此，这种筹资方式使所得税税基缩小，税负得以减轻。而企业通过自我积累方式筹资，由于其资金来源主要是税后利润，且资金投入以后，其占有者和使用者合二为一，因而，其所得税税基难以分摊或抵消。

从纳税角度看，这些筹资渠道产生的纳税效果有很大的差异。通常情况下，企业自我积累筹资所承担的税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担，企业之间互相拆借筹资所承担的税收负担要重于企业内部集资所承担的税收负担。从节税的角度看，企业内部集资与企业之间拆借方式效果最好（尤其企业间税率有差别），金融机构贷款次之，自我积累效果最差。其原因在于内部集资与企业之间的拆借涉及的部门和机构较多，容易使纳税利润规模分散而降低，出现“削山头”现象。

筹资活动不可避免地要涉及还本付息的问题。利用利息摊入成本的不同方法和资金往来双方的关系及所处经济活动地位的不同往往是实现合理节税的关键所在。金融机构贷款其核算利息的方法和利率比较稳定、幅度较小，实行节税的选择余地不大。而企业与经济组织的资金拆借在利息计算和资金回收期限方面均有较大弹性和回旋余地，从而为节税提供了有利条件。

⑥案例分析

【例12】振龙公司于1月1日发出商品的成本为88 000元，售价为100 000元，采用分期收款销售方式。合同约定，分两次平均付款，付款期分别为3月1日和5月1日。

则1月1日发货时，销售尚未成立，只能按实际成本反映该批货物存放地点的改变，而不开具增值税专用发票。

到3月1日，合同规定的第一次付款时间已到，不论购货方是否按期付款，企业均应按收款比例和金额开具增值税发票，作销售收入入账。

销售收入入账金额=（100 000×50%）元=50 000元

增值税销项税款金额=（50 000×17%）元=8 500元

结转产品销售成本金额=（88 000×50%）元=44 000元

5月1日账处理同3月1日。

这样在企业通过分期收款销售方式，推迟了销售收入的确认时间，从而取得了与企业赊销时即确认收入相比产品延期缴纳增值税和所得税的税收筹划收益。

【例13】某企业打算新置一条生产线，原值为800 000元，预计残值20 000元，规定的使用年限5年，根据规定可以按程序申请加速折旧，但不宜按工作量法计提折旧。预计该企业这一设备投入生产后5年内未扣除折旧的利润如表7.2所示，假设年利率10%，该企业适用33%的所得税率。

表7.2　企业未扣除折旧的利润表

若该企业使用的设备按规定属于允许加速折旧的固定资产，可以申请加速折旧，试分析不同折旧方法下的应纳税额，判断优劣。

分析（如表7.3、表7.4）：

表7.3　各种折旧方法应税所得计算表　

表7.4　各种折旧方法下当年应纳税额与税额现值计算表　

续表

注：税额现值=应纳税额÷（1+10%）n

分析可知，双倍余额递减法支出的税额现值最少（317 191.28元），其次是年度总和法（319 491.04元），平均年限法支出的税额现值最多（331 842.99元）。根据税额现值计算，双倍余额递减法比平均年限法少支付14 651.71元的所得税，比年数总和法少支出2 299.76元，所以双倍余额折旧法是最佳纳税方案，应当选择双倍余额递减法计提折旧。

【例14】燕山啤酒厂规定：年销售啤酒在100万瓶以下的，每瓶享受0.2元的折扣；年销售啤酒在100万～500万瓶的，每瓶享受0.22元的折扣；年销售啤酒在500万瓶以上的，每瓶享受0.25元的折扣等。在年中，由于燕山啤酒厂不知道也不可能知道每家代理商到年底究竟能销售多少瓶啤酒，也就不能确定每家代理商应享受的折扣率。

以往的做法是，等到年底或第二年的年初，一次性地结算应给代理商的折扣总金额，单独开具红字发票。但这种折扣按税法规定不允许冲减销售收入。那么，如何才能减少这样的损失呢？

后来，燕山啤酒厂通过采取预估折扣率的办法解决了这一问题。年初，燕山啤酒厂按最低折扣率或根据上年每家经销代理商的实际销售量初步确定一个折扣率，在每次销售时预扣一个折扣率和折扣额来确定销售收入，即在每一份销售发票上都预扣一个折扣率和折扣额，这样企业就可以理所当然地将折扣额扣除后的收入确认为“主营业务收入”。到年底或第二年年初每家经销代理商的销售数量和销售折扣率确定后，只要稍作一些调整即可。调整部分的折扣额虽不能再冲减销售收入。当然，也可以将预估折扣率测算得更准确些，以减少结算时的折扣调整额。如果担心有的经销代理商会发生比上年销售量锐减而提前多享受折扣的情况，完全可以采取另外预收一定量押金的办法来加以预防。

【例15】甲企业（内资）与A，B两企业发生股权投资业务。A企业为设在经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15%，地方所得税税率3%，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%。A，B两企业“两免三减半”优惠期已满。甲企业适用所得税税率为33%。2000年甲企业发生如下经济业务：

①自营利润-35万元，经税务机关认定的所得额为-30万元。

②2000年2月份，A企业因上年度盈利，董事会决定对甲企业分配利润54.6万，甲企业于本月份以银行存款收讫；

③2000年3月份，从B企业分回利润43.8万元。

分析：从题设条件可以看出，2000年甲企业自营业务发生亏损，同时从股权投资企业分回了利润，这里就涉及用利润弥补亏损的问题。因为甲企业有来自于不同地区，适用不同所得税税率的利润，采取何种方式弥补，会导致不同的结果。根据先用低税率地区分回的利润弥补亏损、不够弥补的再用高税率地区分回的利润进行弥补的思路，应选择先用从A企业分回的利润弥补亏损：

①补亏后甲企业应补税所得额：（54.6-30）万元=24.6万元；

②A企业分回利润应补税额=［24.6÷（1-18%）×（33%-18%）］万元=4.5万元

B企业分回利润应补税额=［43.8÷（1-27%）×（33%-27%）］万元=3.6万元

③甲企业合计应补税额=（4.5+3.6）万元=8.1万元

我们可以比较先用B企业分回利润弥补亏损的结果，计算过程如下：

①补亏后甲企业应补税所得额：（43.8-30）万元=13.8万元；

②B企业分回利润应补税额=［13.8÷（1-27%）×（33%-27%）］万元=1.13万元

A企业分回利润应补税额=［54.6÷（1-18%）×（33%-18%）］万元=9.99万元

③甲企业合计应补税额=（1.13+9.99）万元=11.12万元

通过比较，先用A企业利润补亏比先用B企业利润补亏使税负降低3.02（11.12-8.1）万元。本例中，如果A，B两企业适用的所得税税率相同，则无论采取哪种方案税负都不变。

【例16】深圳某食品加工企业，为扩大生产经营范围，准备在内地兴建一家芦笋种植加工企业，在选择芦笋加工企业组织形式时，该企业进行如下有关税收方面的分析：

芦笋是一种根基植物，在新的种植区域播种，达到初次具有商品价值的收获期大约需要4～5年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，此芦笋种植加工企业第一年的亏损额为200万元，第二年为150万元，第三年为100万元，第四年为50万元，第五年开始盈利，盈利额为300万元。

该食品加工企业总部设在深圳，适用的所得税税率为15%。该企业除在深圳设有总部外，在内地还有一H子公司，适用的税率为33%；经预测，未来四年内，该食品加工企业总公司的应税所得均为1 000万元，H子公司的应税所得分别为300万元、200万元、100万元、0万元、-50万元。

经分析，现有三种组织形式方案可供选择：

方案一：

将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司，按税法规定，应按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。

在这种情况下，该食品加工集团有三个独立纳税主体：深圳的总公司、H子公司和M子公司。在这种组织形式下，M子公司不能和深圳食品加工总公司或H子公司合并纳税，所以，其形成的亏损不能抵消深圳总公司或H子公司的利润，只能在它以后年度实现的利润中抵扣。

在这五年里，该食品加工集团的纳税总额分别为249万元（1 000×15%+300×33%）、216万元（1 000×15%+200×33%）、183万元（1 000×15%+100×33%）、150万元（1 000× 15%）、150万元（1 000×15%）。

方案二：

将芦笋种植加工企业建成深圳食品加工总公司的分公司。按税法规定，分支机构利润与其总公司利润合并纳税。此时，该食品加工集团仅有两个独立的纳税主体：深圳食品加工总公司和H子公司。

在这种组织形式下，该分公司的亏损可由深圳食品加工总公司当年利润弥补，降低了深圳食品加工总公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使深圳食品加工总公司的应纳所得税得以延缓，而且使得整个集团的应纳所得税由948（249+216+183+150+150）万元降低为918［（1 000×5-200-150-100-50+300）×15%+（300+200+100）×33%］万元。

方案三：

将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。在这种情况下，芦笋种植加工企业和H子公司合并纳税。此时该食品加工集团有两个独立的纳税主体：深圳食品加工总公司和H子公司。按税法规定，芦笋种植加工企业前四年的亏损可由H子公司当年利润弥补，降低了H子公司第一年至第四年的应纳税所得额，不仅使H子公司的应纳所得税得以延缓，而且使得整个集团的应纳所得税由方案一的948万元降低为865.50万元，由第二方案的918万元降低为865.50［（-200+300-150+200-100+100-50+300-50）×33%+ 1 000×5×15%］万元。

通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植企业建成内地H子公司的分公司，可以使整个集团五年内的应纳所得税额最低。

【例17】红旗钢铁生产厂，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从个人处收购。从外地废旧物资经营单位购进废钢铁，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税收政策，从个人处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外，工业企业不能按此办法处理，因而该钢铁企业从个人处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。

红旗钢铁厂决定专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人，一般纳税人，执有废旧物资经营许可证，所有从个人处收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给红星钢铁厂，并开具增值税专用发票，税率17%。通过这一机构分立运作，红旗钢铁厂购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了税收负担。而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依现行政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财政返还其应纳税额的70%，因而其实际税负并不高。

同理，对于销售同时提供运输劳务的混合销售企业，可以单设一运输公司从而规避高达17%的增值税，而只需缴纳3%的营业税。

【例18】2003年，A企业由于资金紧缺，拖欠货款严重，造成本厂产品不能及时收回货款，原料物资不能及时购买，导致生产萎缩。为此，A企业需要筹资6 000万元，来满足新产品批量生产所需的材料物资、设备和劳力等耗费。

下面对财务部门提出的两种筹资方式分析如下：

方案一：银行贷款筹资

与工商银行协商贷款6 000万元，贷款利率为9.2%，筹资费率估计为2%，企业所得税率为33%。

银行贷款的资金成本率=6 000×9.2%/［6 000×（1-2%）］×100%

　　　　　　　　　　=9.39%

方案二：股票筹资

A企业虽然近年生产萎缩，但质量享有盛誉，上市发行股票有良好的基础。可申请成立A股份有限公司，在新的一年里正式发行普通股。每股1 000元，共60 000股，筹资费率约4%。普通股的股利是不固定的，估计发行当年股利率为12%。发行股票筹资的资金可视同企业自有资金使用，同时股东可参与企业经营管理。

发行股票资金成本率（发行当年）=（6 000×12%）÷［6 000×（1-4%）］×100%

　　　　　　　　　　　　　　　=12.5%

对于发行股票筹资，其成本大于银行贷款，并且以后每年偿还贷款利息还可以税前扣除，所以应该选择银行贷款筹资。

2）税率式筹划

税率式筹划指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担。在税负既定的情况下，税额的大小和税率的高低呈正向变化，税率式筹划正是有效地运用了这一简单而又最基本的原理。

税率是税收制度的一个重要因素，也是决定纳税人税负高低的主要因素之一。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利益就多；但是，税率低，不一定等于税后利益最大化。所以对税率进行筹划，可以寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。

各种不同的税种适用于不同的税率，纳税人可以利用课税对象界定上的含糊性进行筹划；即使是同一税种，适用税率也会因税基或区域不同而发生相应的变化，纳税人可以通过改变税基分布或利用区域的差别调整适用税率，从而降低税收负担，以达到降低税负的目的。

（1）筹划比例税率

①筹划同一税种（主要是流转税）对不同征税对象实行的不同税率政策，分析其差异的原因及对税后利益的影响，可以寻求实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如，我国的增值税有17%的基本税率，还有13%的低税率；对小规模纳税人规定的征收率也有差别，工业企业是6%，商业企业是4%；消费税有3%～45%的分档比例税率；营业税有3%，5%，20%三档比例税率。对这些比例税率进行筹划，可以从中寻求最佳税负点。

②筹划名称不同但性质相近的税种之间税率的差距，寻求最佳税负点。如我国增值税的征收率与营业税的税率就有一定的差距。

（2）筹划累进税率

各种形式的累进税率都存在一定的税负差异，筹划累进税率的主要目标是防止税率的爬升。其中，适用超额累进税率的纳税人对防止税率爬升的欲望程度较弱；适用全额累进税率的纳税人对防止税率爬升的欲望程度较强；适用超率累进税率的纳税人防止税率爬升的欲望程度与超额累进税率相同。

①筹划超额累进税率。世界上所有国家的个人所得税都实行程度不同的超额累进税率，所得越多，适用税率越高，纳税人的收入体现一定的效应递减性。通过合理的筹划，可以在一定程度上改变纳税人适用税率的状况，在税法许可的范围内降低税负。例如，我国个人所得税对多数项目的所得分别适用不同的超额累进税率，其中对工资、薪金所得适用九级超额累进税率，对个体户生产经营所得和承包经营、承租经营所得适用五级超额累进税率，具体税率见第五章。

②筹划全额累进税率。全额累进税率在当今世界已经不多见。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，一般企业所得税的比例税率是33%。但是，财税〔1994〕9号文件规定：对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的，暂减按27%的税率征收所得税。这种税率实际是超额累进税率，税负明显的不合理，在一定范围内存在收入的“边际效应超额递减性”。通过合理的筹划安排，可以降低企业税负。

（3）低税率筹划法

低税率筹划是指纳税人通过一定的合法途径，使其所拥有的课税对象直接适用于较低的税率计税，以达到减轻税收负担的目的。引起这种税收筹划行为的外部原因主要在于税收的地区、行业差异以及对不同所有制性质的企业实行不同税收待遇的结果，在上节的优惠平台就包含其内容。如针对增值税，可以利用一般纳税人与小规模纳税人的区别进行筹划，利用基本税率与低税率的差别扩大兼营低档税率的份额进行筹划。针对消费税，可以利用甲类卷烟、乙类卷烟及烟丝的税率差别来筹划，利用白酒、啤酒与黄酒的税率差别来筹划。

另外，转让定价筹划法也是利用税率在不同纳税主体间的差异而得以成功，上节的价格平台中已有阐述，此处不再复述。

【例19】李明1月份工资收入1 000元，个人所得税的免征额为800元，应纳个人所得税=［（1 000-800）×5%］元= 10元；2月份工资收入是90 800元，应纳个人所得税=［（90 800-800）×40%-10 375］元= 25 625元；两个月合计纳税额=（10 +25 625）元= 25 635元。

通过一定的方法将两个月的收入平均实现，则每月收入额=（1 000+90 800）/2 = 45 900元，每月应纳个人所得税额=［（45 900-800）×30%-3 375］元=10 155元，两个月合计应纳个人所得税额=（10 155×2）元= 20 310元，比原纳税方案少纳税：（25 635-20 310）元=5 325元。超额累进税率在收入水平越高、同时各纳税期收入水平差距越大的情况下，不同纳税方案应纳税额的差距越大。

【例20】M企业是一家小型制药企业，属增值税一般纳税人，除生产常规药品外，还从事免税避孕药品等项目的生产经营。该企业2000年共实现销售额100万元（不含税），企业购进生产用料的进项税额为10万元；2000年企业应纳税所得额为13万元。经过内部大概核算，其中免税项目的销售额为30万元，应纳税所得额为2.94万元。因为财务管理和生产工艺等原因，未能准确划分应税和免税项目的进项税额、销售额，因此，本来应免税的部分一并缴纳了增值税。

具体缴纳的税款为：

应纳增值税额=（100×17%-10）万元=7万元

所得税为（13×33%）万元=4.29万元

应纳增值税和所得税额合计为11.29万元。

对此，税务代理人员建议：企业应在2001年将生产避孕药品及用具的部门分离出来设立独立企业。其原因有：

从增值税角度分析，M企业生产经营的避孕药品及用具，属于增值税免税项目，在企业分立前往往会因为未独立核算等问题而一并征收增值税，没有享受到应有的税收优惠，这对于企业来讲是不利的。当免税项目的生产部门分立出来成立独立企业后，实行独立核算，这样免税项目的产品便不用再因“无法单独核算”而缴纳增值税了。因为分立后，两个企业的销售额都没有达到100万元；已属于小规模纳税人。

从企业所得税角度考虑，假如2001年生产销售情况和2000年一样，则可以获得以下好处：分立出的生产经营免税项目的企业的应纳税所得额为2.94万元，适用18%的优惠税率；对于非免税项目，其应纳税所得额为10.06万元，适用33%的税率，但因为其处于10万元的临界点，可以筹划使其适用税率降到27%。税务代理人员建议，企业通过希望工程基金会向贫困地区捐赠1 000元，由于捐赠部分可以扣除，于是扣除捐赠后的应纳税所得额为9.96万元，适用27%的所得税税率。

该企业2001年增值税和企业所得税的具体税负为：

应纳增值税额：（70×6%）万元=4.2万元

应纳企业所得税额：（9.96×27%+2.94×18%）万元=3.22万元

合计应纳增值税和企业所得税额为7.42万元，比企业未分立时降低税负3.87万元，扣除因捐助的1 000元，收益还是可观的。

3）税额式筹划

（1）税额式筹划策略

税额式筹划是纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务，税额式筹划常常与税收优惠中的全部免征或减半征收相联系，因而，其主要筹划方式是利用税收优惠政策。

①减免税筹划。国家为了实现不同的政策目标，几乎在所有税制中都规定有减免税政策，尤其是所得税的减免税政策更多，这形成了税负的许多差异。研究减免税的优惠政策、条件以及对税后收益的影响，通过合理地安排，可以取得明显的税收利益。

减免税是税收筹划的主要内容之一，有着广阔的筹划空间。减免税政策主要有以下几种类型：体现产业政策的减免税；体现区域政策的减免税；鼓励技术进步的减免税；鼓励投资的减免税；充分就业的减免税；扩大内需的减免税；保护环境的减免税；促进教育事业发展的减免税；体现社会政策的减免税；其他减免税。

②其他税收优惠政策筹划。在经济领域有许多税收优惠政策，如出口退税、外商投资企业再投资退税，购买国产设备用新增所得税抵免设备投资等，对这些税收优惠政策进行筹划，纳税人可以取得明显的税收利益。

（2）税额式筹划涉及的税收优惠形式

税收优惠，国外也称“税式支出”。实际上，政府实施税收优惠，就是对一部分财政收入的放弃。最初的税收优惠，主要是维持性减税、免税，即帮助纳税人在遭受自然灾害或遇到特殊困难的情况下渡过难关，恢复生产。随着社会的进步和经济的发展，税收作用的范围不断扩大，如国家为了扶持工农业生产发展，搞好经济，促进技术创新，鼓励支持新产品的发展，支持出口创汇，吸引外商投资，鼓励引进先进技术等，便给予了低税率，减免税等形式的税收优惠。税收优惠主要表现为以下形式：

①税收减免。减税、免税是对某些纳税人或课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊措施。它有利于把税法的统一性和必要的灵活性结合起来，解决征税过程中的各种特殊情况，更好地贯彻国家税收政策。减税、免税是税收优惠所采用的最普遍形式。

②免征额。免征额亦称扣除额，是指在征税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准，从征税对象全部数额中预先扣除的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的部分征税。

根据纳税人的法律属性不同，具体扣除形式又有所区别：一是对个人所得税的扣除采取了规定生计费用额的形式，征税时扣除生计费用，如对个人取得的工资、薪金所得每月扣除3 500元后，对超过部分征税；二是对法人所得的税收扣除采取了规定允许税前列支项目的形式，《企业所得税税前扣除办法》就详细规定了允许税前扣除的项目及其限额。

③起征点。起征点也称征税起点，是根据征税对象的数量，规定一个标准，达到这个标准或超过这个标准的就其全部数额征税，未达到这个标准就不征税，这个标准就称为起征点。例如自2011年11月1日起，为了贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求，税法规定的营业税的起征点为：按期纳税的（除另有规定外）为月营业额5 000～20 000元；按次纳税的（除另有规定外）为每次（日）营业额300～500元。

④优惠退税。优惠退税是指为了直接减轻纳税人的税收负担，给予全部或部分退税。对消费税、增值税的退税一般适用于出口产品。在对外贸易中，退税是奖励出口的一种措施，一般有两种形式：一种是退还进口税，即用进口原料或半成品加工制成成品后，在出口时退还已纳的进口税；另一种是退还已缴纳的消费税、增值税等，即在产品出口时退还国内已缴纳的税收。对所得课税的退税一般适用于鼓励再投资退税。

⑤盈亏互抵。盈亏互抵是准许企业在一定时期以某一年度的亏损，去抵以后年度的盈余，以减少以后年度的应纳税额；或是去冲抵以前年度的盈余，申请退税。这种优惠形式对扶持新办企业的发展有重要作用，对风险投资有相当大的奖励作用。但这种办法的应用，需以企业有亏损发生为前提，否则就不具有鼓励的效果，而且也仅适用于所得税。

⑥税收饶让。税收饶让是指居住国政府对跨国纳税人在非居住国获得的减税或免税优惠，视同已经缴纳的税款给予抵免。税收饶让对发展中国家引进资金和技术具有积极意义。它可以使资本输入国政府因实行优惠政策而放弃的税收收入真正成为投资者的实惠，切实起到鼓励投资和技术合作的作用。目前我国与许多国家签订的双边税收协定中，均作出了税收饶让的规定。

⑦优惠税率。优惠税率是对合乎规定的企业课以比一般低的税率。优惠税率的适用范围可以根据实际的需求而加以伸缩。它既可以是有期限的限制，也可以是长期的优待。一般来说，有期限的优惠税率对企业奖励程度要小于免税办法，尤其是需要巨额投资获利较迟的产业，需要通过长时期的优惠税率得到较大的鼓励。

⑧税收递延。税收递延又称税收延后，或称税负分期缴纳，其形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳应付税款，形式上表现为通过加速扣除来减轻税负，在功能上与免息贷款相同。税收递延的实质是现在应缴纳的税款允许将来缴纳。

⑨税收抵免。税收抵免是对纳税人的国内外全部所得计征所得税时，准予在税法规定的限度内以其国外已纳税款抵充其应纳税款，以避免重复课税。

（3）税额式筹划的基本方法

①综合利用筹划法。综合利用筹划法是指企业通过综合利用“三废”开发产品，从而享受减免税待遇。企业自筹资金建设的再生资源加工利用项目生产的产品，可由省、自治区、直辖市税务机关审查批准，给予定期减免税收照顾。

综合利用减免税范围：一是企业在产品设计规定以外，利用废弃资源回收的各种产品；二是废渣的综合利用，利用工矿企业的采矿废石，选矿尾矿，碎屑，碎尘，粉末，污泥和各种废渣生产的产品；三是废液的综合利用，利用工矿企业投放的废水，废酸液，废碱液，废油和其他废液生产的产品；四是废气的综合利用，利用工矿企业加工过程中排放的烟气、转炉、铁合金炉回收的可燃气、焦炉气、高炉散放气等生产的产品；五是利用工矿企业余热、余压和低热值燃料生产的热力与电力；六是利用盐田水域或电厂热水发展养殖业所生产的产品；七是利用林木采伐、造材截头和加工剩余物生产的产品。

再生资源加工利用减免税范围：一是废金属，指用轻薄料、钢铁屑进行加工生产的炼钢、铸造原料，利用有色金属的灰渣、溶液和元器件提纯金属和生产的其他产品，利用废胶片、废牙膏皮，废电池、废日光灯管、废白炽灯泡提炼的有色金属和生产的化工产品。二是废旧造纸原料，指以破旧布、麻、鞋、棉、纸类物品为主要原料生产的纸；以废化纤为主要原料加工制成的产品。三是废化工原料，指以废胶鞋、废轮胎等废橡胶制品为主要原料生产的废胶粉，再生胶；以废塑料为主要原料生产的工业原料或制品；利用碎玻璃为主要原料生产的产品。

②新产品筹划法。新产品筹划法是指企业利用国家鼓励新产品的税收优惠，通过改变产品结构和种类使本企业符合新产品规定要求，从而享受新产品税收优惠。

新产品强调的是采用新技术原理，新设计构思研制生产或在结构性质工艺等某一方面比老产品有明显的改进，或者在产品性能及功能上有所创新。

享受新产品税收优惠的企业，需要满足以下条件：一要符合新产品的定义，不符合的不能给予优惠；二是必须列入国家计划，属于计划产品；三是必须经科委鉴定；四是必须经同级税务部门同意。

企业可以改变产品所耗原料和用途，使之符合新产品，减少或者规避消费税，如企业以橡胶为原料生产汽车轮胎，要交纳消费税，当转产为生产飞机轮胎则可免缴消费税。改变产品的性质或性能，通过深加工连续生产，如某酒精生产企业，若直接对外销售酒精，需按销售额的5%交纳消费税，若企业对酒精继续加工，加工成白酒对外销售，自用酒精不需再交纳消费税。

新产品具体优惠政策是从试制品销售之日起，免征增值税3年；列入中央各部委新产品试制计划经国家税务局同意的新产品，从试制品销售之日起，区别不同情况减征或免征增值税1～2年；科研单位试制新产品所得，报经税务机关批准后，可在1～2年内免征所得税；科研单位的技术转让成果、技术咨询、技术服务、技术培训、技术入股、技术承包、技术出口的所得暂免征所得税。

③技术引进筹划法。企业在进行技术改造进口仪器设备时，通过使本企业符合特定名义和进口项目，从而避征进口关税，享受国家对进口先进设备的政策优惠，即是所谓技术引进筹划法。

目前对企业进行技术改造进口的技术、仪器设备的税收优惠政策主要有：一是内地企业进行技术改造、生产、制造新设备、新产品而必须进口的关键仪器设备，减半征收关税和增值税；二是开发地区的企业进行技术改造进口的仪器设备免征进口关税和增值税。对于随着设备进口的数量合理的零部件、备件，其价值不超过仪器设备总额5%的部分，免征进口关税和增值税；免征软件的进口关税和进口环节增值税。

④调整组织结构筹划法。利用企业的组建、嫁接、兼并、重组进行筹划节税。有些老企业将盈利较高的车间新组建成具有法人资格的企业（如福利分厂等），或嫁接成“三资”企业，利用国家对新企业和“三资”企业的税收优惠进行筹划。

对于按产品价值实行道道征收流转税的情况下，纳税人可以通过调整组织结构，由专业化协作关系的上、下游企业合并为企业集团，减少流通环节；对于效益好的企业可以通过兼并重组亏损企业，减少纳税所得；对于业务联系紧密的企业，利用承包、改组、改变经营模式等方法筹划节税。

4）转嫁式筹划

（1）转嫁式筹划的含义

转嫁式筹划又称税负转嫁。税负转嫁在国家税收理论和实践中占有很重要的地位。转嫁是纳税人通过提高商品价格或压低商品供应价格等方法，把税负转移给他人的过程。税负最终落在负税人身上的过程称为税负归宿，因此税负转嫁与税负归宿是一个问题的两个说法。在税负转嫁条件下，纳税人和真正的负税人是可以分离的，纳税人只是在法律意义上的纳税主体，负税人是经济意义上的承担主体。

典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人通过提高商品销售价格或压低商品购进价格的方法，将税负转嫁给商品购买者或商品供应者。这里应明确以下几点：第一，税负转嫁问题和商品价格是直接联系的，和价格无关的问题是不能纳入税负转嫁的范畴的。第二，税负转嫁是一个客观过程，没有税收价值的转移过程也不能算转嫁。第三，税负转嫁应该理解为纳税人的主动行为，和纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算税负转嫁。明确以上几点，一方面有利于明确转嫁概念外延，另一方面也有利于将税负转嫁与逃税、避税进行区别。

税负转嫁也是纳税人客观节税的基本途径，我们称之为转嫁式筹划，转嫁式筹划的特征为：①纯经济行为；②以价格为主要手段；③不影响财政收入；④促进企业改善管理，改进技术。

转嫁式筹划意味着税负的实际承担者不是直接纳税人，而是背后的隐匿者或潜在的替代者。税款的直接纳税人通过转嫁税负给他人，自己并不承担任何纳税义务，而仅仅是充当了税务部门与实际纳税人之间的中介桥梁。由于税负转嫁没有伤害国家利益，也不违法，因此，转嫁式筹划受到普遍青睐。利用转嫁式筹划减轻纳税人税收负担目前正成为十分普遍的经济现象。

（2）转嫁式筹划的基本形式

转嫁式筹划的基本形式主要有四种：

①税负前转筹划。又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和经营活动中转移给购买者或消费者的做法。税负前转是税负转嫁的基本形式，并非意味着所有税负都可以通过这一方式转移出去。从各国情况看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品，即那些征税时无法确定其最终负担者的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或购买者），因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和贩卖者将税负转移给消费者或购买者。类似香烟消费税的还有关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，通过提高产品售价的方法将税负转移给消费者，实现税负转嫁。

②税负后转筹划。又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不能向前转给购买者和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格上转移给零售商，批发商不得不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂家宁愿承担一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。

税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担，一般通过压低原料进价的方法将税负转移给原材料供应商。

③税负消转筹划。税负消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转移，也不向后转移，而是在生产、经营活动中因经济效益的增高而自然消失。税负消转往往需要这样的一些条件，如生产、经营成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有所改进，物价有上涨的趋势等。应当指出，税负消转不是税负转嫁中的普遍形式，也不属于税负转嫁要解决的问题，只是在实际生活中有其表现形式罢了。

④税负辗转转嫁。指税收前转、后转次数在两次或两次以上的转嫁行为。比如棉花课税后可以转嫁给纱商，纱商又可以转嫁给布商，布商再转嫁给消费者，这是向前辗转转嫁。反过来，布被课税后，因需求减少、价格下降，布商可以将税款逆转给纱商，纱商逆转给棉花商，棉花商再逆转给农民，这是向后辗转转嫁。辗转转嫁随社会分工的深入而日趋普遍。

（3）转嫁式筹划的一般规律

在市场经济环境下，商品课税的转嫁有以下一些规律：

①物价自由浮动是税负转嫁的基本前提条件。

转嫁式筹划涉及课税商品价格的构成问题，税负转嫁额存在于经济交易之中，通过价格变动实现。课税不会导致课税商品价格的提高，也就没有转嫁的可能，税负只能由卖方自己负担。课税以后若价格增高，税负便有转嫁的条件。若价格增加少于税额，则税负由买卖双方共同承担；若价格增加多于税额，则不仅税负全部转嫁，卖方还可以获得额外收益。因此可以说，没有价格自由波动，就不存在税负转嫁。

基于物价自由浮动这一条件，企业进行转嫁式筹划的重点应放在与物价自由浮动紧密相关的税种上，如消费税、增值税等流转税。

②商品供求弹性是税负转嫁的约束条件。

在自由竞争的市场上，课税商品价格能否增高，不是供给一方或需求一方愿意与否的问题，而是市场上供求弹性的压力问题。一般说来，对商品课征的税收往往向没有弹性的方向转嫁。对税负转嫁可以从需求弹性和供给弹性两方面分析。

需求弹性即商品需求的价格弹性，它指商品的需求量对市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下，商品需求弹性越小，税收越容易向前转嫁给购买者。因为在这种情况下，有利于销售者提高价格向前转嫁税收负担，而由于需求弹性小的缘故，消费者不易放弃或减少购买。如果商品的需求完全没有弹性，则税收可以完全向前转嫁并落在购买者头上。反之，商品的需求弹性越大，新增税负向前转嫁给购买者的可能性越小，而只能更多地向后转嫁。

供给弹性是商品的供给量对于市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下，商品的供给弹性越大，新增的税收负担就越容易向前转给消费者。反之，供给弹性越小，就越不利于销售者提高价格向前转嫁税收负担。如果商品的供给完全没有弹性，则税负只能向后转给供给者。

③转嫁与成本变动规律。

在成本固定、递增、递减三种情况下，税负转嫁有不同规律。成本固定的商品，所课之税有全部转嫁购买者的可能，因为固定成本商品的成本与产量多少无关。此时，若需求无弹性，税款便可加入价格，实行转嫁。

成本递增商品，所课之税转嫁给买方的金额可能少于所课征税款。此种商品价格提高，为维持销路，只好减少产量来降低成本。所以，这时卖方难以转嫁税负，只好自己负担一部分。

成本递减商品，不仅所课之税可以完全转嫁给购买者，还可获得多于税额的价格利益。此种商品的单位成本随产量的增加而递减，课税商品如无需求弹性，税额即可加入价格之中转嫁出去。

④课税范围和课税对象与税负转嫁的关系。

课税范围广的，即课税能遍及同一性质所有或大部分商品的，转嫁易，反之则难。如茶和咖啡同属饮用商品，如果课税于茶而咖啡免税，当茶价增加时，饮茶者改饮咖啡，以致茶的消费减少，此时茶商则不敢将全部税款加于茶价之内，亦即转嫁较难。

税收能否转嫁的难易程度与课税对象的性质有很大关系，如对人的所得课税，较难转嫁，而商品课税就较易转嫁。

（4）转嫁式筹划的基本方法

税负转嫁方法很多，在不同国家纳税人都会根据本国的特点和自身所处的地位及纳税身份，寻找出一条适合自己的方法和途径。凡是参与经济活动的组织和个人要成功地实现税负转嫁，必须掌握与之相关的途径和方法。根据我国经济情况，转嫁式筹划一般有以下几种方法：

①成本转嫁法。成本转嫁法是根据产品成本状况进行税负转嫁的方法。成本是生产经营者为从事正常生产经营活动而作的各种预先支付和投入费用的总和，一般有三种形态，即固定成本、递增成本和递减成本。

固定成本与税负转嫁。由于固定成本不随生产产量的多寡而增加单位成本，因此在市场需求无变化条件下，所有该产品承担的税款都有可能转移给购买者或消费者，即税款可以加入价格，实行前转。但是应该注意到，成本固定且市场需求缺乏弹性的商品，它的市场容量总是一定的，扩大或缩小的情况并不多见，因此生产经营规模只能限定在一定范围之内。

递增成本与税负转嫁。这部分商品中税负的转嫁程度要小于纳税人实际纳税额，因为这种商品的单位成本随产量增加而增加，课税后商品价格提高，为维持销路，只好减产以求降低产品成本，这样税款就不能全部转嫁出去，至多只能转移出去一部分。

递减成本与税负转嫁。由于单位产品成本在一定情况下随数量增多和规模扩大而减少，单位产品所承受的税负分摊额也就减少，因此税负全部（或部分）转移出去的可能性大大提高了。但是也出现了一个不容忽视的问题，即随着产品生产数量和规模的扩大，客观上要求降低产品价格的呼声也就增大了，生产经营者为保证自己的竞争优势，也会适当调低其出厂价格和销售价格。

②税基宽窄筹划法。税基宽窄筹划法是根据课税范围的大小、宽窄实行的不同税收转嫁的方法。通常，在课税范围较广的情况下，正面、直接的税负转嫁就要容易些，称为积极的税负转嫁，而在课税范围较窄时，直接地进行税负转嫁便会遇到强有力的阻碍，纳税人不得不寻找间接转嫁的方法，称为消极的税负转嫁。

从事积极的税负转嫁的具体情况是，所征税种遍及某一大类商品而不是某一种商品，例如对生产、经营汽车、烟酒、农作物等征的税。这些对大类商品普遍适用的税种实际上忽略了具体不同产品的生产经营状况，忽略了具体不同产品承受税负和转嫁税负的能力，因而为生产经营者转嫁税负创造了条件。在市场价格充分显示供求变化的条件下，生产经营者根据市场信号进行产品品种调整，就完全可以实现有效税负转嫁。

从事消极税负转嫁的情况与从事积极税负转嫁的情况就大不相同了，在仅对某一类商品中的某一种商品开征特定税种时，直接意义上的税负转嫁就难以实现，因为这时的税负承担者很具体，无法进行合法偷换，比如茶和咖啡同属饮料，如果课税于茶而免税于咖啡，当茶价上涨时，饮茶者改饮咖啡，茶的消费减少，这时茶商如想把税款加在茶价上去转嫁就很困难。唯一的选择就是进行消极抵制办法，即改变生产经营方向，从事茶叶替代品——咖啡的生产和经营。

③市场调节筹划法。市场调节筹划法是根据市场变化进行的商品课税转嫁。由于商品的市场价格受供求规律的支配，这在国际市场上表现得特别明显。需求的变动影响供给，供给的变动反作用于需求，商品的价格随着供给和需求的变动上下波动。税负能否转嫁，主要看纳税人怎样利用市场供求变化以及怎样引导这种变化。运用市场调节筹划法主要从以下方面观察和实施：

a.在某些条件既定的情况下，课税商品对消费者来说属于非必需品时，该种商品生产者和经营者就不要强制进行税负转嫁的尝试。

b.如果课税产品供不应求，需求量与供给量相差悬殊，且该课税产品价格被抬得过高的情况下，生产厂家在努力扩大生产的同时，应尽最大可能把承担的税收连同各种费用一道转嫁给购买者，进行彻底的税负转嫁。当然，在市场经济中，税负转嫁并非不光彩，它是加速供求关系平等，促进市场繁荣的一种手段。

c.当商品的供给一定时，如果需求增加或不变，生产经营者可以将其承担的税负加到商品价格上，转嫁给商品的购买者或消费者。这种状况多是一种商品生产相对处于数量、质量稳态过程中，这种局面在应用重大技术发明和扩大生产之前是一种普遍的现象，因而在这种情况下实行税负转嫁也是较为普遍的。

d.当需求一定时，如果供给不变或减少，税负就可以通过价格上涨方式转移给购买者或消费者，做到这一点的关键，在于供给能否充分掌握需求处于稳态时的程度，以及可预期能维持多长时间。多数情况下其需求处于一种稳态当中，这种商品的生产者和经营者在供给上稍作减少调整，他们的税负就可转嫁给购买者。

【例21】我国南方一些竹木产区生产竹木地板，这种地板的特点是清凉、透气、加工制造简单。但是与革制地板、化纤地毯等比较，不够美观漂亮。经营者将竹木地板的定价确定为每平方米18元。由于竹木地板只适用于南方潮湿地区，北方多数地区无法使用（竹木地板易裂，怕干燥），市场需求不大。结果竹木地板生产只能简单维持。由于这在当时已被认为是很高的价格标准，则有关税负只能由厂家和经营者负担。

后来日本人发现了这种竹木地板，经他们分析测定，这种竹木地板具有很高的医学价值，对维持人们体内微量元素的平衡有重大帮助作用。因此日本及东南亚国家纷纷订货，原来18元的竹木地板一下变成18美元，外贸部门又在18美元上加了4美元，变为22美元。这样，竹木地板的生产经营厂家利润大增，税负全都实现转嫁。

④资本劳动力鉴别筹划法。这是一种根据资本和劳动力的转移情况分别确定税负转嫁的方法。资本和劳动力状况在很大程度上决定着企业生产经营中的成本高低，而资本和劳动力不管怎样结合都对未来的一些经济活动产生影响。一般来说，资本和劳动力的投入会使产业部门形成两大类别，即资本密集行业和劳动密集行业。

资本密集行业是指资本投入较多，对资本依赖较强的行业。在这一行业内，有两个与税负转嫁发生不同关系的部分：一部分是资本投入后固定或难以移动的，这部分资本投入产生的产品的供给弹性不太大，税负转嫁较为困难，另一部分是资本投入后可以流动且阻滞少的产品生产，这部分产品生产的供给弹性通常较大，易于实现税负转嫁。同时资本密集行业具体投向和地区间差异也会产生很大的经济影响。

劳动密集行业是以劳动力投入为主，资本投入甚少的行业。在这一行业内，劳动力费用是生产产品的主要成本，例如刺绣、服装加工、采集等。从税负转嫁角度来看，劳动密集产品也有两个基本类别，一类是劳动力难以转移或转移阻滞过多的产品生产，这种产品的供给弹性不会很大，因而税负转嫁的可能性就小，如北方农民冬季取暖用的烟筒，这些生产中的劳动力费用很难转移。这些行业在我国多是享受减免税优惠政策。另一类是劳动力容易转移且阻滞甚少的产品生产，这类产品生产虽然也需要投入大量劳动力，但其供给弹性很大，税负容易转嫁，比如刺绣生产，这种产品需要的劳动力是很多的，且供给弹性很大。价格越高，生产投入的劳动力越多，产品的收藏价值和欣赏价值也就越高。对生产经营者来说，这种税负很容易地转移给消费者和购买者。

转嫁式筹划是企业税收筹划的一种方法，运用得成功，可以使企业获益不少，但运用得不好，会使企业得不偿失。因而在运用的时候，企业应慎重对待。在日常经营管理活动中，另一个思路转换点是价值创新。通过科技创新提高产品附加值以及加大价值创新力度，可以使企业的经济收益长期稳定甚至快速增长。因此在企业遇到税负增加的情况时，不一定非要采取税负转嫁的方法，因为这可能不利于企业的长期发展。

7.4　具体交易活动的纳税筹划

按照企业业务活动对税收筹划进行分类，主要有投资活动的税收筹划、融资活动的税收筹划、生产经营的税收筹划、企业理财活动的税收筹划等。

7.4.1　投资活动的税收筹划

对于企业来说，投资活动是企业产生、发展、壮大的基础。投资的目的就是带来盈利，而纳税会影响企业的税前和税后现金流量，从而影响人们的投资决策。故为使盈利最大化，对投资活动进行税收筹划是十分必要的。

1）投资地区的选择

国务院批准的经济特区、沿海港口城市、经济技术开发区、沿海经济开发区、上海浦东新区、高新科技产业开发区、革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区、西部开发地区等。

沿海开放区与经济技术开发区的企业所得税税率一般为15%。

革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办企业可减纳或者免纳所得税三年等。

2）投资行业的选择

外商投资企业、福利生产企业、对外承包公司、劳动就业服务企业、第三产业企业、“三废”企业、军属企业、高新技术企业、校办工厂等都享有税收优惠。

税负最轻的是对港口码头建设的投资，税率为15%，而且从获利年度起5年免税，5年减半征收。

税负较轻的是对高新技术产业的投资，税率为15%，从获利年度起免征所得税2年，减半征收3年。

3）投资方式的选择

（1）直接投资与间接投资的区别

直接投资涉及的税种比较多，将面临各种流转税、收益税、财产税和行为税，有利于税收筹划。间接投资仅涉及所得税，筹划空间小。

间接投资有股权投资和债权投资两种，相比债券更有利一些，因为股息收入要计税，而利息收入可以计税，也可以不计税。

（2）货币资金投资与非货币性投资的区别

企业投资时尽量选取非货币性投资。由于用实物投资，可以通过评估提高其价值，节省实际投资额；而且设备折旧费、无形资产的摊销费等可以税前提扣，缩小税基。故非货币性投资比货币投资更有利于筹划。

（3）并购的优势

企业要扩大投资，可以新建厂房、购置设备，也可以并购一家或几家账面亏损的企业。如果选用并购，通过改变被并购者的经营状况，用其累计亏损冲抵将来的盈利；即使没有实现被并购者的经营状况改善，也可以利用税法中的规定，尽量实现盈亏互抵，通过减少整体盈利来达到减轻整体税负的目的。详细情况在后面7.4.5中阐述。

4）投资期限的选择

分期投资比一次性投资更好。因为分期投资可以缓解资金的压力，投入的资本不到位，可利用贷款补足，这样会带来利息费用税前扣除。而且在盈利的情况下，虽然资金未全部投入，但利润分配不受影响。

7.4.2　融资活动的税收筹划

融资是现代企业从事生产经营活动的基础和前提。企业生产经营活动的开展，经济效益的取得，一定量的资金是不可或缺的。采取何种融资手段，并使得资金成本最小，效益最大，却不是一个简单的问题。企业需要经过系列的科学方法预测、方案比较，最终进行决策，得到最恰当的融资方式。在融资活动中，税收因素是一个需重点考虑的因素。在不违背税法的前提下，利用一定的融资技术使融资效益最大化的情况下，企业筹资税负最轻，是企业融资追求的目标。

1）企业融资的途径

企业融资的途径主要有如下几个途径，不同的融资方式纳税负担是不同的：

①自我积累，是指企业通过自身的生产经营活动，取得税后利润，将其中用于进一步扩大投资的那一部分作为自有资金积累起来。

②向金融机构贷款，是指企业通过向银行等金融机构申请，而获得借款。这是企业资金最常见来源，是企业流动资金的绝大部分。

③企业间拆借，是指企业之间、集团内部公司以信誉关系为基础的、或通过关联关系而进行的资金不足企业与资金盈余企业之间的融资行为。

④向社会募集或企业间内部集资，是指向社会、企业之间企业内部发行股票、债券的融资行为。

一般企业靠自我积累方式所承受的纳税负担要重于向金融机构贷款所承受的纳税负担；贷款融资所承受的纳税负担要重于企业间拆借资金所承受的纳税负担；企业间拆借资金的纳税负担要高于企业间内部集资所承受的纳税负担。

企业发行债券的利息可以在税前抵扣，而发行股票所支付的股息不能在税前扣除，所以，发行债券优于发行股票。

2）融资租赁使租赁双方的税负均有所降低

对承租人来说，租赁既可避免因长期拥有机器设备而承担资金占用和经营风险，又可以用支付租金或计提的折旧费冲减计税所得额，减轻所得税税负；对于出租人来说，出租既可免去为使用和管理机器设备而操心，又可获得租金收入，且租金收入的税负要低于产品销售收入的税负。

如果承租人与出租人同在一个企业集团，租赁可以使他们直接、公开地进行资产转移，从而达到转移收入和利润，减轻税负的目的。这一点将在后面继续讨论。

7.4.3　生产经营的税收筹划

1）生产经营方式的选择

（1）一般纳税人与小规模纳税人的区别

前面曾经讨论过从节税的目的出发，企业选择哪种纳税人对自身有利的问题。一般来说，如果增值率高于35.3%，那么作为一般纳税人的企业的税负要高于小规模纳税人企业；如果低于35.3%，则一般纳税人的税负低于小规模纳税人。各种行业与产品的增值率是不同的，根据企业自身的具体情况来决定采取哪种纳税人形式。

当抵扣进项物资占销售额的比重高于61%时，企业作为一般纳税人就会比作为小规模纳税人更加有利；如果低于61%，则企业作为小规模纳税人有利。同样，企业需要根据自身的具体情况来决定采取哪种纳税人形式。

（2）内销方式与出口方式的区别

企业应该充分利用出口退税政策。税法对出口产品采取“征多少，退多少，未征不退和彻底退税”的基本原则。生产单位直接出口的产品，其已纳的增值税税金，退还给生产单位；外贸企业自营出口的，退税给外贸企业；外贸企业代理其他单位出口的产品，退税给委托单位。

由于退税的原因，出口商品的国际市场价格低于国内市场价格的差幅，若大于17%，对经营者来说内销比出口有利；若小于17%，则出口较内销更有利。

（3）可以利用“三来一补”的经营方式，达到减轻税负的目的

①对外商来料、来件占产品中原材料、辅助材料和零部件总值20%以上的，从取得第一笔收入月份起，在三年内免缴营业税和所得税；

②对外商运进加工装配的原材料、零部件和所需的设备免缴关税和增值税；

③加工装配后交由外商收回运走的产品，凡不在我国境内销售的，免缴增值税；

④“三来一补”企业在创办三年内可免纳流转税和所得税。

2）经营价格选择与转让定价

以减轻集团公司整体税负为目标的转让定价的基本做法是：在关联公司之间进行的货物、劳务、技术和资金等交易中，当销售方处于高税区而购买方处于低税区时，其交易就以低于市场价格的内部价格进行；而当销售方处于低税区而购买方处于高税区时，其交易就以高于市场价格的内部价格进行。转让定价的实施一般包括货物的转让定价、劳务的转让定价、资金的转让定价、固定资产的转让定价、无形资产的转让定价、管理费用的转让定价等。本章其他地方还将继续讨论这部分内容，这里就不多作介绍了。

7.4.4　企业理财活动的税收筹划

1）企业组建形式的选择

现代企业的组织形式一般包括公司企业和合伙企业（包括个体经营企业）。公司企业又有股份制企业与有限责任制企业之分。而股份有限公司是当今最为普遍的公司形式。大型公司的组织形式十分复杂，有多种组织形式并存。有的是母子公司式，有的是总分公司式，还有双母公司式等。国家对不同的企业形式实行差别税制，不同的组织形式的纳税负担是不同的。

（1）子公司与分公司的区别

子公司承担全面纳税义务，分公司承担有限纳税义务。在集团企业全面盈利或亏损时，子公司与分公司并无太大区别；在集团企业盈亏不平衡时，分公司比子公司更有利于税收筹划。

（2）公司企业与合伙企业的区别

公司企业的经营利润要缴纳所得税，将税后利润分配作为股息给投资者后，投资者还须缴纳个人所得税。即公司企业一般既要缴纳公司所得税，又要缴纳个人所得税。而合伙企业一般不须缴纳企业所得税，国家只对各合伙人分配得到的收益征收个人所得税。这样在不考虑其他因素时，合伙企业的税负要低于公司企业。

【例22】某投资人投资100万元建立副食品生产企业，预计年盈利10万元。如果其按照合伙制建立企业，投资者仅须缴纳个人所得税，适用税率为30%，速算扣除数为9 750元，这样该项投资每年会给投资者带来收益79 750元（100 000-100 000×30%+ 9 750）。如果投资者建立一家公司，企业所得税适用税率为25%，则税后利润为75 000元（100 000-100 000×25%）。假设这笔利润全部分给投资者，投资者还须缴纳个人所得税15 000元（75 000×20%），这样最终投资者得到的投资收益为60 000元。相比之下，合伙企业比公司企业节税19 750元。

（3）利用企业隶属关系筹划

与企业隶属关系有关的税收政策主要有以下几点：

①国家对民政部门举办的福利生产企业的税收优惠政策，雇用“四残”人员达35%以上免征所得税，在10%～35%减半征税。

②国家对高等学校和中职学校开办工厂的税收优惠政策，免征所得税。

③国家对安置城镇待业人员开办企业的优惠政策，免征2～3年的所得税。

④国家对乡村的农技推广站等展开技术服务或劳务的优惠政策，免征所得税。

⑤国家对医院、诊所和其他医疗机构提供医疗服务的优惠政策，免征营业税和所得税。

⑥国家对托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构的优惠政策，免征营业税和所得税。

⑦国家对纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位的优惠政策，免征营业税和所得税。

⑧国家对乡镇企业的优惠政策，所得税减征10%。

2）企业注册地点的选择

国家为发展经济，设立了许多经济特区、开放区、开发区等，这些地方都有一定的税收优惠政策。企业在这些地区注册子公司，并利用子公司进行原本由母公司进行的业务往来，可以起到减轻税负的目的。

①企业注册在经济特区、高新技术产业开发区，所得税减征10%；

②企业注册在国家扶持的贫困地区，三年内减征或免征所得税；

③企业注册在沿海经济开放区、经济技术开放区、上海浦东新区、西部大开发区，所得税减按15%；

④企业注册在免税区、保税区、国际避税地等。

3）资产计价、费用分摊方式的选择

（1）存货计价方法的选择

在通货膨胀的条件下，采取后进先出法对存货计价有利于减轻企业所得税负担。

（2）资产摊销方法的选择

资产摊销方法会对当期利润及以后年度的利润造成不同程度的影响，进而导致对所得税的影响。企业通过筹划，选择最有利的摊销方法，可以达到优化纳税的结果。资产的摊销主要有三个方面：

①固定资产折旧方法的选择；

②无形资产、开办费、长期待摊费用的摊销方法的选择；

③包装物、低值易耗品的摊销方法的选择。

利用这个方法的总的原则就是，采取税法允许的最快速的摊销方法，以达到“缓税”的目的。例如，固定资产折旧方法中最有利的是快速折旧法，较差的是直线折旧法，最差的是自然损耗折旧法。

（3）产品成本计算方法的选择

在企业生产过程中会发生大量费用，有生产性费用，有非生产性费用，这些费用的分摊同样是企业进行税收筹划的手段。费用的分摊主要包括：

①生产性费用与非生产性费用的划分；

②生产费用在在产品与完工产品之间分配方法的选择等。

与资产摊销方法选择类似，产品成本计算方法的选择，同样要使费用在税法的许可下尽可能多、尽可能快地冲抵利润，以达到“缓税”“节税”的目的。

（4）坏账准备、存货跌价准备等的计提方法的选择

目前我国的会计制度要求企业计提8大准备，这些准备的计提也会对企业的利润造成影响。利用这一点，这8大准备也可以用来进行税收筹划。在7.3.2中，我们已经探讨过坏账准备的税收筹划，其他准备与此类似，不再累述。

4）理财活动的其他方面

①利用结算方式。

a.采取没有收到货款不开发票的方式，可以达到递延纳税的目的；

b.避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；

c.多采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物等。

②利用货物的税负差别政策，生产经营抵税项目和免税项目。

③利用纳税起征点的政策，开展小批量多种经营项目。

④利用销售自己使用过的物品免缴增值税政策，不断更新企业设备和低值易耗品，专门组织销售自己使用过的物品。

⑤利用新办企业的税收政策，达到节税目的等。

⑥合理归属所得年度进行规划。

归属所得年度是指利用合理手段，将所得归属在税负较轻的年度。当预计企业将前亏后盈，就可以考虑将所得提前。因为会计制度规定：企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润弥补，不足弥补的，可以在五年内用所得税前利润延续弥补，仍不够补亏，就须在五年后用税后利润弥补。所以企业可以将亏损五年以后的所得提前到亏损年度后的五年以内。

当预计企业将前盈后亏，就可以考虑将所得延迟。因为在亏损后企业将难再盈利，亏损不能再起到冲减盈利的作用。如果将所得延迟，减少税前利润，则减少所得税。

7.4.5　企业并购中的税收筹划

并购理论中纳税协同效应理论认为税收会在并购中起到重要作用，一方面，并购可以通过一定的交易安排而获得一定的税收利益；另一方面，税收制度的规范也可以影响企业的并购活动。

1）我国有关并购的税收规定

我国有关并购交易的税务处理主要依据《企业所得税暂行条例》、国家税务总局制定的《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发〔1998〕97号）、《关于股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）、《关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）、《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发〔2003〕60号），等等。

这些规定，主要在于明确关于并购活动中应税交易与免税交易的确认问题，关于亏损的继承结转问题，关于其他税收优惠的继承问题，关于股票（股份）回购的税务处理问题，以及关于税收地面结转和资本弱化的规定。熟悉这些规定，对企业并购时的税收筹划是非常重要的。

2）并购活动中可能涉及的税收利益

并购活动中的税收协同效应主要发生在所得税和资本利得税中，一些与之相关的税收利益可能会来自以下4个方面：

（1）税收优惠的继承

通过并购，目标企业原来享受的一些税收优惠政策可能会转移到并购企业中去，如未使用完或无法使用的净经营损失及税收抵免等的结转。

在并购活动中企业亏损的结转只能是向前结转。即亏损只能冲减以后年度应纳税所得额。这样，一个具有大量净盈利损失积累的企业就会成为一个具有大量盈利企业的兼并目标。通过兼并，利用目标企业可用的亏损结转以逃避部分或全部的所得税。税收抵免的情况与上面类似。一般的税收抵免包括投资抵免和外国税收抵免。投资抵免是指允许企业用于固定资产的投资支出按一定比例冲抵企业的应纳税额。外国税收抵免是指允许本国居民企业在国外缴纳的同类税收冲抵本国的应纳税款，这是各国政府为了减除企业在跨国经营活动中所产生的国际重复征税所使用的一项规范方法。现行各国的外国税收抵免通常采用限额抵免，但规定未使用完的抵减限额可以结转使用。这样，一些企业可能拥有自身无法使用的投资抵免或外国税收抵免额，合理地进行筹划对这些企业的兼并就可以使这些税收抵免的价值得以实现或利用。

其他并购可承继的税收优惠还包括减免税等。当然，一般情况下，并购企业能够继承税收优惠，必须满足“利益连续性”的一些条件要求，如投资者的连续性、经营的连续性等。

（2）可折旧资产的市场价值高于账面价值

折旧的计提可作为税前扣除而减少企业利润，以此减少企业的纳税义务。虽然按会计惯例，折旧的提取以资产的历史成本为依据，但如果资产当前的市场价值大大超过其历史成本，那么，通过并购交易将使资产重新估值，在新的资产价值基础上计提折旧，就可以产生一笔可观的纳税节省额。这样在并购发生后，并购企业与目标企业都会享受到并购的利益，并购企业享受到一笔新的税款节省利益；目标企业的原所有者通过并购企业支付的并购价格享受到一些超额利益。

（3）为并购进行的融资产生利息节税效应

这种情况主要发生在杠杆收购中。所谓杠杆收购就是一小群投资者主要通过大量的债务融资来收购公众公司的股票或资产。从现有杠杆收购案例中，购买价格主要是通过债务融资来支付，可以占到50%或更多。先行税法规定中，一般情况下允许利息支出在税前扣除，所以利息可以带来税款节省利益。由于利息支出会影响国家税收收入，各国政府一般对债务与权益资本的比例有一定的限制。虽然如此，利息的节税效应还是很明显的，尤其在持续通货膨胀条件下。

（4）将正常收益转为资本利得

在成长型企业中，通常会采取不分红政策。当公司发展到一定规模，增长速度放慢时，投资收益下降。这时股东可以选择通过股票市场将股票出售给收购企业。当股票价格真实反映股票价值或被高估时，股票出售者会得到一笔资本利得收入，此收入系由股票的累计投资收益转变而来。在一些国家，对资本利得，特别是长期投资的资本利得的征税低于股息、红利收入。遗憾的是在我国，二者不存在税率差别，这里就不做过多介绍。

7.4.6　企业分立中的税收筹划

1）企业分立的税收规定

企业分立包括被分立企业将部分或全部资产分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：

①被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

②分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

a.被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。

b.被分立企业已分离资产相对应的税收事项由接受资产的分立企业继承。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

c.分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

③被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零。或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。

2）企业分立税收筹划的思路

根据以上规定，企业分立中的税收筹划主要可以体现在：企业所得税采用累进税率情况下，通过分立使原本适用高税率的一个企业，分立成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；将免税或低税率产品的生产部门分立为独立的企业，以期获得流转税的税负降低。

在实际操作中，影响企业税负的因素是多方面的。实际工作中的企业税收筹划策略是必须经过多方面综合考虑而得到的。纳税人灵活掌握税收筹划技术，在具体业务中，根据不同税种的特点，分析税基、税率及税额等因素，得到适合自身的合法纳税方案，实现企业税负的减轻。

复习思考题

一、计算题

1.某建筑装潢公司销售建筑材料，并代客装潢。2003年8月，该公司承包的一项装潢工程总收入为240万元，该公司为装潢购进材料200万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税适用的税率为3%。问，该公司缴纳什么税种比较省税呢？假设工程的总收入为300万元，缴纳什么税种比较省税呢？

2.某外商投资企业某年一季度出口塑料制品的出口销售收入为300万元，进项税额为34万元，没有内销，生产的货物全部出口，征税税率为17%，退税税率为15%。企业该选择何种增值税退税方式。

3.张某为某企业职工，业余自学通过考试获得了注册会计师资格，和某会计师事务所商定每年年终到该事务所兼职三个月（由于会计业务的特殊性，到年底会计业务特别多，平时则很少）。年底三个月可能会得到10 000元劳务报酬。对于这10 000元钱，张某该如何筹划？

二、简答题

1.进行税收筹划时，可以从几个方面入手？

2.企业投资于哪些行业，可以享受到所得税优惠？

3.为什么说最快速的资产摊销方法可以“缓税”？

4.个人所得税筹划的主要手段有哪些？

5.集团经济的税收筹划思路是什么？

6.谈谈企业税收筹划与国家发展政策的关系。

三、案例分析题

案例一：怎样选择销售方式？

宏大洗衣机制造公司是1994年成立的中外合资企业，是增值税一般纳税人，主要经营业务是生产和销售某种品牌的双缸多功能洗衣机。为了打开销路，公司现在主要采取折扣方式和以旧换新方式销售。

2000年5月发生了以下经营活动：

1.向B商场销售150台洗衣机，每台价格800元，以10%的折扣给B商场经理1.2万元回扣，回扣没有开票。

2.向C商场销售200台洗衣机，每台价格800元，以15%的折扣给予C商场经理2.4万元回扣，回扣也没有开发票。

3.零售140台，每台价格1 200元，其中采取以旧换新方式收回100台，每台价格100元。

4.有增值税发票的进项税额为3.4万元。

该公司财务人员根据上述会计资料，向税务机关申报纳税，其具体计算如下：

净销售额=［（150×800-12 000）+（200×800-24 000）+（140×1 200-100×100）］元

　　　　=402 000元=40.2万元

应纳增值税额=（40.2×17%-3.4）万元

　　　　　　=3.434万元

税务机关经过具体审查后，调整为：

净销售额=（150×800+200×800+140×1 200）元

　　　　=448 000元

　　　　=44.8万元

应纳增值税额=（44.8×17%-3.4）万元=4.216万元

试问：1.税务机关的调整是正确的吗？为什么？

2.折扣方式销售如何计税？

3.以旧换新方式销售如何计税？

案例二：混合销售行为还是兼营销售行为？

蓝天建筑装饰材料公司属于增值税一般纳税人，该公司有两块业务，一块是批发、零售建筑装饰材料，兼提供安装、装饰业务；另一块是提供建材设备租赁服务。

2000年5月份，该公司的经营业务如下：

1.销售建筑装饰材料82万元；

2.取得有增值税专用发票的进项税额10.8万元；

3.提供安装、装饰服务，设备租赁服务共获得劳务费76万元。

该公司的财务人员根据上述会计资料，向税务机关进行纳税申报，其具体计算如下：

应纳增值税额：（82×17%-10.8）万元=3.14万元

应纳营业税额：（76×3%）万元=2.28万元

税务机关经过查账，将纳税计算调整为：

应纳增值税额：［（82+76）×17%-10.8］万元=16.06万元

该计算结果比公司财务人员的计算结果多出了10.64万元。该公司不服，向上级税务机关申请复议。上级税务机关经过审查，认为原税务机关认定事实清楚，处理结果正确，决定维持原税务机关的调整。

试问：1.税务机关的处置合理吗？

2.混合销售行为如何计税？

3.兼营行为如何计税？

案例三：如何处理销售折扣、销售折让、折扣销售？

胜利无线电二厂是A市一家以生产、销售彩色、黑白电视机为主要业务的大型国有企业，1999年6月，共销售彩色、黑白电视机共400台，其记录如下：

1.销售给某宾馆彩色电视机300台，对方在规定期限内付清货款。每台2 000元，现金折扣为2%，共取得销售额为588 000元。

2.将积压在仓库中100台黑白电视机卖给某学校。折扣额为25%，每台售价1 000元。开出销售额和折扣额各一张发票。取得销售额75 000元。

3.100台黑白电视机卖出后，发现有问题。对方并没有提出退货，而是要求无线电二厂给予一定价格折让。无线电二厂给予的价格折让为10%，共取得销售额为［1 000×100× （1-10%）］元=90 000元。

同月，购进一批二极管，取得增值税专用发票，发票上的金额为100 000元。

公司财务主管计算出6月份应纳增值税税额。

销项税额=（588 000×17%+75 000×17%+90 000×17%）元

　　　　=128 010元

进项税额=（100 000×17%）元=17 000元

应纳税额=（128 010-17 000）元=111 010元

某一税务专家在检查该公司纳税情况时，指出了其中的错误。

试问：1.税务专家指出的错误是什么？

2.胜利无线电二厂6月份，究竟应纳多少税？

案例四：应税项目如何定价？

A公司是一家大型的运输设备租赁公司，有各种车型可供租赁。B企业是与A企业同在一个地区的旅游服务机构，由于业务的需要，经常向A企业租赁其中型旅游客车，用来接送游客，随团游览。本月，B企业又向A企业租赁该种旅游客车10辆，租期为两星期，每辆车每星期租赁费用为3 000元，全部租赁费用应为6万元。则A企业应缴纳服务业营业税（6×5%）万元=0.3万元。

由于A企业与B企业有长期的合作关系，A企业为了降低税收负担，决定降低向B企业收取的租赁费用单价标准，由每辆车每星期租赁费用3 000元，降低至每辆车每星期租赁费用2 000元，则本月全部租赁费用应为4万元，这样A企业只需缴纳服务业营业税（4×5%）万元=0.2万元，可节税0.1万元。同时A企业向B企业提出预付2万元租赁费，签订5年长期合同等要求，B企业由于能获得明显的价格上的好处，在判定收益大于成本之后，便欣然接受了A企业提出的条件。这样A企业虽然看似短期利益有所损失，但通过这种方式达到节税的目的，并取得总体的、长远的利益。

试问：1.A企业到底亏了或是赚了？

2.此筹划是否可行，为什么？

案例五：准确核算有利吗？

飞天歌舞厅是A市数十家歌舞厅之一。税务机关发现了飞天歌舞厅的营业额与其他歌舞厅相差无几，可是税负差别很大，飞天歌舞厅的税负低很多。难道是它偷税了吗？税务人员经查后发现，飞天歌舞厅账簿清楚，设置合理，提供歌舞服务的收入与销售的酒、饮料、烟分得很清楚；而其他歌舞厅则账簿设置混乱，以致于对提供服务收入和销售额分不清楚。这样，由于前者账簿清楚，能分别核算且使税务人员认为其正确，所以营业税和增值税分别核算；而后者账簿不清楚，不能分别核算或分别核算收入混乱，所以只征收增值税，而不征收营业税。增值税税率17%，营业税税率（该市税率）为10%，这样，飞天歌舞厅平均税率约为（17%+10%）/2=13.85%；而其他歌舞厅的平均税率为17%。显而易见，在同等收入额的情况下，飞天歌舞厅的税负当然比较低了。

试问：1.飞天歌舞厅的做法是否可取？

2.在什么条件下，准确核算有利？准确核算无利？

案例六：如何选择筹资方式节税？

某电扇厂是以生产风凉牌电风扇为主的集体企业。近年来，由于公司资金紧张，拖欠贷款严重，造成该厂产品不能及时收回货款，导致企业生产徘徊，产品产量上不去，危及企业发展前途。财务人员根据目前情况及新的发展计算提出了三种筹资方式，供厂部领导决策。新的计划如下：要增加产品产量，试制的新产品进行批量生产，所需材料物资、设备和劳务等耗资约595万元。筹资方式如下：

1.银行贷款，企业急需资金，可同银行协商解决，上一年年底的贷款利率为9.2%，筹资费率估计1%，以后贷款利率可能会提高，本企业的所得税税率为33%。

2.股票集资，由于产品质量享有盛誉，发行股票有良好的基础，可以发行普通股，筹资费率为4%。普通股的股利是不固定的，现假定发行当年的股利率为12%，以后根据企业经营情况确定。

3.联合经营集资，建议以本厂为主体，与有一定生产设备基础的若干个企业联合经营。这样本厂试制成功的新产品可利用成员厂的场地、劳力、设备和资源等进行批量生产，从而形成风凉牌电扇专业化生产能力，可保证企业的稳定增长。

试问：1.三种筹资方式，哪一种最有利？

2.企业如何通过节税来降低自己的资金成本？

案例七：怎样设计劳务报酬合同？

钱老师是北京某名牌大学工商管理学院的教授，对企业管理颇有研究，经常应全国各地企业的邀请，到外地讲课。

2000年5月，钱老师与海南一家中外合资企业签约，双方约定由钱老师给该企业的经理层人士讲课，讲课时间是10天。关于讲课的劳务报酬，双方在合同书上这样写道：“甲方（企业）给乙方（钱老师）支付讲课费5万元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由乙方自负。”

5月20日，钱老师按期到海南授课。5月30日，该企业财务人员支付钱老师讲课费，并代扣代缴个人所得税1万元，实际支付讲课费4万元，其计算如下：

应纳个人所得税额=［5 000×（1-20%）×30%-2 000］元

　　　　　　　　=10 000元

支付讲课费=（50 000-10 000）元=40 000元

钱老师10天以来的开销为：往返飞机票3 000元，住宿费5 000元，伙食费1 000元，其他费用开支1 000元。钱老师10天净收入为30 000元。

返回北京后，一好友张先生来访。张先生系一税务专家，经常为企业和个人进行纳税筹划。他们在闲聊中，钱老师提到了授课一事。在审阅钱老师的讲课合同后，张先生指出，如果对合同进行修改，便可以获得更大收益。张先生建议将合同中的报酬条款改为“甲方向乙方支付讲课费35 000元，往返飞机票、住宿费、伙食费及应缴税款全部由企业负责”。钱老师想了想，觉得很有道理。

试问：1.张先生的建议是否正确？为什么？

2.你有没有比张先生更好的建议？

案例八：土地增值税如何节税？

新发房地产开发公司是A市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。1996年7月初，公司按A市一般民用住宅标准建造了一座居住用住宅，并以市场价格销售给A市市民，共取得收入240万元，共发生如下费用：

1.取得土地使用权所支付的金额为100万元；

2.房地产开发成本50万元；

3.其他扣除额为60万元。

同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：

1.取得土地使用权所支付的金额20万元；

2.房地产开发成本30万元；

3.房地产开发费用16万元；

4.与房地产有关的税金24万元。

面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，同市的另一家开兴房地产开发公司决定兼并新发房地产公司，以促进市场占有额的扩大。7月中旬，开兴房地产公司以400万元市场价格收购了新发房地产的标志性建筑大楼，并于7月底最终成立了开新房地产公司，兼并业务正式完成。新发房地产公司在建筑该楼时共发生费用扣除额100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。

试问：1.土地增值税的计算是否正确？

2.此项并购是否合理？为什么？

案例九：产品定价时学会税负的转嫁

我国南方的江西山区是竹木产区，其生产的竹木地板，具有清凉、透气、加工制造简单等显著特点。但与革制地板、化纤地毯等比较，不够美观、漂亮。经营者将竹木地板的定价确定为10元一平方米。由于竹木地板只适合于南方潮湿地区，北方多数地区无法使用（竹木地板易裂、怕干燥），市场需求不大。结果竹木地板生产经营者只能维持10元一平方米。这么一种在当地已被认为是很高的价格标准，有关税负只能由厂家和经营者负担。2000年日本人发现了这种竹木地板，经他们分析测定，这种竹木地板具有很大的医学价值，对维持人们身体内某种元素的平衡有重大帮助作用。因此日本及东南亚国家纷纷订货，原来10元一平方米的竹木地板一下变成9美元一平方米，外贸部门又要在9美元一平方米上加3美元，成为12美元一平方米，这样，竹木地板的生产经营厂家利润大增。原来每平方米地板承受的有关税负统一并转给了日本人和东南亚人。竹木地板生产经营者前后这一突变不仅使他们看到了自己活动的价值，也使他们意识到独占商品的重要性。

试问：1.产品在什么条件下提高价格是有利的？

2.该行为属于什么性质的税负转嫁？

案例十：负债水平与税收节约有关系吗？

沈阳市百利奥钟表有限公司拟定资本结构备选如表7.5，所得税率均为33%。

表7.5　资本结构与税负水平的比较

方案B，C，D由于利用了负债融资，在其财务杠杆作用下，使得权益资本收益率以及普通股每股收益额无论税前税后的水平均全面超出了未使用负债方案A，充分体现出负债杠杆效应。但同时例中也隐含着这样一种规律：

1.随着负债比例的提高，利息成本呈现上升的态势；

2.权益资本收益率及每股普通股收益额也并非总是与负债比率的升降正向相关，而是有一临界点，超过这一临界点则表现为反向杠杆效应，例中方案E便是如此。

试问：1.负债水平在什么情况下最有利于股东权益的增加？

2.资本结构不同，税收情况也不同，关键在什么地方？

案例十一：融资方式对税收有影响吗？

辽宁大唐钢厂利用10年时间积累起500万元，用这500万元购买设备进行投资，收益期为10年，每年平均盈利100万元，该钢厂适用税率为33%：

（100×33%）万元=33万元，即每年平均纳税额。

10年纳税总额为：（33×10）万元=330万元

如果该企业不用自我积累的办法，而采用向银行贷款的办法，那么：假如在这积累资金的10年里，该钢厂从银行贷款投资额为500万元，年平均盈利仍为100万元，利息年支付额为5万元，扣除利息后，企业每年收入95万元，这时企业每年纳税额为：

（95×33%）万元=31.35万元

10年纳税总额为：

（31.35×10）万元=313.5万元

对钢厂来说，如果用自我积累资金的办法积累500万元，10年需纳税330万元，如果用银行贷款的办法，贷款500万元，10年共承担税款313.5万元，运用银行贷款有效避税16.5万元。

试问：自我积累的办法比银行贷款的办法，税负高的原因在哪里？

案例十二：企业之间拆借资金有利吗？

深圳乐宝电器有限公司和珠海天明电源设备有限公司为实现合理避税，他们以相互间融资的形式相互提供投资资金，深圳乐宝电器有限公司为珠海天明电源设备有限公司提供1 000万元资金，珠海天明电源设备有限公司为深圳乐宝电器有限公司也提供1 000万元资金，深圳乐宝电器有限公司向珠海天明电源设备有限公司收取的融资利息为年息30%，珠海天明电源设备有限公司向深圳乐宝电器有限公司收取的利息为年息25%，深圳乐宝电器有限公司10年中年平均盈利为100%，珠海天明电源设备有限公司8年中年盈利100%。深圳乐宝、珠海天明的税前利润分别为100万、125万。

两公司适用所得税率为33%。

深圳乐宝电器有限公司在未付息前应纳税额：

（100×33%）万元=33万元

深圳乐宝电器有限公司在付息后应纳税为：

深圳乐宝电器有限公司年利润-年息：100万元-25万元=75万元

（75×33%）万元=24.75万元

深圳乐宝电器有限公司从珠海天明电源设备有限公司得到融资利息收入纳税额：

（30×20%）万元=6万元（利息、股息按20%纳税）

深圳乐宝电器有限公司共纳税（24.75+6）万元=30.75万元

税负为：30.75/100×100%=30.75%

珠海天明电源设备有限公司在未付息前应纳税额（125×33%）万元=41.25万元

珠海天明电源设备有限公司付息后应纳税额：

珠海天明电源设备有限公司年利润-年息：（125-30）万元=95万元

（95×33%）万元=31.35万元

珠海天明电源设备有限公司从深圳乐宝电器有限公司得到利息收入的纳税额为：

25万元×20%=5万元

珠海天明电源设备有限公司纳税：31.35+5=36.35万元

试问：上述做法可行吗？为什么？

案例十三：不同融资方式对税负的影响是不同的？

富安纺织厂利用10年时间自我积累资金1 000万元，拟用这1 000万元购进设备，投资收益期为10年，年均盈利200万元，该纺织厂适用33%的所得税率。

则该厂盈利后每年应纳所得税额：

（200×33%）万元=66万元

10年应纳所得税总额为：

（66×10）万元=660万元

若该厂不用自我积累的资金，而是采取向银行或其他金融机构贷款的方式融资。假设企业从银行取得1 000万元的贷款，年息支付15万元；企业年均盈利仍为200万元，则企业每年应纳所得税额为：

［（200-15）×33%］万元=61.05万元

实际税负为：

61.05÷200×100%=30.5%

10年应纳所得税总额为：

（61.05×10）万元=610.5万元

试问：以上两种方式哪种对纺织厂更有利？

案例十四：纳税时间的利用有方法

湖北西林电子仪器总公司与江西华益电子件公司、湖南芝新电器件公司实行强强联合，组成新的经济联合体，未组建联合体之前，有关资料如下：

江西华益电子件公司生产A型电子件，进价100元，售价210元（其中原材料100元，直接人工20元，制造费用30元，其他管理费用等20元），生产周期10天，库存1天，然后进行销售，实际销售周期11天。

湖南芝新电器件公司生产C型电器件，进价100元，售价180元（其中原材料100元，直接人工费用10元，制造费用20元，其他费用等20元），生产周期9天，库存1天，然后进行销售，实际销售周期10天。

湖北西林电子仪器总公司生产W型电子仪器，每台销售800元，进A型电子件进价210元，进C型电器件180元（其中原材料390元，直接人工25元，制造费用30元，其他费用等45元），生产周期18天，库存时间2天，实际销售周期20天。

根据协议，江西华益公司和湖南芝新公司为湖北西林公司提供零部件，江西华益公司和湖南芝新公司进原材料款可由各自负担，不足或不够时由湖北西林公司支付，平时所需日常管理费用由西林公司暂借，年中和年末进行两次利润分配，实行“先分后税”办法，平时A电子件和C电器件按入库移交办理。

试问：上述做法偷税了吗？

案例十五：企业注册地大有文章可做

企业集团明帆公司在深圳登记注册，因此享受深圳各项有关优惠政策。根据有关规定，该公司在其盈利后的前两年免税，第3至第5年减半征收所得税。然而该公司自成立之日起，深圳公司总部就成了一个虚设机构，除了几人留守外，其经营活动都在特区外进行。因此除了大量收入，也躲避了大量税收。因明帆公司获得的利润在头两年可以免税，而在特区外按规定要缴33%所得税，后3年仅纳7.5%的所得税（因深圳所得税税率为15%）。明帆公司每年应纳税所得额为20万元。

则5年盈利期间实际缴纳税款为：

（20×3×7.5%）万元=4.5万元

实现税负：

7.5%×3÷5×100%=4.5%

比该公司设在区外少纳税款：

（20×5×33%-4.5）万元=28.5万元

减少税负：

（33%-4.5%）÷33%=86.36%

试问：上述做法可取吗？为什么？

案例十六：亏损弥补有技巧

深圳倚华电子公司1991年创办，10年内盈亏情况是：1991—1995年5个年度各亏损10万元；1996年盈利30万元；1997年、1998年两个年度各亏损10万元；1999年、2000年两个年度各盈利10万元。按照税法规定，该公司1991—1993年3个年度亏损的30万元，可从1996年实现盈利的30万元弥补；1994年、1995年两个年度共亏损20万元，分别从1999年、2000年两个年度实现的盈利20万元中弥补；至于1997年、1998年两个年度的亏损可分别延续至2001年、2002年弥补。

试问：上述亏损弥补是否正确？这种补亏方式会对企业有何影响？怎样合理避税？

案例十七：新办企业如何避税

珠海健将文化体育公司是经营体育用品的合资企业，始创于1995年，1996—1997年度出现亏损，1998年开始盈利，1998—1999年度共获利130多万元，2000年起开始执行减半征收所得税。

为了逃避所得税，该企业1999年又报经批准成立了珠海健力实业有限公司，除经营中增加了加工改制外，其他的经营项目不变，中外方所占的股份均与珠海健将文化体育公司的情况完全相同，同时从珠海健将文化体育公司转入固定资产价值达100万元，珠海健力实业有限公司2000年7月正式开业运营，7—12月份创产值达335.6万元，销售收入为178.6万元，获利润31.46万元，按规定享受免税待遇，而同时原有的企业1—8月份虽有产值和销售收入，但无利润，9—12月份停止生产，全年无利润，不征所得税。

试问：1.该企业有无偷税行为？

2.该企业是如何达到避税的？

案例十八：是否成立销售公司？

江西赣光集团公司生产一种W电子光学产品，每件市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下：

生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等，则江西赣光集团公司应交所得税额为：

［（100-40-30）×33%］元=9.9元

该集团公司现在经过市场调查发现，其W电子光学产品主要是销往广东、香港、澳门、广西、海南五省区，因此经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。为此定价如下：

集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为：

［（60-40）×33%］元=（20×33%）元=6.6元

销售公司应交所得税为：

［（100-60-30）×15%］元=（10×15%）元=1.5元

共计纳税为：［6.6+1.5］元=8.1元，比未设销售公司前单件产品少交税1.8元，即［9.9-8.1］元=1.8元。

现在，该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就还可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到50元，则集团公司应交所得税为：

［（50-40）×33%］元=（10×33%）元=3.3元

销售公司应交所得税为：

［（100-50-30）×15%］元=（20×15%）元=3元

共计纳税6.3元，即（3.3+3）元=6.3元

由此可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税（8.1-6.3）元=1.8元，比未设立销售公司时少交税（9.9-6.3）元=3.6元。

试问：1.上述做法是否可取？

2.财务总监的建议有无道理？合法吗？

案例十九：怎样利用租赁？

赛意法电子集团公司下的万泰电子公司将一项W型设备租赁给杜帮电子公司，全部设备核定价值为250万元，年租金30万元，使用该设备年利润为40万元。

该企业适用税率表如下：

万泰电子公司15%，杜帮电子公司33%

杜帮电子公司在未付租金时应纳税额：

（70×33%）万元=23.1万元

扣除租金后的纳税额为：

［（40-30）×33%］万元=3.3万元

万泰电子公司租金收入年纳税额为：

（30×15%）万元=4.5万元

扣除租金后，杜帮电子公司纳税额和万泰电子公司租金收入纳税额共计：

（3.3+4.5）万元=7.8万元

该纳税总额占杜帮电子公司未付租金时全部利润的百分比为：

7.8/70×100%=11%

承租后，税负减轻为：

（33%-11%）/33%×100%=66.7%

或：（23.1-7.8）÷23.1

试问：租赁对双方各有什么好处？

案例二十：在什么条件下出口退税？

大连海联实业公司是具有进出口权业务的生产型企业，国内产品销售额为100万元，国内采购材料进项税额为17万元，出口货物离岸销售额为900万元，海关核销免税进口料件金额为600万元，征税率为17%，退税率为10%，且出口销售不能单独记账，出口退税采取免抵退税政策。

出口产品不予抵扣进项税额=［（900-600）×（17%-10%）］万元=21万元

出口产品应退税额=［（900-600）×10%］万元=30万元

当期应纳税额=（100×17%+21-17）万元=21万元

应收出口退税=0万元

当期产品成本=[ 600+17/17%+21]万元=721万元

若进口料件全部转为国内采购，采购同等数量、质量的材料需支付的价款568万元，取得进项税额96.56万元，则：

出口产品不予抵扣进项税额=［900×（17%-10%）］万元

　　　　　　　　　　　　=63万元

出口产品应退税额=（900×10%）万元=90万元

当期应纳税额=［100×17%+63-（17+96.56）］万元

　　　　　　=-33.56万元

应收出口退税=33.56万元

当期产品成本=[ 568+17/17%+63]万元=721万元

通过计算，可以断定：只有当国内采购价格小于568万元时，从国内采购材料才会对企业有利。

其数学模式如下：

进口料件金额-同数量、质量国内采购金额＞进口料件×征退税率差

试问：上述分析是正确的吗？

案例二十一：怎样核算有利？

深圳紫明澳计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，2月硬件销售额为18万元，另接受委托开发并转让软件取得收入2万元，该企业应作何种纳税筹划？（硬件销售的税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%）

不分开核算：

应纳增值税=［200 000÷（1+4%）×4%］元=7 692元；

分开核算：

应纳增值税=［180 000÷（1+4%）×4%］元=6 923元

应纳营业税=［20 000×5%］元=1 000元，所以不分开核算可以节税231元。

试问：在什么条件下，分开核算有利？

案例二十二：如何利用业务变化避税

浙江华岳建筑公司主营建筑工程施工业务，同时也兼营建筑材料的批发。当年承接浙江万发特公司的办公大楼建造工程，双方议定由建筑公司包工包料，合并定价，工程总造价为1 200万元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市场价折算为1 000万元，但该公司实际进价为800万元，工程建筑施工费为200万元。该公司应如何进行纳税筹划（营业税税率为3%）？

建筑材料销售的实际增值率=（1 000-800）/1 000×100%=20%

D=3%÷17%×100%=17.6%

企业实际增值率大于D（营业税率/增值税率），应当筹划缴纳营业税。即要使该公司当年总的营业额中应税劳务占50%以上，这样可以节税32万元［（1 200×17%-800× 17%）-1 200×3%］。

试问：上述分析是可取的吗？

案例二十三：怎样加工有利？

丰收卷烟厂委托大华工厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率30%，卷烟消费税税率50%。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，暂不讨论。

1.丰收卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格=［（100+75）÷（1-30%）］万元

　　　　　　　　　=250万元

应缴消费税=［250×30%］万元=75万元

2.丰收卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税：

［700×50%-75］万元=275万元

3.丰收卷烟厂的税后利润（所得税税率33%）：

［（700-100-75-75-95-275）×（1-33%）］万元

=［80×67%］万元=53.6万元

丰收卷烟厂委托大华工厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂对外售价仍为700万元。

1.丰收卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

［（100+160）÷（1-50%）×50%］万元

=260万元

2.由于委托加工应税消费品直接对外销售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：

［（700-100-160-260）×（1-33%）］万元

=（180×67%）万元

=120.6万元

丰收卷烟厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。有关计算如下：

应缴消费税=［700×50%］万元=350万元

税后利润=［（700-100-175-350）×（1-33%）］万元

　　　　=（75×67%）万元

　　　　=50.25万元

试问：上述做法的依据在哪里？在实际中如何合理运用？

案例二十四：运费计税有讲究

江阴大明光实业有限公司以自营车辆采购货物，根据其以往年度车辆方面抵扣进项税资料分析，其运费价格中R值只有10%，远低于扣税平衡点。2001年该企业共核算内部运费76万元，则可抵扣运费中物耗部分的进项税=（76×10%×17%）万元= 1.292万元。

如果自营车辆“独立”出来，设立隶属于江阴大明光实业有限公司的二级法人江阴大光明运输公司后，江阴大明光实业有限公司实际抵扣税又是多少呢？

江阴大光明运输公司“独立”后，江阴大明光实业有限公司：

一是可以向江阴大光明运输公司索取运费普通发票计提进项税=（76×7%）万元= 5.32万元；

二是还要承担“独立”汽车应缴纳的营业税=［76×3%］万元=2.28万元。

一抵一缴的结果，江阴大明光实业有限公司实际抵扣税款3.04万元，这比原抵扣的1.292万元多抵了1.748万元。运费的内部核算价款作任何变动，只是把结算方式由内部核算变为对外支付后，江阴大明光实业有限公司就能多抵扣1.748万元的税款。

售货企业将收取的运费补贴转成代垫运费，也能降低自己的税负，但要受到售货对象的制约。对于售货对象的制约，对售货方来说，其只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费，就能为自己降低税负。

试问：上述处理有依据吗？

案例二十五：如何进行股权转让？

江南中港实业发展公司系港资企业（其中港方投资者江林为个人，投资额占实收资本的70%），期末资产负债表中实收资本为1 000万元，资本公积为250万元，未分配利润为2 000万元，所有者权益合计为3 250万元。由于企业效益好，潜力大，香港另一投资者李峰也想参股，共同投资发展企业，故双方签订股权转让合同，江林将其拥有的占公司全部股权的25%转让给李峰，转让价格按所有者权益乘以股权比例计算。

现有两种方案如下：

方案一：直接按资产负债表中所有者权益计算

转让价格：［3 250×25%］万元=812.5万元；

转让收益：［812.5-1 000×25%］万元=562.5万元；

应缴所得税：［562.5×20%］万元=112.5万元。

股权转让后江林实际收益包括两部分，即从合资企业得到的股息收入与转让净收入为：［2 000×（70%-25%）+562.5-112.5］万元=1 350万元。

方案二：合资企业先分配股息，江林再进行股权转让

合资企业先通过董事会决议，对未分配利润进行全额分配，江林可得股利：1 400万元（2 000×70%）。

按规定，该股利收入不用缴个人所得税。如果考虑到企业正常运作的需要，不因支付股利带来经营上的困难，可以先将该股利挂资产负债表“应付股利”科目，待以后再进行分期支付。

分配股利后，合资企业所有者权益合计为1 250万元。

江林转让25%股权的价格为：［1 250×25%］万元=312.5万元；

转让收益：［312.5-1 000×25%］万元=62.5万元；

转让收益应缴所得税12.5万元；

股权转让后江林实际收益：

［1 400+62.5-12.5］万元=1 450万元。

同方案一比较，江林实际收益增加100万元，李峰应支付的转让价款节省了500万元。

试问：1.方案二对双方均有利的原因是什么？

2.资金时间价值如何利用？