专门借款利息资本化金额

6．3．1 相关知识

1）借款利息资本化金额的确定

（1）专门借款利息资本化金额的确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。 实务中，专门借款应予资本化的利息金额可以通过以下三步计算获得：

第一步，计算资本化期间内专门借款总的利息；

第二步，计算闲置资金在资本化期间的利息收入或投资收益；

第三步，倒挤出专门借款应予资本化的利息金额。

专门借款利息资本化金额＝资本化期间内专门借款总的利息－资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入

（2）一般借款利息资本化金额的确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

①一般借款资本化金额的确定。

企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。

一般借款利息费用资本化金额 ＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

累计资产支出加权平均数＝（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数／当期天数）

②一般借款资本化率的确定。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

实务中，一般借款利息费用化金额可以通过以下三步计算获得：

第一步，计算出一般借款总的应付利息；

第二步，根据上述公式计算一般借款利息资本化金额；

第三步，倒挤得到费用化金额。

一般借款利息费用化金额＝一般借款总的应付利息－一般借款利息费用资本化金额

一般借款与专门借款的处理思路有所区别：对于专门借款，在资本化期间内，一般没有计入财务费用的内容，只需用应付利息总额扣除闲置资金收入，就能得到专门借款利息资本化金额；而对于一般借款，应该先算出一般借款利息资本化金额，用应付利息总额扣除一般借款利息资本化金额，倒挤得到费用化金额，重点在于一般借款利息资本化金额的计算。

（3）借款利息资本化金额的限额

每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

企业在确定每期利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源。 如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予资本化的金额。 在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。

2）借款辅助费用资本化金额的确定

辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。 如果企业不发生这些费用，就无法取得借款。 因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。

对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

为购建资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，在借款费用资本化期间内，应当予以资本化，计入相关资产成本。 除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

6．3．2 工作过程

【会计工作3】甲公司于2016年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2016年1月1日、2016年7月1日和2017年1月1日支付工程进度款。

甲公司为建造厂房于2016年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。 另外在2016年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7％。 借款利息按年支付（假设名义利率与实际利率均相同）。

闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0．5％。

厂房于2017年6月30日完工，达到预定可使用状态。

甲公司为建造该厂房的支出金额如表6．1所示。

表6．1 甲公司建造该厂房的支出金额

【工作指导】甲公司借款费用资本化期间为2016年1月1日至2017年6月30日。 由于全部使用了专门借款建造厂房，因此甲公司2016年、2017年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：

（1）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额

2016年专门借款发生的利息金额＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260（万元）

2017年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6％×6÷12＋4000× 7％×6÷12＝200（万元）

（2）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益

2016年短期投资收益＝500×0．5％×6＋2000×0．5％×6＝75（万元）

2017年1月1日至6月30日短期投资收益＝500×0．5％×6＝15（万元）

（3）应予资本化的利息金额

由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

公司2016年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）

公司2017年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）

（4）有关账务处理

①2016年12月31日：

借：在建工程 1850000

应收利息（或银行存款） 750000

贷：应付利息 2600000

②2017年6月30日：

借：在建工程 1850000

应收利息（或银行存款） 150000

贷：应付利息 2000000

【会计工作4】沿用【会计工作3】，假定甲公司为建造厂房于2016年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。 除此之外，没有其他专门借款。 在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下：

①向甲银行长期贷款2000万元，期限为2015年12月1日至2018年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。

②发行公司债券1亿元，于2015年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。

假定全年按360天计算。 其他相关资料均同【会计工作3】。

【工作指导】甲公司借款费用资本化期间为2016年1月1日至2017年6月30日。 由于建造厂房既使用了专门借款又占用一般借款，甲公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。

（1）计算专门借款利息资本化金额

2016年专门借款利息资本化金额＝2000×6％－500×0．5％×6＝105（万元）

2017年专门借款利息资本化金额＝2000×6％×180÷360＝60（万元）

（2）计算一般借款利息资本化金额

在建造厂房过程中，自2016年7月1日起占用2000万元一般借款。 另外，2017年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。

①计算一般借款利息资本化率：

一般借款利息资本化率（年）＝（2000×6％ ＋10000×8％）÷（2000＋10000）＝7．67％

②计算2016年一般借款利息应予资本化的金额：

2016年占用一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180÷360＝1000（万元）

2016年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7．67％＝76．70（万元）

③计算2017年一般借款利息应予资本化的金额：

2017年占用一般借款的资产支出加权平均数＝（2000＋1500）×180÷360＝1750（万元）

2017年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7．67％＝134．23（万元）

（3）公司建造厂房各期应予资本化的利息金额

2016年利息资本化金额＝105＋76．70＝181．70（万元）

2017年利息资本化金额＝60＋134．23＝194．23（万元）

（4）有关账务处理

①2016年12月31日：

借：在建工程 1817000

财务费用 8433000

应收利息（或银行存款） 150000

贷：应付利息 10400000

注：2016年实际借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040（万元）。

②2017年6月30日：

借：在建工程 1942300

财务费用 3257700

贷：应付利息 5200000

注：2017年1月1日至6月30日的实际借款利息＝1040÷2＝520（万元）