专门借款利息应该全部资本化吗

二、借款费用的确认

(一)借款费用的确认原则

企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用,才允许资本化。借款费用资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但不包括借款费用暂停资本化的期间。

(二)借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件:

1.“资产支出已经发生”的界定

这是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

(1)支付现金,是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

【例10-3】　某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料,支付有关职工薪酬,向工程承包商支付工程进度款等,这些支出均属于资产支出。

(2)转移非现金资产,是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

【例10-4】　某企业将自己生产的产品,包括自己生产的水泥、钢材等,用于符合资本化条件的资产的建造或者生产,企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资的,这些产品成本均属于资产支出。

(3)承担带息债务,是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务,就不应当将购买价款计入资产支出,因为该债务在偿付前不需要承担利息,也没有占用借款资金。如果企业赊购物资承担的是带息债务,则企业要为这笔债务付出代价,支付利息。所以,企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出,当该带息债务发生时,视同资产支出已经发生。

2.“借款费用已经发生”的界定

【例10-5】　某企业于20×7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房从银行专门借入款项9000万元,当日开始计息。在20×7年1月1日即应当认为借款费用已经发生。

3.“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始”界定

【例10-6】　某企业为了建设写字楼购置了建筑用地,但是尚未开工兴建房屋,有关房屋实体建造活动也没有开始,在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出,也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下,有关借款费用才可开始资本化,只要其中有一个条件没有满足,借款费用就不能开始资本化。

(三)借款费用暂停资本化的时点

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断,属于正常中断的,相关借款费用仍可资本化。

【例10-7】　某企业于2010年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼,支出已经发生,因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2011年3月完工。2010年5月15日,由于工程施工发生了安全事故,导致工程中断,直到9月10日才复工。

该中断就属于非正常中断,因此,上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化,而应作为财务费用计入当期损益。

非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如企业因与施工方发生了质量纠纷。

正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。

(四)借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。符合下列情形之一的,应当认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态:

(1)资产实体建造全部完成或实质上完成;

(2)购建固定资产与设计要求或合同要求基本相符;

(3)继续发生的支出很少或者几乎不再发生。

所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经实质上完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

【例10-8】　某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间,每幢厂房完工时间不一样,但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。在这种情况下,当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时,企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。

【例10-9】　ABC公司借入一笔款项,于20×7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。20×8年10月10日工程全部完工,达到合同要求。10月30日工程验收合格,11月15日办理工程竣工结算,11月20日完成全部资产移交手续,12月1日办公楼正式投入使用。

在本例中,企业应当将20×8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点,作为借款费用停止资本化的时点。

如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下,即使各部分资产已经完工,也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态,企业只能在所购建固定资产整体完工时,才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态,借款费用方可停止资本化。

【例10-10】　某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时,每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的,因此只有在每项工程都建造完毕后,整个冶炼项目才能正式运转,达到生产和设计要求,所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态,企业只有等到整个冶炼项目全部完工,达到预定可使用状态时,才停止借款费用的资本化。