行政单位非流动资产的核算

行政单位的非流动资产包括固定资产、在建工程和无形资产。它们作为行政单位资产的重要组成部分，对其进行正确的会计核算和管理有着较为重要的作用。本节将依次对行政单位非流动资产核算进行介绍。

一、固定资产

（一）固定资产的概念和分类

1.固定资产的概念

行政单位的固定资产是指可供长期使用而不改变其实物形态的设施与设备。它包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书以及其他固定资产等。固定资产是行政机关完成行政任务和管理工作必要的物质条件，各单位应当有必要的管理办法，确实管好、用好固定资产。

2014年执行的《行政单位会计制度》规定，行政单位的固定资产是指使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。对于单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资，行政单位也应该将其作为固定资产核算。这里所说的规定标准是指单价超过1000元的一般设备、单价超过1500元的专用设备。凡是符合固定资产条件的单位资产，均要确认为行政单位的固定资产。

2.固定资产的特点

（1）具有耐用性。固定资产可以多次使用，且使用期限超过1年，属于耐用的资产。从某种程度上来说，耐用性在判断是否属于固定资产的时候，更为重要一些。例如，单位价值虽未达到规定标准，但是使用时间超过1年的大批同类物资，也要作为固定资产管理。

（2）单位价值高。固定资产的单价标准由国家统一规定，2013年开始实行的《行政单位财务规则》将固定资产的标准提至1000元（一般设备）和1500元（专用设备）。较原来的一般设备单价500元和专用设备单价800元，有所提高。当然，这个标准也不是一成不变的，它可能会随着我国经济社会的发展和物价水平的变化而有所调整，只不过，对行政单位来讲，这种调整是统一进行的。

（3）在使用过程中，固定资产基本能够保持原有的物质形态。固定资产在使用中基本保持了原有的物质形态，否则就不能作为固定资产管理和确认。

3.固定资产的分类

行政单位的固定资产一般分为六类：房屋及建筑物；通用设备；专用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。

（1）房屋及构筑物是行政单位拥有占有权和使用权的房屋、构筑物。房屋主要包括办公用房、业务用房、食堂、锅炉房、仓储用房、服务附属设施等。房屋附属设施是房屋不可分割的各种配套设施，出入门禁系统、停车设施等；构筑物主要有池、塔、烟囱等。

（2）通用设备是行政单位具有的通用性、一般性设备，主要有计算机、打印机、车辆、办公设备等。该类设备的通用性较强，其保管与管理具有相通的地方。

（3）专用设备是行政单位有专门性能和用途的设备，根据不同单位的不同业务工作需要，专用设备的范围比较广，如海关的检测设备，药监部门的执法记录仪等。

（4）文物和陈列品是行政单位的各种文物和陈列品，如古物、纪念品等。

（5）图书、档案是行政单位阅览室、档案馆等贮藏的图书、期刊资料等，以及专业图书馆、文化馆的图书等。

（6）家具、用具、装具及动植物是行政单位的各种家具、被服装具、特殊用途的动植物等，如书柜、办公桌椅、实验用动植物、名贵树木花卉等。

以上分类是国家统一规定的标准分类方式，行政单位应当结合自身的实际情况和部门管理的需要，制订适合本单位情况的固定资产分类方法，作为固定资产核算的基础。

（二）固定资产的管理

行政单位固定资产作为国有资产的重要组成部分，应当加强对其的管理和监督，不断提高固定资产的使用效果。同时应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次，对账实不符的固定资产，要及时查清原因，按规定报经批准后进行相关处理。

行政单位发生固定资产的出售、置换换出、无偿调出、对外捐赠等处置情况的，应当按照《行政事业单位国有资产管理暂行办法》等相关规定，报主管部门审核同意后，报同级财政部门审批，不得未经批准自行处置固定资产。

（三）固定资产的科目设置

行政单位应当设置“固定资产”科目，核算行政单位固定资产的原价，并根据固定资产的定义、有关主管部门对其的统一分类等，制订适合本单位情况的固定资产分类办法，作为固定资产明细核算的依据。本科目属于资产类科目，借方登记固定资产的增加，贷方登记固定资产的减少，期末余额在借方，反映行政单位期末固定资产账面原价。

同时，设置“固定资产登记簿”“固定资产卡片”，按固定资产类别、项目和使用部门等进行明细核算，在办公信息化水平不断提升的今天，行政单位可以探索用软件管理固定资产，使得固定资产的信息能够满足单位管理和相关信息使用者的需要。

行政单位应当设置“累计折旧”科目，用于核算固定资产和公共基础设施计提的累计折旧。它属于固定资产的备抵科目，贷方登记行政单位计提的固定资产和公共基础设施的折旧数，借方登记处置固定资产和公共基础设施转出的累计折旧，期末贷方余额，反映行政单位提取的折旧累计数。

（四）固定资产的计价

固定资产的计价是指以货币表现的固定资产价值，行政单位的固定资产应按固定资产取得时的实际成本计价。为了如实地反映固定资产价值的增减变动，保证核算的统一性，各行政单位应按国家规定的统一计价原则，对固定资产进行计价。

固定资产属于行政单位的非货币性资产，应当采用“双分录”的核算方法，同时确认取得的固定资产原值和发生的经费支出。

行政单位购入的固定资产，其成本包括实际支付的买价、相关税费以及固定资产交付使用前发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装调试费等。对于一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各资产同类或者类似固定资产市场价格的比例对购买总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。

对于需要安装的固定资产，在安装完成交付使用时，确认入账；对于自行建造、改建、扩建的固定资产，先通过“在建工程”进行核算，待完成改扩建工作后，在建造完成交付时，按建造成本确认入账。

对于捐赠、无偿调入的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运费确定；没有相关凭据的，但有资产评估价的，按照评估价值加上相关税费、运费等确定；既无相关凭据、也未经评估的，比照同类或类似固定资产的市场价格加上相关费用等确定；以上条件都不满足的，按照名义金额（人民币1元）确定入账。

盘盈的固定资产，按照取得同类或类似固定资产的实际成本确定入账价值；没有同类或类似固定资产的实际成本，按照同类或类似固定资产的市场价格确定入账价值；同类或类似固定资产的实际成本或市场价格无法可靠取得，则按名义金额入账。

对于置换换入的固定资产，其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价，减去收到的补价，加上为换入固定资产支付的运输费、保险费等其他费用确定入账。

已投入使用但尚未办理移交手续的固定资产，可先按估计价值入账，待确定实际价值以后，再进行调整。

（五）固定资产的会计核算

行政单位购入的固定资产，若不需要安装，则借记“固定资产”科目，贷记“资产基金—固定资产”科目，同时，按照支付的金额借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）、“银行存款”等科目。若需要安装，则先通过“在建工程”科目核算，借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目，同时记入支出，待安装完成交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金—固定资产”科目，同时借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。

行政单位购入的分期付款或者扣留质量保证金的固定资产，分别按照固定资产的成本和实际支付的价款记录固定资产的增加和支出的增加，同时按照应付未付的款项或者扣留的质量保证金等金额，借记“待偿债净资产”科目，贷记“应付账款”或者“长期应付款”科目。

行政单位自行建造的固定资产，其成本包括建造该项资产至交付使用前所发生的所有必要支出。若各组成部分需要分别核算的，按其造价分别确定其成本；若没有各组成部分造价的，按同类或类似固定资产的市价的比例对总造价进行分配，分别确定各组成部分固定资产的成本。

对于在原有固定资产的基础上进行改建、扩建、修缮的，首先转入“在建工程”科目，对其进行核算。若是为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的，其固定资产的成本按照原固定资产的账面价值加上改扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产拆除部分账面价值后的金额确定入账。如果是维持正常使用而发生的日常维修，则不计入固定资产成本，直接列为当期的支出。

行政单位发生出售、置换换出、无偿调出、对外捐赠等处置固定资产的，应当按照《行政事业单位国有资产管理暂行办法》等相关规定，报主管部门审核同意后，报同级财政部门审批。对经批准无偿调出、对外捐赠的固定资产，直接冲销即可；对于出售、置换换出、报废等的固定资产，先转入“待处理财产损溢”科目，过程中发生的收入和支出通过“待处理财产损溢—处理净收入”核算，对处置完成后，形成净收益的则上缴财政；形成净支出的则转入当期的支出。

（六）固定资产的会计处理

【例16－48】某行政单位购入一台通用设备，发票上注明的设备价款为50000元，款项已经通过财政直接支付方式支付，此外发生了运输费1000元，通过银行实有资金账户支付。该设备不需要安装，已验收合格投入使用。

【例16－49】某行政单位购入专用设备一台，价款30000元，运输费2000元。根据签订的合同，可以扣留5%的质量保证金，期限1年。款项已由自有资金账户支付。

【例16－50】某行政单位通过政府采购购入A、B两台专业设备，总价2200000元，按合同规定支付运输费20000元，安装费15000元。设备价款和相关费用实行财政直接支付。经调研，上述两台设备的市价分别是1500000元和900000元。

上述设备的总成本为223.5万元，市场价分别是150万元和90万元。需要按照市场价格的比例对总成本进行分摊，则A设备的入账成本是1396875元，B设备的入账成本是838125元。

【例16－51】某行政单位对其办公楼进行改扩建，办公楼账面余额5600000元，累计折旧1200000元；改扩建支出600000元，已经通过银行存款付清工程款项，完工后交付使用。

注意：改扩建后的固定资产，应当重新确定其使用年限和折旧数额，对改扩建以前的折旧将不再予以考虑。

【例16－52】某行政单位接受本地某卷烟厂捐赠的计算机一批，没有取得相关凭据；经评估，该批计算机价值为200000元。行政单位通过银行存款支付运费等相关费用3000元，并验收投入使用。

【例16－53】某行政单位欲出售不需用设备一台，账面余额76000元，累计折旧13000元；已经按照相关规定完成固定资产处置的报批手续，通过银行存款账户支付运费700元，收到购买方支付的价款50000元，已存入银行。

（七）固定资产的折旧

1.固定资产折旧的概念

固定资产在使用的过程中，就其实物形态来说，可以长期使用，但是就其价值来说，则会随着其发生的各种各样的损耗或者陈旧而降低。按照固定资产耗损的程度而为它的更新提取准备金的办法，通常称为折旧。固定资产折旧就是指固定资产在预计使用寿命内，按照确定的方法对应该折旧金额进行的系统分摊。根据新的《行政单位会计制度》规定，行政单位固定资产要计提折旧。

2.累计折旧会计科目的设置

行政单位应当设置“累计折旧”会计科目，核算固定资产的折旧额。累计折旧作为固定资产的备抵科目，贷方登记行政单位计提的固定资产的累计折旧，借方登记处置固定资产等转出的累计折旧，期末余额在贷方，反映行政单位提取的固定资产累计折旧数。

3.折旧方法

行政单位按照规定对固定资产计提折旧的，折旧金额应当根据固定资产原价和折旧年限确定，不考虑预计净残值。行政单位的折旧方法一般可以采用平均年限法或工作量法。与企业的固定资产折旧相同，行政单位一般按月计提折旧，对当月增加的固定资产，当月不提折旧，从次月起计提折旧；对当月减少的固定资产，当月仍然计提折旧，从下月起不再计提折旧；提足折旧后，无论是否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再计提折旧；已提足折旧的固定资产若继续使用，则应当加强规范管理。

4.不计提折旧的固定资产

按照《行政单位会计制度》的相关规定，行政单位不需要计提折旧的固定资产有：图书、档案；文物及陈列品；动植物；以名义金额入账的固定资产。

这主要是考虑了上述固定资产的价值无法进行科学合理地评估，无法在市场上对其进行交易，比如文物，可能会随着时间而逐渐增值，而档案的价值无法通过市场的交易体现出来，这样一来，新购的图书有价格而使用后则其价值可能增加，亦可能减少。因此，制度对这类资产也就没有规定对其进行计提折旧。

5.行政单位按规定计提折旧时

根据计提的金额，借记“资产基金—固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。对于由于改扩建等原因而增加效能或者延长使用年限的固定资产，应该按照重新确定的成本和折旧年限，计算折旧额。

行政单位的会计核算采用的是收付实现制，其计提固定资产折旧时，并不形成费用，也就不形成支出，而是冲减净资产，即资产基金。这种计提折旧的方法，事业单位也在使用，我们称之为“虚提折旧”。

6.固定资产累计折旧的会计处理

【例16－54】某行政单位对其一台上月新购的专用设备计提固定资产累计折旧，设备原值120000元，折旧年限10年。计提本月的该设备累计折旧。

【例16－55】某行政单位对其办公用电脑计提固定资产累计折旧8600元。

【例16－56】某行政单位报废不需用的家具十套，账面价格共计32000元，已计提折旧10000元；已经上报财政部门，尚未收到同意报废的相关通知。

二、在建工程

（一）在建工程的概念

行政单位的在建工程是已经发生必要支出，但尚未达到交付使用状态的建设工程，包括各种建筑、设备安装和信息系统建设工程等。不能够增加固定资产、公共基础设施使用效能或延长其使用寿命的修缮、维护等，则不通过在建工程核算，直接作为行政单位的支出即可。对于达到交付使用状态的，应该按照有关规定办理竣工决算和资产交付使用的相关手续，不再作为在建工程进行核算管理。

（二）科目设置

行政单位应当设置“在建工程”会计科目，核算属于在建工程的增减变动情况。借方登记固定资产转入改扩建等时，固定资产的账面价值，或者按照工程进度支付工程款的金额，即借方登记增加数；贷方登记完工的工程交付使用的实际成本，或者改扩建等建筑部分拆除以及拆除部分获得残值收入的金额，即贷方登记减少数。

行政单位应当在“在建工程”科目下面按照具体的工程项目进行明细核算。而对于工程项目，可能会发生一些为工程施工组织管理等所发生的公共性质的资金耗费，即间接成本，如水电费、办公费、差旅费等都不能直接归属为某一项工程的各种开支，需要在“在建工程”科目下面设置“待摊投资”明细科目，从而准确地归集并合理地分配工程施工的间接成本，这样才能保证在建工程各项目成本计算的准确性。

当然，这是对于规模较小、直接纳入行政事业单位会计“大帐”来进行统一核算的建设工程而言的；对于按照国家有关规定要单独建账、独立核算的基本建设投资，则按照《国有建设单位会计制度》的相关规定进行核算，只不过同时还要至少按月或季，将基本建设账中的相关数据并入行政单位的“大账”，即相应地转入“在建工程”科目进行核算（可专门设置“基建工程”明细科目进行核算），从而才能使得行政单位会计核算具有完整性和全面性。

（三）在建工程的会计核算

1.建筑工程的会计核算

（1）行政单位对需要改建、扩建或修缮的固定资产，需要先将固定资产的净值转入“在建工程”中，即先冲销固定资产，借记“资产基金—固定资产”科目，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目，同时按固定资产的账面价值，借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目。

（2）行政单位对需要改扩建或修缮的建筑进行部分拆除时，对于拆除的部分，要冲减在建工程成本，借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。若没有拆除部分的账面价值，则比照同类或类似固定资产的实际成本或市场价格和拆除部分占本建筑价值的比例确定。

（3）对单位改扩建或修缮的建筑部分拆除所获得的残值收入，一方面冲减当期支出，另一方面也需要减少在建工程的价值，因为残值收入对于在建工程来说，是抵消了其账面价值的。即借记“银行存款”科目，贷记“经费支出”科目，同时借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。

（4）行政单位对支付工程进度款时，借记“经费支出”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”等科目；同时借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目。

（5）按照工程结算要求，支付结算工程价款时，按照工程价款结算账单上的金额，扣减已经支付的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目；同时按照本次实际支付的金额，借记“经费支出”科目，贷记“银行存款”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”等科目；若行政单位没有全部支付完，则按照应付未付的金额，借记“待偿债净资产”科目，贷记“应付账款”科目，反映在行政单位的账上，表示应付而尚需支付的工程款项，待后期实际支付时，再予以冲销。

（6）若有间接工程成本产生，则借记“在建工程—待摊投资”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目。待项目完成后，则需要分摊间接工程成本，借记“在建工程”科目（按项目进行明细核算），贷记“在建工程—待摊投资”科目。

（7）行政单位的工程项目完工并交付使用时，借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目；同时办理移交手续，借记“固定资产”科目，贷记“资产基金—固定资产”科目。对于增加或延长了该固定资产的使用效能或寿命的，移交使用之后的累计折旧要重新予以计算和计提。

（8）如果有在项目完工交付使用是有扣留质量保证金的，则借记“待偿债净资产”科目，贷记“长期应付款”等科目，待工程项目的质量保修期结束后再退还施工单位。

（9）对于为工程项目配套而建成的、产权不归属于本单位的专用设施，在建成将其移交给其他单位时，借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。

（10）对于工程完成但又不能形成资产的工程项目，先转入“待处理财产损溢”科目，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“在建工程”科目；待行政单位履行报批手续后，即报经上级部门和同级财政部门批准后，予以核销，借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

【例16－57】某行政单位对某建筑物进行改扩建，该工程被纳入了财政预算（专项项目支出预算），实行国库集中支付并通过了政府招标采购，由本地甲公司承接。该建筑物原账面余额3600000元，已计提折旧1000000元。合同价款200000元，首次已由财政部门通过国库直接支付150000元。期间拆除部分的变价收入15000元。

【例16－58】某行政单位维修的屋顶顶棚已经完工，验收合格并交付使用，工程价款36000元，但不形成单位的固定资产。经报同级财政部门批准后，予以核销。

2.设备安装

行政单位对于需要安装的设备，需要通过“在建工程”进行核算，待安装调试完成并交付使用后，再从“在建工程”中转出，作为资产单独管理。

行政单位对于购入的需安装的设备，按照购入的成本，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”科目等，同时，借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目。对于捐赠等设备，若无需支付款项，则直接借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目即可。

对于发生的安装费用，按实际支付的金额借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”科目等，同时，借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目。

设备安装完工交付使用后，按交付使用设备的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“资产基金—固定资产”科目，同时，借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。若在交付使用的设备中有能够区分开来的无形资产，应该同时对形成的无形资产进行确认。

【例16－59】某行政单位购入一需要安装调试的办公通用设备，设备价款32000元，安装调试费2000元，已从单位的零余额账户支付，资金为公共财政预算基本支出经费拨款。设备已验收完成并交付使用。

3.信息系统建设

行政单位对建设的各项信息系统，也需要通过“在建工程”科目进行会计核算。待完成后再从“在建工程”中转出，作为无形资产单独管理。

行政单位对于开发建设的信息系统，按照发生的支出，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，同时，借记“在建工程”科目，贷记“资产基金—在建工程”科目。

信息系统开发完成交付使用后，按交付使用的信息系统的实际成本，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目，同时，借记“资产基金—在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。若在交付使用的信息系统中有能够区分开来的固定资产，则应该同时对形成的固定资产进行确认。

【例16－60】某行政单位通过政府招标采购开发一套公共服务平台系统，合同价款120000元，已通过零余额账户支付80%的费用。已经验收交付并投入使用，余款待交付使用后一年支付。

三、无形资产

（一）无形资产的概念

行政单位的无形资产是指其持有的、没有实物形态而能够提供某种权利的非货币性资产，如著作权、土地使用权、专利权、非专利技术等。对于购入的不构成相关硬件的不可缺少部分的软件，也应当作为无形资产核算和管理。作为行政单位资产的重要组成部分，无形资产有着重要的作用，其会计核算和管理也是行政单位的会计的重要内容。

（二）无形资产的科目设置

行政单位应当设置“无形资产”会计科目，核算行政单位各项无形资产的原价。并按照无形资产的类别或者项目等进行明细会计核算。本科目借方登记无形资产的增加数，贷方登记无形资产的减少数。期末，余额在借方，反映行政单位无形资产的原价。

（三）无形资产的摊销

2014年新《行政单位会计制度》规定，行政单位应当对无形资产计提累计摊销。无形资产在使用过程中，与固定资产相同，也会发生价值的减少，为了真实地反映无形资产的价值，行政单位应当建立无形资产摊销的制度，客观、真实地对无形资产进行后续计量。所谓摊销是指在无形资产的使用寿命内，按照确定的方法对无形资产的价值进行系统的分摊。除了以名义金额计量的无形资产以外，行政单位的无形资产都需要进行摊销。

1.账户设置

根据新制度规定，行政单位应当设置“累计摊销”会计科目，核算无形资产计提的累计摊销，并按照无形资产的类别、项目等进行明细会计核算。贷方登记计提的无形资产摊销数，借方登记无形资产摊销的减少数，期末余额在贷方，反映行政单位计提的无形资产累计摊销数。

2.摊销年限

行政单位无形资产的摊销，如果法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限。法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限摊销。法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，按照不少于10年的期限进行摊销。对于行政单位非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买当期，一次将其成本全部摊销。

3.摊销方法

行政单位应当采用年限平均法计提无形资产的摊销。即年摊销额为无形资产应摊销金额除以摊销年限，应摊销的金额为无形资产的成本。当月取得的无形资产，当月计提摊销；当月减少的无形资产，则当月不再计提摊销。对于提足摊销的无形资产，无论是否继续为行政单位带来服务潜力或者经济利益，都不再计提摊销。对于核销的无形资产如果没有提足摊销，也不再补提摊销。对于发生后续支出而增加的无形资产，应当按照重新确定的成本，对需要计提的摊销额重新进行计算确定。

（四）无形资产的会计核算

行政单位的无形资产属于非货币性资产，需要采用“双分录”的会计核算方法，同时确认取得无形资产的成本和由此形成的资产。

1.外购取得的无形资产

行政单位外购无形资产的成本包括实际支付的购买价款、税费以及可以归属于该项支出达到预定用途所发生的其他支出。行政单位购入的无形资产，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目；同时按实际支付的金额，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。若是取得的无形资产尚未付款，则借记“待偿债净资产”科目，贷记“应付账款”科目。

【例16－61】某行政单位使用财政拨款资金（基本支出经费）购买一软件，款项已经通过单位零余额账户进行支付，共计80000元。

【例16－62】某行政单位使用财政拨款资金（项目支出经费）购买一项专利技术，价款共计39000元。已经安装使用，但尚未付款。

2.自行开发取得的无形资产

行政单位对于自行开发、按法律程序申请取得的无形资产，根据依法取得时发生的注册费、聘请律师费等相关费用来确定成本。取得时，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目；同时按实际支付的金额，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。对于取得前发生的研究开发支出，则于支出发生时直接列为当期支出，而不再计入无形资产的成本，即借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。

【例16－63】某行政单位自行开发一软件，并按照法律程序取得了软件计算机软件著作权登记证书。开发前期发生支出共计58000元，于发生时直接计入当期支出。申请软件著作权时，发生的登记费用等共计2600元，通过单位的零余额账户进行了支付。

3.委托开发取得的无形资产

行政单位对委托软件公司等开发的软件，视为外购的无形资产进行相关账务的处理。若按照合同等约定预付开发费用，则借记“预付账款”科目，贷记“资产基金—预付账款”科目；同时，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。待软件开发完成并交付使用时，再确认资产，并冲销预付的开发费用，即借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目，同时借记“资产基金—预付款项”科目，贷记“预付账款”科目。

【例16－64】某行政单位通过政府采购，委托某软件公司开发专业管理软件一套，合同款项共250000元。根据合同约定预付30%的费用，并通过零余额账户支付。软件开发完成后交付使用，支付剩余70%的款项，通过单位零余额账户支付。

4.置换取得的无形资产

行政单位对于置换取得的其他单位或部门无形资产，其成本为换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，再加上为划入无形资产支付的其他费用等。置换取得的无形资产，按照确定的成本，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目；按实际支付的补价、相关税费等，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。同时对换出的资产进行冲减处理。

【例16－65】某行政单位用本单位一软件著作权R置换取得A行政单位的软件M，换出的软件著作权账面价格12000元，累计摊销2000元，评估价格20000元；收到A行政单位支付的补价为1000元。

5.接受捐赠、无偿调入取得的无形资产

行政单位对于接受捐赠或无偿调入的无形资产，有相关凭据的，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费确定；没有相关凭据的，但依法经过资产评估的，其成本应当按照评估价值加上相关税费确定；既无相关凭据可供取得，也未经评估的，比照同类或类似无形资产的市场价格加上相关税费确定；没有相关凭据、未经评估，其同类资产的市场价格无法可靠获得的，则所取得的无形资产应当按照名义金额入账。取得时，按照确定的无形资产成本，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目；按实际支付的补价、相关税费等，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。

【例16－66】某行政单位接受上级单位无偿调入的无形资产，但是没有取得相关凭据，也没有经过资产评估，而类似无形资产的市价为45000元，支付的税费等共计3000元，通过单位零余额账户完成支付。

6.无形资产的摊销

为了真实反映无形资产的价值，行政单位应该建立无形资产的摊销制度，对其进行后续计量。除了名义金额计量的无形资产外，行政单位应当按确定的方法摊销无形资产的成本。即按月计提无形资产摊销时，借记“资产基金—无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。这种方法计提摊销，既不形成费用，也没有支出，仅仅只是冲减了资产基金，这种计提摊销的方法也称为虚提摊销，与固定资产折旧类似。

【例16－67】某行政单位接受捐赠的无形资产价值120000元，摊销年限为10年，本月摊销额为1000元。

7.无形资产的后续支出

行政单位的无形资产在投入使用后，会发生与其使用效能、状态等直接相关的各种支出，如无形资产的升级改造、维护支出等。如果是为增加无形资产使用效能而发生的后续支出，应当计入无形资产的成本，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金—无形资产”科目；同时，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。如果只是为维护其支出使用而发生的后续支出，则不计入无形资产的成本，仅仅计入当期支出，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。

【例16－68】某行政单位对使用中的软件进行再次升级改造，原账面价43000元，已计提累计摊销10000元；本次升级改造提高了其使用效能，共发生支出52000元，通过财政零余额直接支付。

8.无形资产的处置

（1）出售、置换换出的无形资产。行政单位的无形资产报经批准出售、置换换出的，先转入“待处理财产损溢”，再行处置。即按照该无形资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提摊销，借记“累计摊销”科目，按照无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。过程中发生的收入和支出通过“待处理财产损溢—处理净收入”核算，对处置完成后，形成净收益的则上缴财政；形成净支出的则转入当期的支出，处理与固定资产类似。

【例16－69】某行政单位将不需用的某无形资产出售，账面价260000元，已计提累计摊销60000元；经报批后出售，取得出售价款20000元，发生的出售税费共计18000元。

（2）无偿调出、对外捐赠的无形资产。行政单位对于经批准无偿调出、对外捐赠的无形资产，按照其账面价值，借记“资产基金—无形资产”科目，按已计提的摊销，借记“累计摊销”科目，按照无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目；若有应当由本单位承担的相关费用支出等，按照实际支付金额，借记“经费支出”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等相关科目。

【例16－70】某行政单位按照上级主管部门的要求，无偿调出一项无形资产，账面价47000元，已计提累计摊销6000元；相关手续已经办理完成。

（3）核销的无形资产。行政单位在无形资产预期不能为单位带来服务潜力或经济利益时，应当按照规定报经批准后对无形资产的账面价值予以核销。待核销的无形资产先转入“待处理财产损溢”，按照该无形资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提摊销，借记“累计摊销”科目，按照无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。待报经批准予以核销时，按照核销无形资产的对应资产基金，借记“资产基金—无形资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

【例16－71】某行政单位清理不需要使用的同类无形资产一批，账面价格85000元，已计提摊销53000元；已经收到同级财政部门同意核销的批示。

四、待处理财产损溢

（一）待处理财产损溢的概念

行政单位管理的国有资产包括货币性资产和非货币性资产，前者有现金、银行存款，后者有存货、固定资产、无形资产、政府储备物资等。当行政单位处理其所拥有的各类资产时，为了加强国有资产的管理，防止国有资产的流失，需要对资产的出售、报废、毁损、盘盈、盘亏以及货币性资产损失核销等处理情况进行有效的反映，使得资产在发生损益后、报批处理前就能够在账上据实地反映和体现出来，从而做到账实相符。待处理财产损溢是指行政单位待处理财产的价值及财产处理损益。当行政单位的财产有出售、报废、毁损、盘盈、盘亏以及货币性资产和损失核销等处理情况出现时，先转入待处理财产损溢，并按照规定报经批准后，及时进行相应的财务处理。

（二）待处理财产损溢的科目设置

行政单位应当设置“待处理财产损溢”会计科目，核算行政单位待处理财产的价值和财产处理损益。并按照待处理财产项目进行明细账核算，对于在处理财产过程中取得的收入或发生的相关费用，应当设置明细科目“待处理财产价值”“处理净收入”进行明细核算。

“待处理财产损溢”科目借方登记因资产的出售、报废、毁损、盘亏、短缺而转出的资产价值，盘盈资产的批准转增金额，以及处置过程中应支付的相关费用；贷方登记由于资产的盘盈而增加的资产价值以及转销出售、报废、毁损、盘亏、短缺资产的金额；期末一般在年终结账前处理完毕，若有期末借方余额，则反映尚未处理完毕的各种财产的价值及净损失；期末若有贷方余额，则反映尚未处理完的各种财产的净溢余。

（三）待处理财产损溢的会计处理

1.现金短缺或溢余

行政单位对库存现金要做到日清月结，若发现有待查明原因的现金短缺或溢余，计入“待处理财产损溢”科目的借方或贷方。待单位查明原因后，再行处理。

若是现金短缺，属于应由责任人赔偿或向相关人员追回的部分，借记“其他应收款”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；若无法查明原因，需要报经批准核销，借记“经费支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

若是现金溢余，属于应支付给相关人员或单位的，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“其他应付款”科目；若无法查明原因，报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。

2.无法收回的应收账款和其他应收款

行政单位对于逾期3年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的应收账款和其他应收款，报经批准后予以核销。无法收回的应收账款和其他应收款，先转入待处理财产损溢，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应收账款”“其他应收款”科目。报经批准对无法收回的其他应收款予以核销时，借记“经费支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；对无法收回的应收账款予以核销时，借记“其他应付款”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

3.核销预付账款和无形资产

行政单位在履行行政职能的过程当中，可能会有无法收回的预付款项、不能形成资产的在建工程以及不再使用的无形资产，当它们满足一定的条件时，报经相关部门批准后可以予以核销。对于逾期3年或者3年以上、有确凿证据表明确实无法收到所购物资和服务，且无法收回的预付账款，报经批准后予以核销。对于工程完工但不能形成资产的项目，报经批准后予以核销。对于无形资产预期不能为行政单位带来服务潜力或经济利益的，报经批准后将无形资产的账面价值予以核销。

行政单位在预付账款无法收回、在建工程不能形成资产、无形资产不能使用的情况下，报经批准予以核销的，先转入待处理财产损溢，借记“待处理财产损溢”科目（无形资产核销还需借记“累计摊销”科目），贷记“预付账款”“在建工程”“无形资产”科目；待批准核销时，借记“资产基金—预付账款”“在建工程”“无形资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

4.出售、置换换出存货、固定资产、无形资产和政府储备物资

行政单位需要出售、置换单位拥有的存货、固定资产、无形资产和政府储备物资时，首先转入待处理财产损溢，按账面价值借记（固定资产、无形资产需借记“累计折旧”“累计摊销”科目），按账面余额贷记“存货”“固定资产”“无形资产”“政府储备物资”等科目。

行政单位在出售、置换资产的过程中收到的价款、补价等收入，借记“库存现金”“银行存款”等科目，贷记“待处理财产损溢—处理净收入”科目；发生的相关费用，借记“待处理财产损溢—处理净收入”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“应缴税费”等科目。

在出售、置换换出完毕并收入和相关应收款项后，按照处置收入扣除相关税费后的净收入，上缴同级财政部门，即借记“待处理财产损溢—处理净收入”科目，贷记“应缴财政款”科目。若处置收入小于相关费用的，按照相关费用减去处置收入后的净支出，冲减当期支出，即借记“经费支出”科目，贷记“待处理财产损溢—处理净收入”科目。

5.盘亏、毁损、报废各种实物资产

行政单位对于其拥有的实物资产，要定期或不定期进行盘点，至少每年要盘点一次。如果有盘亏、毁损、报废的各种实物资产，应当先转入待处理财产损溢，按照其账面价值借记“待处理财产损溢”科目（若是固定资产、公共基础设施，还应当借记“累计折旧”科目），贷记“存货”“固定资产”“在建工程”“政府储备物资”“公共基础设施”等科目。

报经批准予以核销时，借记“资产基金”及相关明细科目，贷记“待处理财产损溢—待处理财产价值”科目。在这个过程中取得的残值变价收入、发生的相关费用，以及两者之差的净收入或净支出，其账务处理同出售、置换资产的账务处理相类似。

6.盘盈存货、固定资产、政府储备物资等实物资产

行政单位对于盘盈的存货、固定资产、政府储备物资等实物资产，先转入待处理财产损溢中，借记“存货”“固定资产”“政府储备物资”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。待报批后予以处理时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“资产基金”及相关明细科目。

对于盘盈的存货，按照同类或类似存货的实际成本确定入账价值；没有的，则按同类或类似存货的市场价格确定入账价值；以上两类价格都无法取得的，按照名义金额，即1元入账。对于盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的实际成本确定入账价值；无同类或类似固定资产的实际成本，按照同类或类似固定资产的市场成本确定入账价值；以上两种成本都无法取得的，则按照名义金额入账。对于盘盈的政府储备物资，应当按照同类或类似政府储备物资的实际成本确定入账价值；没有同类或类似政府储备物资的实际成本的，按照同类或类似政府储备物资的市场价格确定入账价值。

【例16－72】某行政单位月末盘点库存现金，发现长款3000元。经查，1000元属于少付某职工的报销款；另外2000元无法查明原因，已经报相关部门批准核销。

【例16－73】某行政单位经批准出租一间闲置房屋，每季度租金9000元，每季度末收取一次。第一个季度已经收到租金，并计算应交纳相关税费第二个季度由于双方不能达成一致而未收到租金，并将出租资产收回；报经批准后，第二季度的租金9000元予以核销。

【例16－74】某行政单位的某项在建工程已经完工，并交付使用，账面价为48000元，但是无法形成资产。报经批准后予以核销。

【例16－75】某行政单位经批准后出售不需用的设备一套，原价150000元，已计提累计折旧70000元，出售价格为60000元，银行账户上已收到此笔款项。出售设备时，支付相关清理费用3000元，通过银行存款支付。缴纳相关税费2000元。

【例16－76】某行政单位盘点其拥有并管理的实物资产，盘亏M专业设备一台，账面价格49000元，累计折旧23000元；盘盈N材料存货一批，该存货无法取得实际成本和市场价格。报经批准后，固定资产予以核销，存货按照名义价值入账管理。