怎样利用混合销售和兼营行为进行税收筹划

13．怎样利用混合销售和兼营行为进行税收筹划？

答：（1）混合销售行为

从事货物的生产、批发或零售的企业性单位及个体经营者发生混合销售行为，视为混合销售行为，应当征收增值税。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与上述的既从事一种税的应税项目又从事另一种税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这也就是说混合销售行为是不可能分别核算的。

税法对混合销售的处理规定是，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位：如果是，统一缴纳增值税；如果不是，则需缴纳营业税。

例如，某科研机构于2007年10月转让一项新技术，取得转让收入90万元。其中，技术资料收入50万元，样机收入40万元。此项转让属于混合销售，因为二者有明显的从属关系，新技术属于无形资产，又占50%以上的比重。因此，该科研机构取得的90万元混合销售收入，只需按5%的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。

如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，则应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50%：如果年销售额大于总销售额时，则该混合销售行为不纳增值税；如果年销售额小于总销售额时，则该混合销售行为应纳增值税。

例如，某木制品厂生产销售木制地板砖并代为用户施工，2007年12月，该厂承包了某歌舞厅的地板工程，工程总造价为12万元。其中，该厂提供的木制地板砖为7万元，施工费为5万元。工程完工后，该厂给该歌舞厅开具普通发票，并收回了货款（含施工费）。假设该厂2007年建筑施工收入为60万元，地板砖销售为50万元，则该混合销售行为不纳增值税，应统一缴纳营业税。如果建筑施工收入为50万元，地板砖销售收入为60万元，则一并缴纳增值税。

下面我们通过利用混合销售的纳税平衡点进行纳税筹划。

甲建筑装潢公司销售建筑材料，并代客装潢。2007年8月，该公司承包的一项装潢工程总收入为120万元，该公司为装潢购进材料100万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税适用的税率为3%。该公司缴纳什么税种比较省税呢？假设工程的总收入为150万元，缴纳什么税种比较省税呢？

①如果工程总收入为120万元，含税销售额的增值率为：

R＝（S-P）/S＝（120-100）/120×100%＝16.67%

由于16.67%<20.65%，故该项混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。

应纳增值税额＝120÷（1＋17%）×17%－100÷（1＋17%）×17%＝2.19（万元）

应纳营业税额＝120×3%＝3.6（万元）

缴纳增值税可以节税＝3.6－2.91＝0.69（万元）

所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。

②如果工程总收入为150万元，含税销售额增值率为：

R＝（S-P）/S＝（150-100）÷150×100%＝33.33%

由于33.33%>20.65%，故该项混合销售缴纳营业税可以达到省税的目的。

应纳增值税额＝150÷（1＋17%）×17%－100÷（1＋17%）×17%＝7.26（万元）

应纳营业税额＝150×3%＝4.5（万元）

缴纳营业税可以节税金额＝7.26－4.5＝2.76（万元）

所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是大于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以下。

（2）兼营行为

兼营是企业经营范围多样性的反映，即每个企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：一是兼营不同税率的商品。例如供销系统企业，一般既经营税率为17%的生活资料，又经营税率为13%的农业用生产资料等。二是既销售货物和提供应税劳务又兼营非应税劳务。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。

从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率计算缴纳营业税。

《增值税暂行条例》明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17%和13%的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按17%的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。营业税税率一般为3%～5%，远远低于增值税税率。所以，如果将非应税劳务营业额并入应税销售额中，必然会增大纳税人税负支出。

某装饰装修公司属于增值税一般纳税人，从事兼营业务，既销售各种装饰装修材料，公司又有自己的装修队，提供装修劳务。装修材料的销售和装修劳务的提供彼此没有从属关系，属于兼营业务。该公司某月销售装修装饰材料取得不含税销售额90万元，同时又为客户装饰办公室，取得劳务收入50万元，本月可扣除的进项税额共12万元。则应纳税款计算为：

未分别核算，货物和非应税劳务一并缴纳增值税：

应纳增值税额＝90×17%＋50÷（1＋17%）×17%－12＝10.56（万元）

分别核算，货物销售缴纳增值税，劳务提供缴纳营业税：

应纳增值税额＝90×17%－12＝3.3（万元）

应纳营业税额＝50×3%＝1.5（万元）

共缴纳流转税额＝3.3＋1.5＝4.8（万元）

缴纳税款的差异：10.56－4.8＝5.76（万元）

因此，分别核算可以合理合法地为企业省税5.76万元；反之，如果不分别核算，就要多缴“冤枉税”5.76万元。