借款费用准则中的资产支出

企业会计准则第17号——借款费用

一、新准则的背景资料

1.历史沿革

2001年1月18日,我国首次制定并颁布了《企业会计准则——借款费用》,并于2001年1月1日起施行,适用于全国所有企业。2006年2月经财政部修订发布了《企业会计准则第17号——借款费用》(下称新准则)。

2.修订、新增的深层原因

1993年7月1日颁布实施的《工业企业会计制度》对购建固定资产借款费用资本化期间的终止时点一律以竣工结算为界,竣工结算之前发生的借款费用全部予以资本化,竣工结算之后发生的借款费用予以费用化,直接计入当期损益。

1998年1月27日颁布实施的《股份有限公司会计制度》对购建固定资产的借款费用资本化期间的终止时点由以竣工结算为界改变为以固定资产是否交付使用为界。即固定资产尚未交付使用之前发生的借款费用全部予以资本化,交付使用之后发生的借款费用予以费用化,直接计入当期损益。在实务操作中,相关制度的执行效果并不理想,很多企业仍存在“使用”而不“交付”等多种推迟停止资本化时间的做法,从而延长了借款费用资本化的期间。随着市场经济的进一步发展,在同时期我国证券市场中也出现了部分企业利用借款费用的会计处理操纵利润的现象,即将本应计入当期费用的借款利息进行资本化处理,以掩盖亏损,虚增利润,欺骗股民。因此,2001年,规范企业借款费用的会计处理行为的《企业会计准则——借款费用》应运而生。

2001版准则即现行准则对购建固定资产借款费用核算做了进一步变革,准则对购建固定资产借款费用资本化的界限,由《股份有限公司会计制度》中规定对以交付使用为界调整为以固定资产达到预定可使用状态为界。这一调整缩短了借款费用的资本化期间。现行具体准则明确要求,除了用于购建固定资产而发生的借款费用须予以资本化外,其他用途的借款费用都应予以费用化(不包括房地产商品开发过程中发生的借款费用),记入当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。

《国际会计准则第23号——借款费用》将借款费用确认为当期费用即费用化作为基准处理方法,而将资本化作为“允许使用”的方法。而且规定,不管借款如何使用,借款费用均应于发生当期确认为费用,除非按规定进行资本化。这样安排的理由是,从理论上讲,根据“收入和费用配比”原则,借款费用在某些情况下应当予以资本化;但从实务上考虑,费用化方法更便于企业操作,而且符合稳健性原则。在实务中,有些国家尽管规定允许借款费用资本化,企业也常常会选择借款费用化的处理方法。由于我国企业目前用于固定资产购建的资金大部分仍来自于借款,因而发生的借款费用金额较大,如要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用,很多企业将难以承受。

本次新准则扩大了可以予以资本化借款费用的范围,与国际准则进一步实现了趋同。

二、新准则的基本内容

(一)符合资本化条件的资产范围

新准则规定企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

符合资本化条件的资产为本次准则修订新增的定义,旧准则中借款费用可以资本化的资产只能是固定资产,而在新准则中符合借款费用资本化条件的资产范围发生了如下两方面的变化：

(1)在资产类别上涵盖面更广。新准则符合资本化条件的资产增加了投资性房地产和存货等资产,并且无形资产、生物资产、建造合同等只要符合资本化条件的资产的界定条件,所发生的借款费用也可以进行资本化处理。

(2)符合资本化条件的固定资产范围较原来的准则缩小了。依据新准则,很多不需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产就被排除在可以资本化的资产之外,而旧准则中界定可以资本化的资产包括了所有的固定资产。准则条款中的“相当长时间”,是指为资产的购建或者生产所必要的时间,通常为1年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的,不属于符合资本化条件的存货。

根据新准则规定,大多数存货并不满足资本化条件的资产的界定,符合借款费用资本化条件的存货包括：如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备,建造合同等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动,才能达到预定可使用或者可销售状态。

无形资产一般不会出现借款费用资本化的问题,如果开发活动是通过借款来运作项目,时间跨度在一年以上,那么相应的借款费用也允许资本化,计入开发支出,作为无形资产的确认成本。

(二)借款费用资本化期间的确定

新旧准则针对借款费用资本化期间的规定没有任何差异。

借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化：①资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;②借款费用已经发生;③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

1.资产支出已经发生

这里所指的资产支出只包括为购建符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生的支出。具体来说：

(1)支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购置或建造支出。如用现金、银行存款或其他货币资金等购买工程用材料,用现金支付建造固定资产的职工工资等。

(2)转移非现金资产是指将非现金资产用于符合资本化条件的资产的建造与安装,如将企业自己生产的产品用于固定资产的建造,或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。

(3)承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资,由此产生的债务可能带息,也可能不带息。如果是不带息债务,就不计入资产支出,因为在该债务偿付前不需承担利息,企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用,亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。直到企业偿付债务实际发生了资源流出时,才能作为资产的支出。而对于带息债务来说,情况就不同了,由于企业要为这笔债务付出代价,承担利息,与企业用银行借款支付资产支出的性质是一样的。因此,带息债务应当作为资产支出,用以计算应予资本化的借款费用金额。例如,企业于2000年3月1日采用带息应付票据方式购买了10万元的工程用材料,票据期限为3个月,年利率为6%,到期还本付息。3月31日编制当月会计报表时,应付票据尚未偿付,则该笔应付票据本金10万元应作为当月资产支出。如果这10万元是不带息的应付票据或应付账款,则3月31日编制当月会计报表并计算应予资本化的借款费用金额时,不将其作为资产支出。

需要注意的是,如果企业委托其他单位建造固定资产,则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时,即认为资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生

这一条件是指已经发生了因购建符合资本化条件的资产而借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。例如,企业以发行债券的方式筹集资金来建造一项固定资产,在债券本身可能还没有开始计息时,就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费,即发生了专门借款的辅助费用。此时,应当认为借款费用已经发生。

3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始

本准则所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。

在上述三个条件同时满足的情况下,借款费用应当开始资本化。例如,一企业为购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入企业账户,即借款费用已经发生,固定资产的实体建造工作也已经开始,但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付,而且这些应付款项都是不带息债务;另外,也没有发生其他与固定资产购建有关的支出,因而已发生的专门借款的借款费用,尽管是为建造该项固定资产而专门借入的款项所发生的,也不能计入该项资产的成本,只能确认为当期费用,因为不符合开始资本化的第一个条件。又如,企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资,固定资产的实体建造工作也已经开始,但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位,因此没有发生相应的借款费用,此时,也不能开始资本化,因为不符合开始资本化的第二个条件。再比如,企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需物资,发生了资产支出,为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息,即借款费用已经发生,此时,已经符合了开始资本化的第一、二个条件,但固定资产的实体建造还没有开始,即为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始,不符合开始资本化的第三个条件,在这种情况下,借款费用也不能开始资本化。

新准则规定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程或生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工或生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行。非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如,某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后方可继续下一步的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。例如,某企业在北方某地建造某工程期间,正遇冰冻季节,工程施工不得不中断,待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况,由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断,是正常中断,借款费用的资本化可继续进行,不必暂停。

新准则规定,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态,可从下列几个方面进行判断：

(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。

(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

新准则规定,购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。

(三)借款费用资本化金额的确定

借款费用资本化金额的确定新旧准则变化较大,可予资本化的借款范围原先只允许专门借款,新准则将借款来源扩大至一般借款。鉴于实务中,企业大部分筹集的借款为一般借款,因此新准则的此项调整对企业影响较大。

新准则第6条在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定：

(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

准则第6条主要规范资本化借款利息的计量,依据准则具体条款,借款利息费用的计量分专门借款和一般借款两种处理方式。

专门借款,指为购建符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途,即为购置或建造符合资本化条件的资产而专门借入的,并具签订有标明该用途的借款合同。除了专门借款以外的借款都属于一般借款,另外无论是专门借款还是一般借款都必须是企业向银行或其他金融机构借入的款项。

专门借款发生的利息费用,在资本化期间内,应当减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后全部计入符合资本化条件的资产成本。如果专门借款进行暂时性投资并未取得投资收益,相反构成了一项投资损失,则出于稳健性原则,应将此项投资损失直接反映为当期损益,而不是选择增加符合资本化条件的资产的成本。

专门借款发生的实际利息费用只有在资本化期间才能进行资本化。

一般借款计算方式与旧准则计算专门借款利息费用资本化的方式基本相同,也是计算累计资产加权平均数,资本化率。唯一差异在于一般借款应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数进行计算,其逻辑假设为购建符合资本化条件的资产发生的支出首先来源于专门借款,只有当专门借款全部消耗殆尽时才转而开始由一般借款承担剩余的支出。

一般借款加权平均利率=(所占用一般借款当期实际发生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加权平均数)

新准则第8条在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

由于实际发生的利息是按日计算,而借款费用资本化中经常出现简化的按月计算,按季度计算等累计资产支出加权平均数,因此两者计算口径存在差异,假设出现资产支出加权平均数较大的情况,那么上述的积息期间计算天数的差异将放大计算借款利息和实际借款利息之间的差异。新准则第8条对可能出现的利息资本化金额大于当期相关借款实际发生的利息金额的情况做了明确规范。

应用举例：

宏远公司于2008年1月1日动工兴建一厂房,工程采用出包方式,每半年支付一次工程进度款。工程于2009年6月30日完工,达到预定可使用状态。

建造工程资产支出如下：

2008年1月1日,支出1500万元。

2008年7月1日,支出2500万元,累计支出4000万元。

2008年1月1日,支出1500万元,累计支出5500万元。

公司为建造厂房于2008年1月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为9%。

厂房的建造还占用两笔一般借款：

A银行长期贷款2000万元,期限为2007年12月1日至2010年12月1日,年利率为8%,按年支付利息。

发行公司债券1亿元,发行日为2007年1月1日,期限为5年,年利率为9%,按年支付利息。

闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资,假定短期投资月收益率为0.6%。假定全年按360天计。

计算专门借款利息资本化金额：

2008年专门借款利息资本化金额=2000×9%-500×0.6%×6=162(万元)

2009年专门借款利息资本化金额=2000×9%×180/360=90(万元)

计算一般借款利息资本化金额：

一般借款资本化率(年)=(2000×8%+ 10000×9%)/(2000+ 10000)=8.83%

2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000(万元)

2008年一般借款利息资本化金额=1000×8.83%=88.3(万元)

2009年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=(2000+ 1500)×180/360=1750(万元)

2009年一般借款利息资本化金额=1750×8.83%=154.525(万元)

公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：

2008年利息资本化金额=162+ 88.3=250.3(万元)

2009年利息资本化金额=90+ 154.525=244.525(万元)

有关账务处理如下：

2008年：

2009年：

(四)实际利率法

新准则第7条借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。

新准则第7条对借款溢折价的摊销确认方法进行了规范。旧准则中可以采用实际利率法,也可以选择直线法进行借款溢折价的摊销确认。而新准则中放弃了直线法的摊销方式,明确规定应当使用实际利率法对借款溢折价进行摊销。

目前实务中,企业一般都选择直线法计算,很少有企业选择实际利率法。随着新准则的执行,实际利率法将会得到普遍的推广运用。

应用举例：企业为建造一项固定资产于2000年1月1日发行3年期债券,票面价值为1000万元,票面年利率为5%,每年年末支付利息,到期还本,债券发行价格为900万元(不考虑发行债券的辅助费用)。

每年年末支付的利息=1000×5%=50(万元)

50×PA(3,r)+ 1000×PV(3,r)=900

当r=9%时,

50×2.531295+ 1000×0.772183=898.74775<900

当r=8%时,

50×2.577097+ 1000×0.793832=922.68685>900

用插值法计算如下：

利率　　　　　　　　　现值

8%　　　　　　　　　922.6869

r　　　　　　　　　 900

9%　　　　　　　　　898.7478

898.7478-900　　　　9%-r

898.7478-922.6869　 9%-8%

r=8.95%

此处推荐一种利用EXCEL中的现有现值函数计算现值的方法,计算方法如下：

在EXCEL单元格输入“=PV(8%,3,-50,-1000,0)”即可得出利率为8%时,现值数为922.6869。将此单元格复制到另一单元,然后将8%改为9%,即可得出利率为9%时,现值数为898.7478。利用插值法公式很快能求出实际利率为8.95%。

PV(rate,nper,pmt,fv,type)

rate为各期利率。nper为总投资(或贷款)期,即该项投资(或贷款)的付款期总数。pmt为各期所应付给(或得到)的金额,其数值在整个年金期间(或投资期内)保持不变。通常pmt包括本金和利息,但不包括其他费用及税款。Fv为未来值,或在最后一次支付后希望得到的现金余额,如果省略fv,则假设其值为零。type数字0或1,用以指定各期的付款时间是在期初还是期末。如果省略type,则假设其值为零。

表27　　　单位：万元

除公司债券外,其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义(合同)利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的,可以按照名义利率计算确定每期借款利息。

三、新旧准则差异比较

新借款费用准则与原借款费用准则相比较,其差异主要体现在如下六个方面：

1.定义变化

与旧准则相比,新准则定义的数量增加了,旧准则仅对“借款费用”、“专门借款”做了定义,而新准则在原有定义基础上,增加了“符合资本化条件的资产”、“资本化期间”的定义。

2.不适用借款费用准则调整的事项

旧准则在引言中规定本准则不涉及：①与融资租赁有关的融资费用;②房地产商品开发过程中发生的借款费用。新准则保留了借款费用准则不涉及与融资租赁有关的融资费用,融资租赁由《企业会计准则第21号——租赁》准则进行规范。但是旧准则不涉及的房地产商品开发过程中发生的借款费用,此次新准则已经纳入了规范范围。

3.扩大了借款费用资本化的资产范围

旧准则关于可予以资本化条件的资产仅指固定资产,这里的固定资产,既包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。

新准则则将可予以资本化条件的资产范围扩大了,并且明确定义了一个概念“符合资本化条件的资产”,它是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。

4.扩大了可予资本化的借款范围

在旧借款费用准则中,可予资本化的借款仅为专门借款。新借款费用准则中所指的可予资本化的借款包括专门借款,也包括一般借款。

5.借款折溢价的摊销计算

旧准则规定,借款存在折价或者溢价的,折价或者溢价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法。而新准则仅允许企业采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,并调整每期利息金额。

6.借款利息资本化金额的计算有所差别

原借款费用准则和新借款费用准则中借款利息资本化金额的计算方法基本不变,新旧准则主要差异在新准则对于借款利息资本化金额的计算分专门借款和一般借款,采用了两种不同的方式：①借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定;此规定与《国际会计准则第23号——借款费用》企业“为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金,并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前,承担相关的借款费用”的规定趋同。旧借款费用准则不考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。②占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。

表28　新旧准则的差异比较表

四、新旧准则的衔接

不做追溯调整,应当采用未来适用法处理。

五、新准则与国际会计准则的差异

借款费用准则是参照国际财务报告准则制定的,因此新借款费用准则与《国际会计准则第23号——借款费用》基本相同,主要差异如下：

1.借款费用的范围

新借款费用准则中的借款费用指的是因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额,而《国际会计准则第23号——借款费用》所指的借款费用,除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额外,还包括银行透支利息及依照《国际会计准则第17号——租赁》确认的融资租赁所形成的融资租赁费。在我国,与融资租赁有关的融资费用,适用《企业会计准则第21号——租赁》,而不是由新借款费用准则进行规范。

2.符合资本化条件的资产

新借款费用准则中符合借款费用资本化条件的资产包括固定资产、需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产。而《国际会计准则第23号——借款费用》中符合借款费用资本化条件的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货;建造合同;厂房和设备,如制造车间、发电设施及投资性房地产;内部研发无形资产。

3.暂停借款费用资本化

新借款费用准则规定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断,且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。而《国际会计准则第23号——借款费用》规定这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用,因而不具备资本化的条件,应暂停资本化,但未规定较长中断期的时间界限。造成这种差异的原因是我国新准则为了便于实务操作,增强企业之间会计信息的可比性。

4.关于披露

我国新准则要求企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：①当期资本化的借款费用金额;②当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。而国际准则除包括我国上述两项披露内容外,还包括“借款费用采用的会计政策”。“借款费用采用的会计政策”是指企业选择当期借款费用费用化还是资本化。

表29