借款费用的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范借款费用的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

第三条　与融资租赁有关的融资费用，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

第二章　确认和计量

第四条　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

第五条　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

第六条　在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

第七条　借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

第八条　在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

第九条　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

第十条　专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第十一条　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

第十二条　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第十三条　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

第十四条　购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

第三章　披　露

第十五条　企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：

（一）当期资本化的借款费用金额。

（二）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

一、借款费用的确认

（一）借款费用的定义及内容

科学、合理地定义借款费用这一概念，是准确进行借款费用核算的前提。

一般而言，借款费用是指企业为借入资金而付出的代价。按照借款费用准则的定义，“借款费用”是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。其具体内容可见表17－1。

表17－1　借款费用的内容

续表

为了正确掌握借款费用的含义，需要说明以下两点：

（1）借款费用定义中的各个项目都是指在每一会计期间以权责发生制为基础应当予以确认的借款费用。比如，“因借款而发生的利息费用”是指每期应计的利息费用，不包括在会计期之前和之后发生的利息费用。

（2）要正确理解、核算借款费用，明确“专门借款”的概念是十分必要的，为此借款费用准则对专门借款进行了定义。按照借款费用准则的规定，专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种款项具有明确用途之特点（即为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的）并以表明该用途的借款合同为依据。

（二）应予以资本化资产的范围

根据本准则的规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产、投资性房地产和存货等。只有发生在固定资产、投资性房地产和存货等的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在诸如无形资产等资产上的借款费用，不能予以资本化。

本准则所讲的固定资产，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。

根据本准则规定，符合借款费用资本化条件的存货包括：如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。

（三）应予以资本化的借款范围

借款费用准则规定应予资本化的借款范围为专门借款和一般借款。允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。

（四）各项借款费用具体确认原则

借款费用准则详细规定了每项费用具体的确认原则，可见表17－2：

表17－2　借款费用的确认原则

表17－2中所述的“购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态”，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

符合上述几个条件之一，即应认为资产达到预定可使用或者可销售状态。

需要说明的是，如果购建或者生产的符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

二、借款费用的计量

（一）借款费用开始资本化的时点

借款费用何时资本化？这既是借款费用的重要理论问题，也是进行借款费用核算所面临的一个重要的现实问题。借款费用资本化提前或滞后，不仅影响企业的财务成果，也影响了企业资产价值，对借款费用的报告以及会计信息相关性和可靠性都将产生重要的影响。对此，借款费用准则规定借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化。

1．资产支出已经发生

这里所指的资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。如用货币资金购买工程用资料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等；如果企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如为带息债务，带息债务也应作为资产支出，应予资本化。

需要注意的是，如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。

2．借款费用已经发生

这一条件是指已经发生了因购建或者生产活动而借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币业务而发生的汇兑差额等。例如，企业以发行债券的方式筹集资金来建造一项固定资产，在债券本身可能还没有开始计息时，就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费，即发生了专门借款的辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发生。

3．必要的购建或者生产活动已经开始

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，这里所讲的“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购买了建筑用地，但没有发生有关房屋建造活动就不包括在内。

在上述三个条件同时满足的情况下，因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额等应当开始资本化，只要其中一个条件没有满足，就不能开始资本化。

（二）借款费用资本化金额的确定

按照《企业会计准则第17号——借款费用》规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额应当按照下列规定确定：

1．为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。

专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常签订有标明该用途的借款合同。

2．为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款

一般借款是指除专门借款以外的其他借款。

本准则所指的资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

根据本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。

所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数）

借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。

按照借款费用准则规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当其相关借款发生的利息金额，以当期相关借款实际发生的利息金额作为当期应予资本化的利息金额。

【例17－1】甲公司于20×6年1月1日动工兴建娱乐城，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于20×7年6月30日完工，达到预定可使用状态。

建造工程资产支出如下：

20×6年1月1日，支出1800万元。

20×6年7月1日，支出3000万元，累计支出4800万元。

20×7年1月1日，支出1800万元，累计支出6600万元。

公司为建造娱乐城于20×6年1月1日专门借款2400万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，无其他专门借款。

娱乐城的建造还占用两笔一般借款：

A银行长期贷款2000万元，期限为20×5年12月1日至20×8年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

发行公司债券8000万元，发行日为20×5年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资收益的金额为30万元。

计算专门借款利息资本化金额：

20×6年专门借款利息资本化金额＝2400×8%－30＝162（万元）

20×7年专门借款利息资本化金额＝2400×8%×180／360＝96（万元）

计算一般借款利息资本化金额：

一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋8000×8%）／（2000＋8000）＝7．6%

20×6年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2400×180／360＝1200（万元）

20×6年一般借款利息资本化金额＝1200×7．6%＝91．20（万元）

20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2400＋1800）× 180／360＝2100（万元）

20×7年一般借款利息资本化金额＝2100×7．6%＝159．60（万元）

公司建造娱乐城应予资本化的利息金额如下：

20×6年利息资本化金额＝162＋91．20＝253．20（万元）

20×7年利息资本化金额＝96＋159．60＝255．60（万元）

账务处理如下：

（1）20×6年：

（2）20×7年：

【例17－2】A公司于20×0年1月1日折价发行了面值为1250万元、期限为5年的公司债券，发行价格为1000万元，票面利率为4．72%，每年年末支付利息（即1250万元×4．72%＝59万元），当期一次还本。据此，计算该公司债券实际利率r为：

由于1000＝59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5，由此计算得出r＝10%。

表17－3单位：万元

假定A公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从20×0 年1月1日开始建设，于20×2年底完工，达到预定可使用状态。公司在20×0年至20×2年间每年应予资本化的利息费用为100万元、104万元和109万元，20×3年和20×4年发生的113万元和119万元利息费用应当计入当期损益，不应再予资本化。

除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。

（三）借款辅助费用的处理

本准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

注意：一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

（四）借款费用资本化的暂停

借款费用资本化暂停是指因某些原因导致符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生较长时间的中断而引起借款费用资本化的暂时停止。

在符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中，有时会因某些原因，比如企业与施工方发生了质量纠纷，工程用料没有及时供应，政府强令停建楼堂馆所，施工发生安全事故等，导致符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生较长时间的中断，在这种情况下，中断期间所发生的借款费用应如何处理？是应该继续资本化，还是应随着购建或者生产活动的中断而中断资本化？借款费用准则规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。需要说明以下几点：

（1）准则中所指的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。

（2）准则中所指的“中断时间连续超过3个月”是指从符合资本化条件的资产的购建或者生产活动中断开始到恢复购建或者生产活动为止的时间，连续超过3个月（含3个月）。

（3）如果中断是使购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，或者中断是由于不可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。例如，某企业在建造厂房期间，逢连绵雨季，妨碍了工程的进行，工程施工不得不中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽误施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。

（五）借款费用资本化的停止

1．停止资本化的一般原则

借款费用停止资本化是指所发生的借款费用计入当期损益。借款费用停止资本化后，企业的资产价值和当期财务费用发生了变化，利润也受到了影响。因此，合理确定借款费用资本化的停止时点，构成了借款费用准则的一项重要内容，尤其在借款数额较大的情况下，合理确定停止资本化的时点，对于正确确定资本化金额、资产价值以及企业财务成果都具有十分重要的意义。

借款费用准则规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

2．借款费用停止资本化的特殊规定

对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停止资本化的时点：

（1）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。例如，由若干幢建筑物构成的工厂厂房，每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，当其中一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的资本化。

（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。例如，涉及几项工程的钢铁厂，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。

为了向信息使用者提供与其决策相关的信息，按照《企业会计准则第17号——借款准则》的规定，企业应当在附注中披露下列与借款费用有关的信息：

一、当期资本化的借款费用金额

当期资本化的借款费用金额是指按会计准则规定计算的、当期已记入符合资本化条件中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用等。通过这一信息，可以及时了解符合资本化条件的资产中借款费用所占的比重，进而考察其成本构成的合理性。

如果企业当期有两项或两项也尚处于购建或生产过程中的符合资本化条件的资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。

二、当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率

为了具体反映购建或者生产符合资本化条件的资产所占用借款的资金成本，便于会计信息使用者了解企业资金成本情况（主要是长期资金成本），以此判断企业筹资效率，企业应在财务报告中披露当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。企业在披露资本化率时，应注意以下问题：

（1）如果当期有两项或两项以上的符合资本化条件的资产，其各项资产使用的资本化率不同，应按资产项目分别披露，如果各项资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。

（2）如果对外提供财务报告的期间长于借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各期披露；如果各期计算资本化率所使用的资本化率相同，则可以合并披露。