相关因素对税收筹划的影响与制约

第四节　相关因素对税收筹划的影响与制约

税收筹划总是在一定的条件下进行的，要受许多因素的影响与制约。分析影响税收筹划的相关因素的目的在于：了解税收筹划大致范围和在客观因素制约与影响的条件下可能达到多大的程度，获得税收利益的潜力如何;把握税收筹划的必要程度，即纳税人在财务规划中将多大精力放在税收筹划上是适宜的;能带来最大税收利益且又最简便易行的途径何在;把握税收筹划的风险，采取必要的防范与控制风险的措施，使税收筹划更具科学性、可行性和安全性。

一、税收制度因素

(一)税收负担水平

税收负担水平是税收制度的核心问题。税收负担水平包括宏观税收负担和微观税收负担水平。从宏观上看，衡量一国税负高低的国际公认指标是税收总额(T)占国内生产总值(GDP)的比重;从微观上看，衡量一个纳税人的总体税负一般不是单纯以某一税种的税负来衡量，而是以在一定的税制下企业资本回报率即资本收益率来评价，资本收益率是净收益与利息支出之和同投资总额之间的比值。通常情况下，税负越轻，资本回报率越高，税负越重，资本回报率越低。

税收负担水平对税收筹划的影响主要表现在：

1.税收负担水平决定税收筹划的广度和深度。宏观税负水平是影响微观税负高低的根本因素，但在宏观税负一定的条件下，不同的企业由于所处产业、行业的不同、经营状况的不同、税收政策的差别存在等原因，其微观税负可能是不相同的。而决定税收筹划的广度和深度的直接因素则主要是该企业的微观税负水平。如果企业的微观税负较低，税负在可以承受的范围内，纳税人就没有必要花费大量精力进行税收筹划。因为如果进行税收筹划还要发生一笔筹划成本，而所取得的税收利益对资本回报率影响又不大，此时税收筹划的必要性就大打折扣。但是，如果企业微观税负水平高，税收则成为影响企业资本回报率的重要因素，那么是否实施节税策略其结果则是完全不同的。

2.国家(地区)间税收负担水平的差异，影响跨国纳税人的投资决策。由于国际市场上同类商品税负轻重不同，不同国家或地区的所得税税负水平有高低之差，相应的投资回报率也相当之悬殊。所以跨国纳税人在实施投资决策的税收筹划时，必须考察不同国家和地区的税收政策及其税收负担水平。在现实中，跨国纳税人往往青睐于税负较低的国家或地区。需要考察的三个体现税收负担水平的指标是：宏观税收负担率、公司所得税负担率以及商品税收负担率。

(二)税负弹性

所谓税负弹性是指税负变化对税制要素或税种要素变化的反映程度。税制及税种的税负弹性是决定税收筹划潜力和节税利益的关键因素。税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节税利益就越大，税收筹划就有利可图。例如，一次性总额人头税由于不具有税负弹性，不产生替代效应，纳税人在这种单一税制下就没有税收筹划的余地。而在多种税、多次征的复合税制下，不同的税种各有不同的税负弹性。主体税种由于覆盖范围广、税源大、税法规范相对比较复杂，其税负的伸缩性就较大，所以主体税种往往成为税收筹划所瞄准的主要税种。

税负弹性取决于税种的构成要素。各个税种内在要素税制设计的弹性大小决定着各税种的税负弹性，其中主要包括税基、扣除、税率和税收优惠的具体规定。用数学函数表示则有：

TB=(b;t;1/d;1/i)

其中：TB表示税收负担;b表示税基;d表示扣除;t表示税率;i表示税收优惠。

如果税基的宽窄、扣除的大小、税率的高低以及税收优惠的多少，都有较大的弹性幅度，那么这种税的税负弹性就大;反之弹性则小。一般而言，所得税由于税种功能的特殊性，其税负弹性要高于其他税种，因此在税收筹划中，公司所得税和个人所得税的税收筹划占有十分重要的地位。

(三)税收优惠

税收优惠是国家税制的组成部分，是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，通过给予一定的税收利益而对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠反映了政府行为，是通过政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的，也是国家宏观调控经济的重要杠杆。无论是发达国家还是发展中国家无不都把实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激经济增长的重要手段加以运用。

税收优惠对于纳税人来说，是引导投资方向的指示器。充分运用税收优惠政策是税收筹划的重要内容之一。它既方便、又安全，而且取得的税收利益非常可观。

(四)各国税制差异

税制差异是指各国税制结构的差异、各国税制要素的差异、各国地方税制的差异、各国相互间税收协定的差异。从税制结构看，当今世界各国有三种不同的税制模式：一是以所得税为主体的税制模式，税收主要来源于法人所得税和个人所得税;二是以商品劳务税为主体的税制模式，税收主要来源于以商品或劳务为课税对象的各种销售税、增值税、营业税、消费税、关税等;三是以商品劳务税和所得税为双主体的税制模式，税收收入中两类税种的收入比重大体相当。从各国税制要素看，税种类型、纳税主体、课税范围、税率、法定扣除、税收抵免、税收优惠等不尽相同，还存在“避税港”的国家或地区，导致各国各地区税负差异较大;从各国地方税来看，实行分税制国家，中央税与地方税各成体系，地方政府对地方税拥有一定的自主权，因此各国地方税制也存在着差异。本国与相关国家或地区之间税收协定的双边性或多边性决定了协定的具体内容存在着差异。

各国税制上的差异决定了在各国不同税制下的税收筹划依据是完全不相同的。进行跨国税收筹划不仅要了解相关国家或地区的税收制度，还要了解相关国家之间是否签有双边或多边税收协定，并熟悉协定的内容。由于“避税港”的存在，也给跨国税收筹划提供了可大有作为的“租税乐园”。各国地方税制的差异也影响纳税人的税收筹划，具体表现为对中央税和地方税的选择、对投资地区的选择等。显然，各国税制差异和复杂性必然会增加跨国投资者税收筹划的难度和筹划成本，同时也为进行税收筹划提供了大量的机会。

二、会计制度因素^[1]

(一)会计制度

会计制度是进行会计工作所遵循的规则、方法和程序等的总称。它具体包括会计凭证的种类和格式，编制、传递、审核、整理、汇总等的办法和程序的规定，会计科目的设置及其核算内容，账簿的组织和格式，记账方法、记账程序和记账规则的确定，成本计算方法、财产清查方法、会计报表的种类、格式和编制方法与报送程序，会计资料的分析利用，会计检查的程序和方法，计算机在会计中应用的规则，会计档案的保管和销毁办法等。会计制度与税收制度尤其是所得税制度有着密切的联系：

1.税收制度一般也遵循会计原则。会计是对企业生产经营活动的过程及其结果系统地、连续地进行核算、反映和监督的管理活动，其核算过程和结果通常要由第三方专业人士(如会计师事务所)进行审计监督。因此，一般而言，会计核算资料和结果是较为客观、准确和可信的。在税收制度设计时，往往一般也遵循会计原则，与会计制度的规定保持一致，会计核算资料与结果是许多税种确定应纳税额的基础。因此，许多国家的流转税的计税销售额，主要还是依据会计核算的销售额，特殊情形以及视同销售的情形另作补充规定;所得税的计税基数往往是在会计核算结果的基础上进行调整计算出来的。中国的企业所得税的应纳税所得额就是在企业会计利润的基础上，按税法的规定进行纳税调整而得到的。

2.税收制度对会计制度的影响。税收制度对会计制度的影响主要表现在一些国家将税收制度中的某些规定作为财务会计制度遵循的规定。如法国、意大利、德国，税法规定可作费用扣除的项目，在财务报表里也必须作为财务费用列支，财务会计报表中反映出来的费用大小必须与纳税申报表反映出的费用大小保持一致。如果公司采用加速折旧来计算其应纳税所得额，那么公司财务会计报表中列支的折旧额也必须是纳税申报表中反映的折旧额，而不是公司认为从财务上讲较为合理的折旧额。中国目前税收制度的规定虽然与会计制度的规定是分别规定的，但是由于税法规定与会计规定的不一致，也造成了对会计制度的影响，形成了专门的企业税务会计及其所得税会计。

3.税前会计利润与纳税所得的关系。税前会计利润与纳税所得既有联系又有差别。联系表现为：税前会计利润是计算纳税所得的基础，纳税所得可以在税前会计利润的基础上进行调整得到。差别表现为：两者存在着永久性差异和时间性差异。

永久性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算的口径不同而产生的差异。这种差异在本期发生，并不能在以后各期转回，永久存在，即不能在以后会计期消失的差异。如国债利息收入列支规定的不同而形成的差异;工资列支规定的不同而形成的差异;福利费的列支规定不同而形成的差异等。

时间性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算的时间不同而产生的差异。这种差异发生在某一时期，但能在以后一期或若干期内转回，只是实现的时间存在差异，是一种能在以后一定时期内消失的差异。如计提折旧的规定不同而形成的差异;无形资产费用摊销的期限规定不同而形成的差异等。

因此，税收筹划要充分考虑会计制度对税收的影响，考虑和运用会计方法与计税方法的差异。

1.国内税收筹划与会计制度。进行国内税收筹划必须考虑国内会计制度的规定。会计制度的规则和方法的具体规定非常多。一般来说，计算应纳税额时，税法没有明确规定的都应按会计制度的规则和方法进行核算;会计制度中还有税法认可的各种选择性核算方法，如存货计价方法、折旧方法等，不同的核算方法会影响纳税人的税负。因此，进行国内税收筹划要仔细分析和运用会计制度，选择合适的核算方法。

2.国际税收筹划与会计制度。进行国际税收筹划必须考虑有关国家的会计制度。尽管目前不少国家正致力于制定国际会计准则，但由于各国的传统和文化不同，各国经济环境的需求不同，各国的政治、国家自主权不同，建立国际会计准则目前仍有障碍。由于至今还没有一个真正的“世界公认的会计准则”，因此世界统一的会计制度是不存在的。事实上各国建立了各不相同的会计准则和会计制度，进行国际税收筹划要对所在国的会计制度进行充分了解，掌握它们的会计制度规定及其与税法规定的联系与差别。

(二)会计制度模式

进行跨国税收筹划要受不同会计制度模式的影响。各国会计制度模式大致分为两种类型：一是政府管理模式，二是民间专业管理模式。

1.政府管理模式。政府管理模式下的会计制度表现为会计准则或会计制度。一般通过国家法律或通过政府部门行政法规来公布，要求企业及会计必须遵守政府制定的会计制度或按政府制定的会计准则来制定会计制度。政府管理模式的管理主体是政府，有利于政府对国家财政经济的管理和控制。

在政府管理模式下的国家进行税收筹划必须掌握该国统一会计制度的规定，了解统一会计制度与税法的关系及其对税法的影响。例如中国税法规定，企业在计算应纳税所得额时，如果企业财务会计制度的规定与税法发生抵触时应以税法规定为准;又如法国规定，会计必须遵守税法和公司法规定;德国规定，企业会计制度的制定必须遵循国家制定的商法、公司法和税法的法律规定等。

2.民间专业团体模式。民间专业团体模式下的会计制度表现为会计准则一般通过同业公会等公认的会计专业团体来制定，要求企业及会计参照准则制定会计制度，必要时政府进行一定的干预。这是一种以民间专业团体管理为主，政府干预为辅的管理模式。如美国民间成立的财务会计准则委员会、财务会计基金委员会、财务会计准则咨询委员会;英国民间成立的会计准则委员会，荷兰民间成立的年度报告委员会等，都属于这种民间专业团体。民间专业团体模式会计制度是一种相对多元化的会计制度，其特点是有利于投资者对企业的监督和控制。

在民间专业团体模式下的国家进行税收筹划，必须掌握民间专业团体制定的会计准则，了解企业会计制度的具体规定，明确会计制度与税法的关系，政府实施干预的具体政策及措施等。

(三)会计制度规定

在经济全球化的时代，各国会计制度也相互影响，但也存在着差异，尤其是成本核算方法、编制合并会计报表规定的差异等，这些差异对国际税收筹划有一定的影响，应当引起重视。以下就几个主要国家的会计制度中与税收筹划有关的内容进行分析。

1.美国的会计制度。美国的会计制度采用民间专业管理模式，要求股份公司非常详尽地披露财务信息，只有少数上市公司必须遵守政府的证券交易委员会的会计和审计要求，国家对其他公司的会计和审计并没有强制性规定。

美国对固定资产严格按照历史成本会计法进行核算，不允许固定资产重估价值超过历史成本，固定资产的账面价值不会在资产重估或价格变动时增加，否定把未实现的资本利得反映在财务报表上，因而这部分未实现的利得不必纳税;美国不承认推算收入和利得，认为只有发生与其他当事人实际交易而产生的收入和利得，才是收入和利得;对存货的计算按成本与市价孰低原则计价，可以采用后进先出法，在物价上涨时，采用后进先出法能使企业获得税收利益;美国母公司的会计报表只有合并会计报表，而没有母公司本身的单独会计报表，要求把其持有50%以上普通股的其他公司纳入合并报表合并范围，但与母公司经营业务各异的子公司、在法律或政治条件不稳定国家的子公司、资源转移受到限制以及不能使母公司受益的子公司等可以不纳入合并报表合并范围;在外汇折算上，公司对其国外子公司资产负债表中的所有项目都采用年终汇率折算。

2.英国的会计制度。英国的会计制度采用民间专业团体管理模式，要求会计“真实和公允”。其特点是由非政府机构即民间专业团体负责会计师资格的认定和会计职业纪律的维护。

由于英国持续的通货膨胀，在历史成本会计法之外采用现行成本会计法或重置价值会计法进行固定资产的核算，并已成惯例;公司不能分配未实现的资本利得(如因固定资产重估而形成的账面利得)，因此固定资产重估而追加的折旧费则要加到已实现的利润中去;控股公司不仅必须提供合并资产负债表和损益表，还必须提供控股公司本身的资产负债表;采用按收购成本超过被收购子公司净资产在收购日的公平市价的那部分价值的方法，来计算收购中形成的商誉价值;在外汇折算上，公司对其国外子公司资产负债表中的所有项目都采用年终汇率折算。

3.荷兰的会计制度。荷兰的会计制度采用民间专业团体模式。在所得税会计上荷兰会计制度不直接受税法约束，采用递延法来处理财务会计与税务会计的差异;荷兰在固定资产上承认重置价值法和重置成本法，企业可以在现行成本法与历史成本法中选定一种作为主要报表的核算基础，另一种作为补充报表的核算基础;固定资产折旧与英国一样，会计折旧与税法折旧规定不同，会计折旧费在计算所得额时不得扣除;在合并会计报表上，荷兰只要求一个公司合并其持股大于50%的子公司的报表。

4.德国的会计制度。德国会计制度采用的是通过有关法律规定的政府管理模式。强调遵循“恰当的会计原则”，财务报表要求“真实、准确和完整”，股份有限公司财务的公开程度要高于有限责任公司。

在资产上，德国会计注重稳健性原则，对于任何资产项目都应按其最低价值计价;在存货成本确定上，可以采用先进先出法、后进先出法和平均成本法;在收入和损失计算上，规定计入利润的收益必须是已实现的，权责发生制的运用受到限制;要求财务报表反映任何未来可能发生的损失，但不反映未来可能的收益;在合并会计报表的规定上，企业有权选择是否把次要子公司的财务报表并入集团报表，只要求一个公司合并其持股大于50%的子公司的报表;采用按收买成本超过被收买子公司净资产在资产负债表编制日的价值的那部分价值的方法来计算合并中形成的商誉价值。

三、企业组织形式因素

企业组织形式是指企业经营组织的法律形式，也称为企业经营组织形式。一国的税法对不同的企业组织形式的税收政策及其税收负担是不相同的，有时甚至有很大的差别。因此，投资者在选择建立什么样的企业时，除了考虑市场经济的其他因素外，还需要对企业组织形式进行周密的税收筹划，才能取得最大的税收利益。

(一)个人独资企业

个人独资企业是指由一个人单独出资、亲自或雇人经营、具有一定规模、出资人对企业财产和盈利有全部支配权、并单独对企业债务负无限清偿责任的企业组织形式。中国目前的个人独资企业主要包括自然人独资的私营企业和一人投资、有固定经营场所且长年经营的个体经营单位。

各国对个人独资企业的征税有所不同。有的国家征个人所得税;有的国家征公司所得税;有的国家允许独资企业在一定的情况下选择公司所得税和个人所得税中的一种纳税，如大、中型独资企业缴纳公司所得税，小型独资企业缴纳公司所得税或个人所得税;中国对个人独资企业和合伙企业从2000年1月1日起，停征企业所得税，只对投资者个人征收个人所得税。

(二)合伙企业

合伙企业是指由两人或两人以上订立合伙协议，为了共同目的，共同分享利益和承担责任的企业组织。合伙企业经营组织形式分为普通合伙企业、有限责任合伙企业和股份有限责任合伙企业三种。各国关于合伙制企业在税收待遇上的规定是不相同的。

1.普通合伙企业。普通合伙企业也称无限责任合伙企业，是最常见的合伙组织形式。是指由两人或两人以上订立合伙协议，共同出资、合伙经营，对企业债务负连带无限清偿责任的企业组织形式。根据中国的《合伙企业法》对合伙企业的界定，中国的合伙企业实际上就属于普通合伙企业。

合伙企业可以以企业名义经营、负债和诉讼，但一般不是法人。所有合伙人对合伙企业的负债都有偿还的责任，对法院对合伙企业的判决都有执行的责任。合伙企业的财产为合伙人共有，但企业本身没有独立的财产。所以合伙企业不是民事主体，但是，在税收上合伙企业往往是一个具有权利能力与不具有权利能力的混合体。各国对合伙企业一般不征公司所得税(少数国家也征公司所得税)，而是分别对各个合伙人从合伙企业分得的利润征收个人所得税。但计征个人所得税时，可以比照公司所得税应纳税所得额计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用及损失等，然后再按照个人所得税法作各种扣除，计算应纳个人所得税。各国对合伙企业往往不征收一般财产税，而对属于合伙人个人所有的财产征税。但对合伙企业的营业资产则往往要征税。同时，合伙企业要缴纳一些与企业经营有关的税收，如印花税、商品劳务税等。中国对个人独资企业和合伙企业从2000年1月1日起，停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税。

2.有限责任合伙企业。有限责任合伙企业是指由两人或两人以上订立合伙协议，共同出资、合伙经营，其中有限责任合伙人对企业债务的责任以其出资额为限，无限责任合伙人对企业债务负连带无限清偿责任的企业组织形式。

有限责任合伙企业合伙人往往先按合伙协议规定的固定利率和出资额取得利息，然后对剩余利润或亏损按合伙协议规定的比例分享或分担。在所得税税收政策上，有限责任合伙企业与普通合伙企业基本相同;对合伙人个人取得的利息和利润的征税办法一般也与普通合伙企业合伙人相同;对有限责任合伙企业的财产税政策以及经营业务的税收政策也与普通合伙企业相同。

3.股份有限合伙企业。股份有限合伙企业是指由两人或两人以上订立协议，共同出资、合伙经营，其中有限责任合伙人用公开发行股票的方式筹集资金占有股份，对企业债务的责任以其出资额为限，无限责任合伙人对企业债务负连带无限清偿责任的企业组织形式。

从企业组织形式来看，股份有限合伙企业是合伙企业与公司的混合体，既具有合伙企业特征，也具有股份有限公司的特点。因此，在税收处理上，与有限责任合伙企业有很大不同，对股份有限合伙企业要征公司所得税。在征公司所得税时，对无限责任合伙人分得的利润可以从公司所得税的计税基数中扣除。对无限责任合伙人分得的利润征收个人所得税，对有限责任合伙人分得的股息还要征收个人所得税，允许其对股息已纳税款进行税收抵免。股份有限合伙企业要缴纳一般财产税，无限责任合伙人的财产可以从企业一般财产税计税基数中扣除。还应缴纳与企业和企业经营业务有关的各种税收。

(三)公司制企业

公司制企业是指由两人以上集资，根据国家有关《公司法》程序设立，有自己公司章程的企业组织形式。公司设立和解散都有较为复杂的程序和条件，常常要由律师代办，会增加一定的费用。公司应当缴纳所得税以及生产经营活动所涉及的工商各税，因此，采取什么样的组织形式，如何提高生产、经营、投资、理财的效益，保障投资者的利益以及公司长期可持续发展，都需要有周密的税收筹划。从世界各国来看，公司组织形式有多种，概括起来主要有：无限责任公司、有限责任公司、股份有限责任公司、两合公司、有限责任两合公司、股份两合公司、股份有限两合公司等。以下主要就有限责任公司和股份有限责任公司的特点及有关子公司、分公司与税收问题加以介绍。

1.有限责任公司。有限责任公司是指由少数有限股东，根据国家有关有限责任公司的法律设立，其资本总额不分成若干等额股份公开向外募集，而由股东缴足，各股东对公司责任以各自出资额为限的公司组织形式。我国《公司法》规定：有限责任公司由两个以上50个以下股东共同出资设立;国家授权的机构或者国家授权的部门可以单独投资设立国有独资的有限责任公司。有限责任公司可以成为独立的民事主体，其股东具有亲自参与公司经营管理的资格。与股份有限公司相比，有限责任公司的法定约束较小，创办手续较简单，创办费用较低，规模较小的公司无须设立监事会，股东可以在无公证人在场的董事会议之外进行决策。

作为一个具有法律上独立人格的企业，各国一般对有限责任公司要征公司所得税，对其股东从公司分得的利润要征个人所得税。由此产生的对公司利润的双重课税，不少国家往往采用抵免制度或免税制度来消除双重课税问题。由于有限责任公司往往由少数股东控制，很容易成为避税的工具，所以一些国家对其未分配的利润按个人所得税税率征收所得税。此外，公司还要缴纳财产税及与企业、企业经营有关的各种税。

2.股份有限责任公司。股份有限责任公司也称股份有限公司，是指公司资本分成若干等额的股份，由发起人认购，或由发起人认购一部分，其余股份向外公开募集，由认购人按认购股份缴入，股票可以自由转让，股东按持有的股票取得股息，对公司责任以其股份金额为限的公司组织形式。股份有限公司是法人，可以成为一个独立的民事主体。其股票和债券可以在证券交易所挂牌公开交易。

大多数国家对股份有限公司和其股东都要征税。一方面，对公司征收公司所得税;另一方面，要对股东从公司分得的利润征收个人所得税。由此产生的对公司利润的双重课税，不少国家往往采用抵免制度或免税制度来消除双重课税问题。此外，公司还要缴纳其他各种应纳税收，如增值税、消费税、关税、印花税、财产税等。

3.子公司或分公司。现代大公司企业分支机构的设置有两种形式，一是设置子公司，一是设置分公司。

子公司是对应母公司而言的，是指被另一家公司(母公司)有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一个独立企业，具有独立的法人资格。在征税时如何确定子公司各国标准不一，有的国家规定，一家公司被视为另一家公司的子公司，必须是另一家公司拥有这家公司50%以上的股份;但另一些国家只要求拥有相当的比例，不一定要求达到50%的股份。

分公司是指公司独立核算的、进行全部或部分经营业务的分支机构，如分厂、分行、分店等。分公司是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。

企业在考虑扩大业务或生产能力时，可以考虑是建立子公司还是建立分公司。根据世界主要国家和地区的税制来看，分公司与子公司的税收待遇是不同的，这是进行税收筹划时应当考虑的。

子公司是独立的法人实体，在设立子公司的所在国被视为居民纳税人，通常要履行与该国其他居民公司一样的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。其母公司所在国的税收法规对子公司没有约束力，除非它们所在国之间缔结的双边税收协定有特殊规定。但建立子公司需要复杂的手续，要缴纳公司开业注册税或印花税，财务制度较为严格，财务需要全部公开，并需要复杂的审计和证明，经营亏损不能冲抵母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的重点对象。

分公司不是独立的法人实体，在设立分公司的所在国被视为非居民纳税人，只履行有限纳税义务，不能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。利润必须在当年汇回总公司汇总纳税，不能得到延期纳税的优惠。但是建立分公司注册手续简单，不需缴纳公司开业注册税或印花税，在国外建立的分公司财务可以不全部公开，财务制度较为宽松，可以减少复杂的审计等麻烦;公司的利润与亏损可以与总公司合并计算，这一点对于开办初期有亏损的分公司的税收筹划来说是很有意义的。

中国目前由于区域经济政策以及税收政策存在差别，经济特区、沿海经济开放区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、东北地区、西部地区等，都有许多税收优惠政策。因此，在国内设立分公司或子公司时，不同地区的选择也成为影响税收筹划的重要因素。

四、投资形式和汇率制度因素

(一)投资形式

投资是投资者利用闲置资金或为了取得更大财务收益的资金投放行为。投资形式按投资期限的长短可分为长期投资和短期投资;按投资方式的不同可分为间接投资和直接投资;按投资是否用内部生产经营可分为对内投资和对外投资。各种投资形式的投资收益的税收待遇不同，税后利润也不相同，因此，投资形式的选择是企业税收筹划要考虑的重要因素之一。这里主要介绍对内投资和对外投资两种投资形式与税收的关系。

1.对内投资形式与税收。对内投资形式是指资金用于内部固定资产和流动资产的各种投资。如库存现金、存货、应收账款、预付账款、固定资产购置、更新与大修理、设立分公司等。

对于企业持有现金，中国是不征收任何税收的。但有些国家对企业持有现金在某些情况下要征收税收，主要是财产税类的税收。如德国对企业生产经营用途的现金要征收营业资产税。

对于应收票据和应收账款，中国不征收任何税收。但有些国家，特别是征收财产净值税的某些欧洲、亚洲及拉丁美洲国家，对企业的应收票据和应收账款要课征财产净值税和营业资产税，对带息应收票据的利息收入要征所得税。

对于存货，中国不征收任何税收。但由于存货有不同的计价方法，而存货计价方法与应税所得及所得税有直接的关系。有些国家，特别是征收财产净值税的某些欧洲、亚洲及拉丁美洲国家，对企业的存货要课征财产净值税和营业资产税。

对于固定资产和无形资产，从所得税来看，由于计提折旧(分期摊销)的方法不同会影响应税所得和应纳所得税额，有的国家对购建固定资产和无形资产有一定税收鼓励政策，如中国对购买国产设备进行技术改革项目就有所得税税收优惠政策。从增值税来看，实行不同类型的增值税国家对购进固定资产的进项税收的抵扣政策是不相同的。此外在涉及固定资产的关税、财产税和印花税方面，各国都有不同的规定。

对于设立分公司的有关税收问题在前面已作介绍，此处不再重述。

2.对外投资形式与税收。对外投资形式是指企业资金用于内部生产经营之外的各种投资。如对其他企业的投资、购买债券和其他公司股票、建立子公司等。

对购买、转让定期存单、银行承兑汇票、商业票据等，要缴纳印花税或证券交易税，获得的利息收入属于所得税征税范围。

商品、外汇期货交易合同要缴印花税，收益要缴所得税。

公债利息收入属于所得税征税范围，有的国家予以免税;可流通公债的转让要缴印花税或证券交易税。

金融债券利息所得要征收所得税，有的国家予以免税;转让金融债券要缴印花税或证券交易税。企业债券所得要缴所得税，转让企业债券要缴印花税或证券交易税。

购买、转让投资基金要缴印花税，或证券交易税;基金转让所得要缴所得税。

买卖、转让上市公司股票，要缴印花税或证券交易税，股票转让所得要缴所得税。

购置、转让不动产涉及印花税、不动产税、所得税、土地增值税等。

建立子公司的有关税收问题前面已作介绍，在此不再重复。

3.不同投资形式的选择要综合考虑税收、投资收益、投资风险和变现能力。在税收筹划中，选择何种投资形式既要考虑税收因素，也要考虑不同投资形式的收益、风险和变现能力。一般来说，投资收益越大越好，投资风险越小越好，变现能力越强越好。在某些情况下，有些投资形式可能会少缴税收，但投资收益率很低，实际上选择这种投资形式是没有投资意义的。所以在税收筹划时，必须对税收利益、投资收益、风险及变现能力加以全面、综合的考虑。这就要求筹划者掌握各种投资形式的投资收益、投资风险以及各种投资的变现能力，能够对此进行比较分析，从而作出正确的选择。

(二)汇率制度

汇率也称汇价、外汇行市，是指一国货币单位兑换其他国家货币单位的比率。随着我国改革开放的深入和对外贸易的发展，越来越多的企业以外汇结算的业务增加。在外汇结算中，货币的汇率会影响企业财务核算的结果，而财务核算结果又与税收密切相关，如我国现行企业所得税规定，汇兑损益直接构成企业应税所得额。所以有以外汇结算业务的企业进行税收筹划时，必须考虑汇率的影响。

汇率制度是指一国货币单位兑换其他国家货币单位的比率的制度。一国的汇率制度制约着企业财务核算时不同货币之间进行换算的汇率。由于各国的汇率制度不尽相同，因此对税收筹划的影响也不尽相同。

1.固定汇率制与税收筹划。固定汇率制是指汇率仅允许在一个非常窄的幅度范围内进行波动的汇率制度。采用固定汇率制的国家，如果其国内汇率变化超过规定幅度，国家就要干预，使该国的货币汇率水平维持在国家的规定范围。

如果税收筹划涉及的有关各国都采用固定汇率制，各国货币之间的汇率相对稳定，财务核算结果与预测趋向一致，可以在一个相对静态的环境中设计税收筹划方案，在种这条件下，税收筹划也就相对比较容易。即使如此，在固定汇率制下，税收筹划仍要考虑汇率因素，因为各国可能会改变其货币价值，从而使税收筹划结果背离其目标。

2.自由浮动汇率制与税收筹划。自由浮动汇率制是指汇率由市场决定，不规定汇率上下波动幅度的汇率制度。采用自由浮动汇率制的国家，汇率自由涨跌，国家不对汇市进行干预。自由浮动汇率制有很多优点，许多国家都采用自由浮动汇率制。

对税收筹划来说，如果涉及的有关国家都实行自由浮动汇率制，税收筹划相对来说就要复杂得多。这时不仅要考虑节税问题，还要考虑汇率的变动对节税的影响，从而对生产、经营、投资、理财决策做出最佳的税收筹划方案。

3.统一浮动汇率制与税收筹划。统一汇率制是指几个参加国之间的货币按规定的固定比率相互兑换，而与参加国之外国家间货币的汇率则任其自由浮动的汇率制度。实际上是一种统一自由浮动汇率制。

对于在实行统一浮动汇率制的国家进行税收筹划应注意的问题可分情况考虑：对于统一浮动汇率制参加国之间货币汇率的考虑，基本上与前述固定汇率制一样;对于统一浮动汇率制参加国与参加国之外国家货币汇率的考虑，则基本与前述自由浮动汇率制一样。

4.管理浮动汇率制与税收筹划。管理浮动汇率制也称干预浮动汇率制，是指不规定汇率上下波动幅度，但国家有时会进行干预的汇率制度。实际上是一种介于固定汇率制和自由浮动汇率制之间的汇率制度。

对税收筹划来说，管理浮动汇率虽然相对是比较固定的，但是毕竟可以上下波动，因此，还是要考虑汇率变动对节税的影响。同时，国家在必要时会进行干预，如一国政府认为经济衰退、出口下降时，可能进行干预，使其货币贬值，从而影响货币汇率，所以税收筹划要考虑政府可能对汇率的干预与调整。

5.钉住汇率制与税收筹划。钉住汇率制是指将一种货币的价值与另一种或几种货币的价值按固定比率联系在一起的汇率制度。在钉住汇率制下，其他货币的汇率一般都是根据这一汇率套算出来。

对税收筹划来说，一方面由于采用的是钉住汇率制，货币的汇率是钉在其他货币上，其汇率变化很大一部分取决于被钉住的货币的汇率制度，所以税收筹划主要考虑的是被钉住国家货币的汇率制度。另一方面，采用钉住汇率制国家的汇率也可能由于各种原因而钉不住被钉住国家汇率变化，如自身的财政金融危机、经济情况恶化等，不得不对钉住汇率加以调整，甚至不断调整，所以税收筹划还要考虑钉住国可能发生的汇率变化。

6.汇率波动对税收筹划的影响。国际货币市场的汇率会有波动，无论哪种汇率制度下的汇率都要受到汇率波动的影响。货币汇率的剧烈波动，可能使一个企业的亏损变成盈利，也可能使一个企业的盈利变为亏损。而企业的盈利或亏损都与税收密切相关，尤其是与所得税直接相关，所以税收筹划必须关注汇率波动及其引起波动的因素，掌握汇率波动规律，在设计税收筹划方案时充分考虑汇率变化对企业税收的影响，否则节税筹划可能会造成增税的后果。

五、经济法律制度因素

税收筹划的合法性本身就包括既要符合税收法律规范、也要符合相关的其他法律法规这两层含义，这表明一国的法律制度是影响税收筹划的重要因素。如前所述，在进行税收筹划时要分析一国的税收制度因素，而税收制度又与法律制度尤其是经济法律制度密切相关，因此，有必要对法律制度及相关经济法律制度有一个基本了解，并研究它们对企业税收筹划的影响与制约。

(一)法律制度对税收制度的影响

法律制度对税收制度的影响主要表现为法律制度对国家制定其税收制度的影响。主要是不同法系及其理论影响税收制度。

从世界各国的法的产生与发展历史来看，由于各国的历史、文化传统不同，有不同的法律形式与体系。所谓法系则是由于法的不同历史传统和形式而形成的法律体系。从历史上看，一般认为世界上有五大法系——中国法系、印度法系、伊斯兰法系、大陆法系、英美法系。但从现代来看，目前在世界上影响最大、最具代表性的法系是英美法系和大陆法系。英美法系是指英国中世纪以来的法律和美国以及其他一些仿照英国制定的法律而形成的法律体系。属于英美法系的主要有英国、美国、爱尔兰、新西兰、澳大利亚、加拿大、印度、新加坡、尼日利亚、赞比亚、中国香港等国家和地区。大陆法系是以罗马法为基础，以法国民法典和德国民法典为典型代表，以及其他国家仿照制定的法律而形成的法律体系。属于大陆法系的国家主要有法国、德国、奥地利、比利时、荷兰、瑞士、意大利、西班牙、日本、中国、阿尔及利亚、埃及、利比亚、印度尼西亚等。

法系对税收制度构成有一定的影响。这种影响主要在于是否将“判例”作为构成税收制度的内容。大陆法系国家由于立法和司法在形式上严格分开，因而规定不得援引法院审理同类案件的判例，不把判例作为法律渊源。反映到税收制度上，大陆法系国家的税收制度，只包括国家用条文形式制定并公布施行的税收法律、税收行政法规、税收规章等，不包括税务审理案件的判例。而英美法系国家则都把判例作为法的主要渊源之一，反映到税收制度上，其税收制度不但包括税收法律、税收行政法规和税收规章，还包括税务审理的判例。由于具有代表意义的税务案件判例构成税法的一部分，因此，英美法系国家的税收制度较之大陆法系国家的税收制度要复杂。

法系对各国税法体系结构也有一定的影响。由于法系及其法律制度的不同，不同国家的税法体系结构是不同的。如中国的税法体系包括税收法律、税收法规、税收实施条例、其他税收规范性文件、税收协定等。日本的税法体系包括税收法律、施行令、施行规则、其他法规、税收协定等。英国的税法体系包括成文法、法律条例、欧盟条例和指令、税收协定、判例法、特别规定、国内税务局惯例公告等。美国的税法体系包括国内收入法典、实施条例、税务裁决、判例、税收协定等。

法系对税法体系中各类规范的法律效力也有一定的影响。不同税法体系中各类规范的法律效力是不同的，有时甚至是截然相反的。比如国际税收协定的法律效力在不同国家是不相同的。当国际税收协定与国内税法出现矛盾和冲突时，中国采取国际税收协定优先原则，国内法服从国际法;而美国由于与其他国家签订的税收协定很多且税收协定因国而异，同时其法系也不同，因此其国际税收协定的法律效力是有限的，税收协定一般只能适用于具体国家，而不能全面引用。又比如，不同规范的法律效力在不同国家也不相同。在中国，税收法律的法律效力要高于税法实施条例，税收实施条例的法律效力又高于其他税收规范性文件;而在美国，当遇到具体税务案件时，当事人可以根据《收入法典实施条例》来否定《国内收入法典》，也可以根据判例来否定《收入法典实施条例》。

(二)经济法律制度对税收筹划的影响

企业税收筹划涉及企业生产、经营、投资、理财的各个环节，而这些环节的决策活动都会涉及遵从国家制定各项经济法律制度并加以充分选择运用的问题。如建立公司的税收筹划就涉及公司法律制度的有关规定问题;企业融资方式的税收筹划就涉及有关金融法律制度和会计法律制度中有关规定问题;享受税收优惠政策就会涉及国家产业政策和区域经济政策的有关规定问题等。因此，税收筹划人员必须掌握相关的经济法律制度。我国现行的经济法律制度从广义的角度讲包括有关的经济法律、经济行政法规以及各项经济政策性文件。

1.企业法律制度。我国企业法律制度主要包括全民所有制工业企业法、公司法、合伙企业法、私人独资企业法、乡镇企业法、中外合资经营企业法、中外合作经营企业法、外资企业法、企业破产法等。

2.金融法律制度。我国金融法律制度主要包括人民银行法、商业银行法、现金管理条例、金银管理条例、储蓄管理条例、外汇管理条例、票据法、支付结算办法、证券法、保险法等。

3.会计法律制度。我国会计法律制度主要包括会计法、企业会计准则、股份制有限公司会计制度、会计基础工作规范、会计档案管理办法、会计电算化管理办法、会计核算软件基本功能规范、总会计师条例等。

4.合同法律制度。我国合同法律制度主要包括合同法。

5.其他经济法律法规及政策规定。我国有关产业政策、投资政策、贸易政策、价格政策、区域经济政策、国有资产管理、工商管理、广告管理等方面的法律法规与政策性文件规定等。