专门借款和一般借款的资本及费用

第八节　企业会计准则第17号——借款费用

中华人民共和国成立后，借款费用的概念是在1978年改革开放之后才出现的。在此之前，企业所需生产经营资金全部由国家拨付，企业形成的利润也全额上缴国家，所以企业不存在需要借款的现象，当然就不会有借款费用的问题。改革开放之后，国家实行“拨改贷”政策，企业生产经营所需资金不再由国家全部拨付，而改为从银行贷款。随着经济的日益发展，尤其是实行社会主义市场经济体制以来，企业充分利用财务杠杆效应使得借入资金占到企业资产总额的相当规模，这也使得借款费用问题及其核算变得日益重要。借款费用采用费用化或资本化的不同处理，直接影响到企业的财务状况和经营成果，所以在20世纪90年代初期至今，中国有很多上市公司利用借款费用的不同处理来操纵利润，这严重阻碍了我国股市的健康发展，也影响到股民对股市的信心。

财政部于2001年1月18日首次制定并发布了《企业会计准则——借款费用》(以下简称旧准则)，并于2001年1月1日起施行，适用于全国所有企业。国际会计准则委员会1983年发布了《国际会计准则第23号——借款费用资本化》，并于1993年更名为《国际会计准则第23号——借款费用》。

随着我国经济与世界经济一体化进程的加快，为了适应加入WTO后与国际准则的趋同，也为了更好地统一规范我国企业借款费用的会计处理，在2001年旧准则的基础上，在充分借鉴国际会计准则的情况下，财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第17号——借款费用》(以下简称新准则)，要求在2007年1月1日首先在上市公司中实施。

一、重要名词解释

借款费用准则涉及的重要概念主要有借款费用、符合资本化条件的资产、专门借款、资本化期间等，它们的具体含义解释如下:

借款费用:借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。其中，因借款而发生的利息主要包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息。因借款而发生的折价或溢价的摊销实际上是指企业发行债券发生的折价或溢价的摊销，是对每期借款利息的调整项目，所以也是借款费用的组成部分。因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的手续费、佣金、承诺费、债务印刷费等，由于这些费用是因安排借款而发生，是借入资金的一部分代价，故而也成为构成借款费用的组成部分。因为借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息产生的折合计账本位币(在我国指人民币)的差额，该差额与外币借款直接相关，是借入外币资金的一部分代价，当然也是构成借款费用的组成部分。

符合资本化条件的资产:符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里的“相当长时间”，是指为符合资本化条件的资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。符合借款费用资本化条件的固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产，具体包括厂房、设备等。符合借款费用资本化条件的投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，具体包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。符合借款费用资本化条件的存货是指需要经过相当长时间的建造或者生产过程才能达到预定可销售状态的存货，主要包括企业(房地产开发)开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。

专门借款:专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。

资本化期间:资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

二、关键内容解读

新准则的关键内容主要包括以下五个方面。

(一)借款费用资本化的起始时间

1.借款费用资本化的条件

根据新准则规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化:

(1)资产支出已经发生。这里的资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。比如，企业用银行存款支付建造生产用厂房的职工薪酬，企业以非货币性交换方式取得意在持有并准备增值后转让的土地使用权，企业从供货企业赊购用于制造对外出售的大型机械设备等。这里需要指出的是，如果企业委托其他单位进行购建或者生产的，在企业支付第一笔款项时即认为资产支出已经发生。

(2)借款费用已经发生。即借款资金已经到位，已经发生了相应的借款费用。如果借款资金未到位，即使资产支出已经发生，也只能说明占用了企业的自有资金。

(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。主要是指资产的实体购建或生产活动，例如厂房的实际建造、主体设备的安装等。不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行建造活动的情况，如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动。

2.借款费用的资本化

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体来说，对于符合资本化条件的借款费用，在其资本化期间，企业应当作如下会计处理:借记“在建工程”、“油气勘探支出”、“油气开发支出”、“生产成本”、“开发成本”等科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。对于不符合资本化条件的其他借款费用，企业直接计入当期损益，借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。

3.借款费用的辅助费用

(1)专门借款的辅助费用。

关于专门借款的辅助费用，根据新准则规定，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。借记“在建工程”、“油气勘探支出”、“油气开发支出”、“生产成本”、“开发成本”等科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。

这里所说的资本化或计入当期损益的专门借款辅助费用的发生额，是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

(2)一般借款的辅助费用。

关于一般借款的辅助费用，根据新准则规定，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益;其处理原则同专门借款发生的辅助费用，即借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。

(二)借款利息资本化金额的确定

根据新准则规定，在资本化期间内，每一会计期间的借款费用资本化金额，应当按照下列规定确定。

1.专门借款利息资本化金额

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。

专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而借入的款项，通常应有表明专门用途的借款合同。

专门借款利息资本化金额的确定应与所发生的资产支出挂钩。在借款费用资本化期间，可根据至本期末止建造该项固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定。即

上式中，累计支出加权平均数应根据每笔资产支出金额及所占会计期间天数的比例计算确定;资本化率即借款利率，当存在两笔或以上专门借款时，应计算加权平均利率。

在计算资本化率时，若专门借款存在溢价或折价，不论溢、折价采用直线法还是实际利率法摊销，应将每期摊销的溢、折价金额作利息费用的调整。此时，借款费用的加权平均利率应按下式计算:

专门借款本金加权平均数根据如下公式确定:

2.一般借款利息资本化金额

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

每一会计期间一般借款利息的资本化金额的确定公式:

所占用一般借款的资本化率的确定公式:

所占用一般借款本金加权平均数的确定公式:

这里需要强调三点:①借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。②在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。③在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

(三)资本化的暂停和停止

1.资本化的暂停

根据新准则规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。另外，某些地区的工程建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

2.资本化的停止

(1)符合资本化条件的资产整体同时完工。

根据新准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

之所以将借款费用停止资本化的时点规定为“固定资产达到预定可使用或者可销售状态”，主要理由是:第一，既然资产已达到预定可使用或可销售状态，其支出已经很少或几乎不再发生。即使发生，应属于资产的持有成本，而不属于购建或生产成本。第二，既然资产已达到预定可使用或可销售状态，其支出已经很少或几乎不再发生，从筹资的角度考虑，可不再安排借款、借款费用也就可以避免;即使发生，也不应资本化。第三，对所有购建或生产的资产来说，该时点是一个客观存在，在此时点停止借款费用的资本化，可真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，企业应当直接计入当期损益，借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券”等科目。

(2)符合资本化条件的资产各部分分别完工。

根据新准则规定，如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。比如，企业(房地产开发)开发一座小区，小区作为一个整体又由若干幢相对对立的公寓楼组成。当某幢公寓完工并达到预定可销售状态时，企业就应该停止为建造该幢公寓发生的借款费用的资本化。

如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。比如，某企业在一新址建造一座造纸厂，该造纸厂由若干个车间组成，各车间分别完工但只有整座厂区整体完工才达到可使用状态，所以，企业要等到整个造纸厂整体完工才能停止为建造该厂发生的借款费用的资本化。

(四)达到预定可使用或者可销售状态的判断标准

根据新准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断:

(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

如果购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

(五)借款费用的披露

根据新准则规定，企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息:

(1)当期资本化的借款费用金额。

(2)当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

三、适用范围

本准则适用于企业因借款而发生的所有的利息及其他相关成本，只要是企业借入资金的代价组成部分，就应用本准则进行规范。包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

但是，企业发生的与融资租赁有关的融资费用，不适用本准则，而由《企业会计准则第21号——租赁》进行规范，详见本书第三章第十节。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

新制定的借款费用准则与原准则相比存在较大的差异，并且这些差异会进一步影响到企业的会计处理及对外报送的会计信息。

(一)新旧借款费用准则的差异比较

新制定的借款费用准则与原准则相比有很大的变化。新旧准则的具体差异主要表现如下。

1.定义的差异

旧准则定义一般采用列举方式将被定义项的内涵表达出来，而新准则定义方式采用较为抽象、概括的方式。比如，关于借款费用的定义，旧准则为:“借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额”。而新准则为:“借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。”

相比较旧准则，新准则给出的定义数量增加了。旧准则仅对“借款费用”、“专门借款”给出了定义;而新准则除了给出上述两项的定义外，还给出了“符合资本化条件的资产”和“资本化期间”。

2.新旧准则适用范围的差异

旧准则规定，借款费用准则不涉及:①与融资租赁有关的融资费用;②房地产商品开发过程中发生的借款费用。新准则将房地产商品开发过程中发生的借款费用也纳入本准则，只是规定，企业发生的与融资租赁有关的融资费用，由《企业会计准则第21号——租赁》进行规范。

3.借款费用资本化的资产范围的差异

旧准则规定，只有因固定资产的购建而发生的借款费用可以资本化，对于企业因购建或生产无形资产、存货等资产发生的借款费用不应资本化。而新准则允许固定资产以外满足资本化条件的资产的借款费用资本化:“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”可见，新准则借款费用资本化的资产除了固定资产，还包括诸如船舶、大型设备和投资性房地产等资产。

4.可予资本化的借款范围的差异

旧准则规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本;其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

新准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。其中，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等;而借款利息专门借款的利息费用、一般借款的利息费用。

5.折价或溢价摊销方法的差异

旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。而新准则仅限定企业使用实际利率法对折价或者溢价进行摊销:借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

6.借款利息资本化金额计算的差异

借款利息资本化金额的计算方法，新旧准则基本保持一致。但在资产支出超过专门借款的数额时，旧准则只以专门借款的利息费用及相关辅助费用为限予以资本化;新准则还要进一步考虑占用一般借款的借款费用问题。即借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定;占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额(一般借款资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定)。

7.借款费用扣除项目的差异

新准则在确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入款项的每一会计期间的利息资本化金额时，要在借款当期实际发生的利息费用的基础上，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入，或进行暂时性投资取得的投资收益。而旧准则在确定借款费用时，不扣除将借款用于暂时性(短期)投资取得的投资收益。

新准则的这一做法与《国际会计准则第23号——借款费用》的规定趋同。

8.新准则删除了旧准则的部分内容

新准则删除了旧准则中的部分内容，主要有

(1)新准则将旧准则中的“衔接办法”和“附则”予以删除。

(2)新准则将截止资产负债表日的“累计支出加权平均数”、“加权平均利率”和“专门借款本金加权平均数”的计算公式删除。

(二)新借款费用准则对企业的影响

新借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应就会增加企业的资产价值、减少当期财务费用，进而增加资本化当期的利润。

五、疑难问题解析

企业介入的专门借款和一般借款有所不同，专门借款是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，有明确的专门用途，而且通常应有标明专门用途的借款合同。

根据新准则规定，在判断购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，如果该资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

关于借款的辅助费用，专门借款的辅助费用的资本化和该专门借款的资本化一致。即在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

借款费用资本化的起始时间，也即是借款费用同时满足资本化的条件，并开始予以资本化的时间。借款费用同时满足资本化的条件包括资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

利息资本化金额的确定是借款费用资本化金额的关键环节，借款费用资本化金额的确定包含专门借款、一般借款利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定，外币专门借款本息的汇兑差额资本化金额的确定，和专门借款辅助费用资本化金额的确定等。这里要说明的是，在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

另外，借款费用资本化的暂停有可能存在新准则实施中被企业利用来操纵利润，所以，借款费用暂停资本化值得各方关注。根据新准则规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。正常中断通常仅限于因购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。