第五章 资产的核算（下）
第一节 固定资产的核算
一、固定资产概述
（一）固定资产的概念
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；使用年限超过一年；单位价值较高。
由于企业的经营内容、经营规模等各不相同，固定资产的标准也不可能绝对一致，各企业应根据制度中规定的固定资产标准，结合具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为固定资产核算的依据。未作为固定资产管理的工具、器具等，则作为低值易耗品核算。企业已经确定对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、估计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应当按照有关程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。
（二）固定资产的分类
企业的固定资产根据不同的管理和核算需要以及不同的标准，可以进行不同的分类，主要有以下几种分类方法：
1．按固定资产的经济用途分类
固定资产按经济用途分类，可以分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。
（1）生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。
（2）非生产经营用固定资产，是指不直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。
2．按固定资产的使用情况分类
按固定资产的使用情况分类，可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产。
（1）使用中固定资产，是指正在使用中的经营性和非经营性固定资产。由于季节性经营或大修理等原因，暂时停止使用的固定资产仍属于企业使用中的固定资产，企业出租（指经营性租赁）给其他单位使用的固定资产和内部替换使用的固定资产也属于使用中的固定资产。
（2）未使用固定资产，是指已完工或已购建的尚未正式使用的新增固定资产以及因进行改、扩建等原因暂停使用的固定资产。如企业购建的尚未正式使用的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产以及主要的备用设备等。
（3）不需用固定资产，是指本企业多余或不适用的各种固定资产。
3．按固定资产的所有权分类
按固定资产的所有权分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。
（1）自有固定资产，是指企业拥有的可供企业自由支配使用的固定资产。
（2）租入固定资产，是指企业采用租赁的方式从其他单位租入的固定资产。企业对租入固定资产依照租赁合同拥有使用权，同时负有支付租金的义务，但资产的所有权属于出租单位。租入固定资产可分为经营性租入固定资产和融资租入固定资产。
4．按固定资产的经济用途和使用情况综合分类
采用这一分类方法，可把企业的固定资产分为7类：
（1）生产经营用固定资产。
（2）非生产经营用固定资产。
（3）租出固定资产。指在经营性租赁方式下出租给外单位使用的固定资产。
（4）不需用固定资产。
（5）未使用固定资产。
（6）土地。指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理。
（7）融资租入固定资产。指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。
二、固定资产取得
（一）固定资产的计价基础
《企业会计准则——固定资产》规定“固定资产应当按其成本入账”。这里的成本指历史成本，亦称原始价值。考虑到固定资产价值较大，其价值会随着服务能力的下降而逐渐减少，还需要揭示固定资产的折余价值。因此，固定资产的计价主要有以下两种方法：
1．历史成本计价
固定资产的历史成本是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这是固定资产的基本计价标准，由于这种计价方法的客观性和可验证性，在我国会计实务中，固定资产的计价均采用历史成本计价。
2．净值计价
固定资产净值亦称折余价值，是指固定资产的原始价值或重置完全价值减去已提折旧后的净额（不包括固定资产提取减值准备）。它可以反映企业实际占用在固定资产上的资金数额和固定资产的新旧程度，一方面有利于有计划地安排固定资产更新；另一方面还可用于企业固定资产盘盈产生溢余或固定资产盘亏、毁损发生损失等方面的核算。
（二）固定资产的价值构成
根据我国的《企业会计制度》规定，企业的固定资产应当按照取得时的成本入账。由于固定资产的不同来源，其入账价值的构成亦不相同。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定：
（1）购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、缴纳的有关税金等，作为入账价值。如果购入的固定资产需要安装，还应包括安装成本。
（2）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。
（3）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
（4）融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。
（5）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
（6）接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值：
A．收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值；
B．支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。
（7）以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账价值：
A．收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值。
B．支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。
（8）接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：
A．捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。
B．捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
C．如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（9）盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（10）经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。
固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为固定资产管理。购入的单独计价的计算机软件，应作为无形资产管理。
（三）固定资产取得的核算
为了反映固定资产的增减变动情况，企业应设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”等账户。
“固定资产”账户为资产类账户，核算固定资产的原价。借方登记增加的固定资产的原价；贷方登记减少的固定资产的原价；期末借方余额，反映企业期末固定资产的账面原价。
“累计折旧”账户为资产类账户，是“固定资产”账户的备抵调整账户，核算固定资产的累计折旧。贷方登记计提的固定资产的折旧额；借方登记减少的固定资产的折旧额；期末贷方余额，反映企业提取的固定资产折旧累计数额。
企业取得的固定资产，按其来源不同主要包括外购的固定资产、自行建造的固定资产、投资转入的固定资产、接受捐赠的固定资产、融资租入的固定资产、非货币性交易取得的固定资产等。
1．购置的固定资产
企业购入的固定资产按实际支付的买价、运输费、保险费、安装费及应缴纳的税金等作为购入的固定资产原价入账。
企业购入的固定资产又分为需安装和不需安装两种情况。
（1）企业购入不需安装的固定资产。企业购入不需安装的固定资产，按其实际支付的买价、运输费、包装费、各种税金等实际成本，直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。
【例5－1】2000年4月，某企业购入一台不需安装的生产用固定资产，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为120000元，增值税进项税额为20400元，发生的运杂费为4800元，款项已通过银行转账支付。编制会计分录如下：
（2）企业购入需安装的固定资产。企业购入的需要经过安装以后才能交付使用的固定资产，按实际支付的全部价款（包括买价、支付的税金、包装费、运输费、途中保险费等）借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目；发生的安装费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目；安装完毕交付使用时，按其成本（包括买价、税金、包装费、运输费和安装费等）作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例5－2】2000年4月18日，某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为40000元，增值税额为6800元，支付运输费为800元，皆以银行存款支付。安装设备时，领用材料物资价值1500元，购进该批材料时支付的增值税额为255元，支付工资2500元。有关会计处理如下：
A．支付设备价款、税金、运输费合计47600元。
B．领用安装材料，支付工资等费用。
C．设备安装完毕交付使用，固定资产的入账价值为47600＋4255＝51855元。
2．自行建造的固定资产
自行建造的固定资产，是指企业为了新建、改建、扩建固定资产或者对固定资产进行技术改造、设备更新而由企业自行建造的固定资产，在建工程按其实施的方式不同可分为自营工程和发包工程两种。
（1）自营工程。企业自营工程主要通过“工程物资”和“在建工程”账户进行核算。
“工程物资”账户核算用于在建工程的各种物资的实际成本，包括为工程准备的材料、尚未交付安装的需要安装设备的实际成本，以及预付大型设备款和基本建设期间根据项目概算购置的工具及器具等的实际成本。“工程物资”账户应分别设置“专用材料”、“专用设备”、“预付大型设备款”、“为生产准备的工具器具”等明细账户进行核算。
“在建工程”账户为资产类账户，核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，以及改建、扩建工程等转入的固定资产净值。借方登记工程发生的各项实际支出；贷方登记工程完工后转出的工程成本；期末借方余额反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出。“在建工程”账户分别设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“技术改造工程”、“大修理工程”、“其他支出”等明细科目进行核算。
工程完工后剩余的工程物资，如转做本企业库存材料的，一般纳税企业如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本结转。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去过失人或保险公司等赔偿后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期的营业外收支。
在建工程单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如因非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，按照工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧，待办理了竣工决算手续后再做调整。
【例5－3】某企业自行建造一生产车间，购入为工程准备的各种物资取得的增值税专用发票上注明材料价款为200000元，支付的增值税额为34000元，实际领用工程物资为175500元（含增值税），剩余物资转入企业存货；领用生产用原材料一批，实际成本为2500元，应转出的增值税进项税额为425元；工程负担工程人员工资60800元；企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出45060元；2000年6 月1日，工程完工交付使用。则有关会计处理如下：
A．购入为工程准备的物资。
B．工程领用物资。
C．工程领用原材料。
D．支付工程人员工资。
E．分配并结转辅助生产车间为工程提供的有关劳务支出。
F．工程交付使用。
G．工程完工，退回多余物资。
（2）出包工程。出包工程是指企业采用招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行自制、自建固定资产工程，工程的具体支出在承包单位核算，而“在建工程”科目实际成为企业与承包单位的结算科目。
【例5－4】2000年8月2日，某企业将一幢新建厂房的工程出包给甲股份公司承建，按规定先向甲公司预付工程款600000元，工程完工后收到甲公司有关工程的结算单据，补付工程价款72000元，工程完工经验收合格后交付使用。会计处理如下：
A．预付工程价款。
B．补付工程价款。
C．工程完工交付使用。
（四）投资者投入的固定资产
投资者投资转入的固定资产，一方面反映本企业固定资产的增加，另一方面要反映投资额的增加。投入的固定资产按投资各方确认的价值记账。
【例5－5】甲公司收到乙公司投入的固定资产一台，乙公司记录的该固定资产账面原价为100000元，已提折旧10000元，甲公司接受投资时，双方同意按原固定资产的净值确认投资额。有关会计分录如下：
（五）接受捐赠的固定资产
企业接受捐赠的固定资产，按会计制度及相关会计准则规定确定的入账价值，借记“固定资产”科目，按接受捐赠资产依税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目。
【例5－6】某企业接受外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为45000元（同按税法规定确定的价值），发生的运输费、包装费共计1000元，企业在收到捐赠的设备时，编制会计分录如下：
（六）租入的固定资产
企业租入的固定资产，按租赁性质划分，有经营性租赁和融资性租赁两种形式。
1．经营性租赁
从承租人的角度看，采用经营性租赁方式租入资产，其目的之一是为了解决生产经营季节性或临时性的需要，并不准备长期拥有，一般租赁期较短；在租赁期内与租赁资产所有权相关的主要风险和报酬仍归出租方，企业只是在租赁期内拥有租入资产的使用权，并按租赁协议的规定按期支付租金；租赁期满，企业将租入的资产还给出租方。
鉴于经营租赁的上述特点，作为承租人的企业，对租入的资产不需要也不应该作为本企业的资产计价入账，也无须计提折旧，只是按权责发生制和配比原则对支付的租金按期计入成本、费用。
【例5－7】某企业由于季节性生产经营的需要，每年6～9月的农产品收购季节，需租入货运汽车以满足进货之需，假设2000年6月租入汽车10辆，租期为4个月，每月租金为50000元，共200000元，租金于开始时一次付清，有关会计处理如下：
A．预付租金。
B．分四期摊销。
2．融资性租赁
融资租赁，指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。至于所有权，最终可能转移，也可能不转移，即承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利。根据《企业会计准则——租赁》的规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应认定为融资租赁：在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这项选择权；即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；租赁资产性质特殊，以至于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。
基于融资租赁的上述标准，企业采用该方式租入的固定资产，尽管从法律形式上资产的所有权在租赁期内仍然属于出租方，但是由于资产租赁期基本包括资产有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所提供的主要经济利益，同时承担与资产有关的风险，因此，承租企业应将融资租入的固定资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
为了区别融资租入固定资产和企业其他自有固定资产，企业应对融资租入的固定资产单独设置“融资租入固定资产”明细科目进行核算。企业在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。租赁期满，如取得该项租赁资产所有权的，应进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关的明细科目。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间按合理的方法进行分摊转入财务费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额等于或小于30%的，在租赁开始日，企业可按最低租赁付款额借记“固定资产”和贷记“长期应付款”科目。
【例5－8】某企业采用融资租赁方式租入生产设备一套，按租赁协议确定的租赁价格为5000000元，另外支付运杂费、途中保险费、安装调试费等100000元（包括租期结束购买该生产线应付的价款），按租赁协议规定，租赁价款分5年于每年年初支付，该生产线的折旧年限为5年。采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该生产线转归承租企业拥有。该企业融资资产占全部资产总额的5%，有关会计处理如下：
A．租入生产线。
B．资产交付使用。
C．每期（分5期）支付融资租赁时。
D．计提折旧。
E．租赁期满，资产产权转入企业。
（七）无偿调入的固定资产
企业经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值和支付的相关费用，借记“固定资产”科目，按调出单位的账面价值，贷记“资本公积”科目，按支付的相关费用，贷记“银行存款”等科目。
三、固定资产折旧
（一）折旧概述
固定资产的折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
固定资产折旧计入生产成本的过程，即是随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程。
从本质上讲，折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是前期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内实现，无论是从权责发生制的原则，还是从收入与费用配比的原则来讲，计提折旧都是必要的，否则，不计提折旧或不正确地计提折旧，都将错误地计算企业的产品成本（或营业成本）、损益。
（二）固定资产的折旧范围
根据我国《企业会计准则——固定资产》具体准则的规定，除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：①已提足折旧仍继续使用的固定资产。②按规定单独作价作为固定资产入账的土地。
对于已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整原已计提的折旧额。
企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。
根据《企业会计准则——固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）；因进行大修理而停用的固定资产计提的折旧计入当期费用。
（三）影响固定资产折旧的因素
要保证合理、正确地计提固定资产的折旧，首先要了解影响折旧的因素主要有哪些。
（1）固定资产计提折旧的基数，即固定资产的原始价值或固定资产的账面价值。
（2）固定资产的净残值，是指预计的固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。预计残值不提折旧。
（3）固定资产的使用年限，是指固定资产预计的经济使用年限。固定资产使用年限的长短直接影响各期应提的折旧额。在确定固定资产使用年限时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，还要考虑固定资产的无形损耗。企业应根据国家的有关规定，结合本企业的具体情况合理地确定固定资产的折旧年限。
（4）固定资产常用的折旧计算方法可以分为两类：直线法和加速折旧法。直线法下各期折旧相等，而加速折旧法下在固定资产使用初期计提折旧较多，而在后期计提折旧较少，各年折旧额呈递减趋势。
（四）固定资产折旧方法
计算折旧有四种基本方法：平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。
1．平均年限法
（1）平均年限法，又称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。
（2）计算公式：
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）／固定资产预计使用年限
或＝［固定资产原值×（1－预计净残值率）］／固定资产预计使用年限
月折旧额＝固定资产年折旧额／12
【例5－9】某企业购入固定资产一台，入账价值31000元，预计使用5年，预计净残值1000元。按平均年限法计提折旧，则该资产年折旧额、月折旧额计算如下：
年折旧额＝（31000－1000）／5＝6000元
月折旧额＝6000／12＝500元
上述折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。
分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原价的比率，采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限相近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率，用该类折旧率对该类固定资产计提折旧。如将房屋、建筑物归为一类，将机械设备归为一类等。分类折旧率的计算公式为：
某类固定资产年分类折旧率＝该类固定资产年折旧额之和÷该类固定资产原价之和×100%
综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原值的比率。计算公式为：
固定资产综合折旧率＝各项固定资产年折旧额之和÷各项固定资产原值之和×100%
采用个别折旧率计提固定资产折旧，计算比较准确，但是计算起来比较麻烦，特别是在企业固定资产种类、数量比较多的情况下尤其如此。采用分类折旧率，虽然计算方法较简单，但是，准确性却不如个别折旧率。采用综合折旧率，其计算结果准确性更差。因此，我国会计实务中一般要求企业采用分类折旧率。
平均年限法易于理解和简便易行，得到广泛的应用。但也有不足，即它主要考虑固定资产的寿命周期，而不重视使用情况，一台机器若每天使用1小时与每天使用8小时，均按同样的标准计提折旧，显然不太合理。
2．工作量法
（1）工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法，这种方法弥补平均年限法只重视使用时间，不考虑使用强度的缺点。
（2）计算公式：
每一工作量折旧额＝［固定资产原价×（1－残值率）］／预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×每一工作量折旧额
【例5－10】某企业的一辆运货卡车的原价为60000元，预计总行驶里程为50万公里，预计净残值率为5%，本月行使4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：
单位里程折旧额＝［60000×（1－5%）］／500000＝0．114（元／公里）
本月折旧额＝4000×0．114＝456（元）
在工作量法下，固定资产单位工作量计提的折旧额是相等的，但在各个使用期限内计提的折旧额会因固定资产实际工作量不同而有所差异。该法主要适用于各个会计期间使用程度不均衡的固定资产。
3．加速折旧法
加速折旧法又称为快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧，从而相对加快折旧速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。其理论依据主要有：固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而所带来的经济效益也就逐渐减少，遵循配比原则，因而折旧费也应逐年减少；由于科技的进步与发展，固定资产受无形损耗的冲击也越来越大，遵循谨慎原则，应尽快收回投资以适应其更新改造的需要；固定资产的使用成本应包括折旧费和维修费两部分，随着固定资产使用年限的增加，维修费用也会增加。为了均衡各期固定资产的使用成本，折旧费也应呈逐年递减趋势。
（1）双倍余额递减法。双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的平均年限法折旧率计算固定资产折旧金额的方法。计算公式为：
年折旧率＝2÷固定资产预计使用年限
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产账面余额×月折旧率
年折旧额＝固定资产账面余额×年折旧率
由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入，因此，在采用这种方法时，必须注意不能使固定资产的账面余额降低到它的预计残值以下。
我国会计实务中，实行双倍余额递减法计提固定资产折旧时，应当在固定资产使用年限到期前两年以内，将固定资产账面余额扣除预计净残值后的余额平均摊销。
【例5－11】某企业一项设备的原价为10000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算见表5－1。
表5－1 折旧计算表
其中：双倍直线年折旧率＝2／5×100%＝40%
到第四年、第五年改用直线法，折旧额为：
（2160－200）／2＝980（元）
（2）年数总和法。年数总和法又称年限合计法，是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字合计。这种方法的特点是：计算折旧的基数是固定不变的，折旧率依固定资产尚可使用年限确定，各年折旧率呈递减趋势，依此计算的折旧额也呈递减趋势。计算公式如下：
年折旧率＝（预计的使用年限－已使用年限）／年数总和×100%
年数总和＝预计的折旧年限×（预计的折旧年限＋1）／2
月折旧率＝年折旧率÷12
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率
月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率
【例5－12】某公司购入设备一台，原值60000元，预计净残值率为5%，预计使用5年，采用年数总和法计算固定资产折旧。
该项资产各年计提折旧的基数为60000×（1－5%）＝57000元，年折旧率的分母计算为1＋2＋3＋4＋5＝15或根据公式5×（1＋5）／2＝15，每年的折旧额计算见表5－2。
表5－2 折旧计算表
（五）固定资产折旧的账务处理
固定资产计提折旧时，应以月初可提取折旧的固定资产账面价值为依据。企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。当月固定资产应计提的折旧额＝上月固定资产计提的折旧额＋上月增加固定资产应计提的折旧额－上月减少固定资产应计提的折旧额。
企业计提的固定资产折旧，应按用途分配，借记“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“其他业务支出”以及“在建工程”等科目，贷记“累计折旧”科目。
四、固定资产的后续支出
（一）费用化的后续支出
与固定资产有关的后续支出，如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，则应在发生时确认为费用。
【例5－13】某企业管理部门的车辆委托汽车修理厂进行经常性修理，支付修理费5000元，用银行存款转账支付。编制会计分录如下：
（二）资本化的后续支出
与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：
（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。
（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。
（5）融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
（6）经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
五、固定资产处置与清查
（一）固定资产的处置
企业在生产经营过程中，对那些不适用或不需用的固定资产，可以出售转让。对那些由于使用而不断磨损直至最终报废，或由于技术进步等原因发生提前报废，或由于遭受自然灾害等非常损失发生毁损的固定资产应及时进行清理。投资、捐赠、抵债、调拨等原因减少固定资产，也属于固定资产的处置。
企业因固定资产处置而减少的固定资产，一般应通过“固定资产清理”科目进行核算。
1．投资转出的固定资产
应按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按该项固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的固定资产减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；按投出固定资产应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目；按“固定资产清理”科目余额，借记“长期股权投资”科目，贷记“固定资产清理”科目。
2．捐赠转出的固定资产
应按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按该项固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的固定资产减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；按捐赠转出的固定资产应交的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；按“固定资产清理”科目余额，借记“营业外支出——捐赠支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。
3．企业以非现金资产抵偿债务方式转出的固定资产
应按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按该项固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；按该项固定资产已计提的固定资产减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产清理”科目；按转出的固定资产应交的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按固定资产清理科目的余额，贷记“固定资产清理”科目，按其差额，借记“营业外支出——债务重组损失”科目，或贷记“资本公积”科目。
4．非货币性交易换出的固定资产
通过“固定资产清理”科目核算。
5．企业按照规定并报经有关部门批准无偿调出的固定资产
调出固定资产的账面价值以及清理固定资产所发生的费用，仍然通过“固定资产清理”核算，清理所发生的净损失冲减资本公积。企业应按调出固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的固定资产减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应付工资”等科目；调出固定资产发生的净损失，借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。
6．企业出售、报废、毁损等原因减少的固定资产
账务处理一般按以下步骤进行处理：
（1）固定资产转入清理。企业出售、报废和毁损的固定资产转入清理时，应按清理固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目，按已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。
（2）发生的清理费用。固定资产清理处置过程中发生的清理费用以及企业销售房屋、建筑物等不动产所应交的税金，也应计入“固定资产清理”科目，按实际发生的清理费用以及应交的税金，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
（3）出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、报废固定资产的残料价值和变现收入等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
（4）保险赔偿的处理。企业计算或收到应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产时，应冲减清理支出。借记“银行存款”或“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。
（5）清理净损益的处理。固定资产清理后发生的净收益，属于生产经营期间的，计入当期损益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处置固定资产净收益”科目；属于筹建期间的，冲减长期待摊费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“长期待摊费用”科目。固定资产处置后的净损失，属于筹建期间的，计入长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间的，借记“营业外支出”科目，正常的处理损失借记“营业外支出——处置固定资产净损失”，自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”，贷记“固定资产清理”科目。
（二）固定资产的报废
固定资产的报废有的属于正常报废，有的属于非正常报废。正常报废包括：使用磨损报废和由于技术进步而发生的提前报废；非正常报废主要是指自然灾害和责任事故所致的报废。
固定资产正常报废与非正常报废的会计处理基本相同。
【例5－14】某企业有旧厂房一幢，原值为80000元，预计净残值为2500元，预计使用期限为10年，现已使用11年，由于不能使用而报废，报废时残料计价2700元，以银行存款支付清理费4000元，另一部分变卖收入4000元存入银行。编制会计分录如下：
A．固定资产转入清理（累计折旧总额＝80000－2500＝77500）。
B．支付清理费。
C．残料入库并收到变价收入。
D．结转固定资产清理净损益。
固定资产清理净收益＝6700－2500－4000＝200
（三）固定资产的出售
企业因调整经营方针或因考虑技术进步等因素，可以将不需要的固定资产出售给其他企业。
【例5－15】某企业某项固定资产出售，原值为50000元，累计折旧为25000元，已提固定资产减值准备为5000元，清理过程中用现金支付清理费用150元，取得出售收入22000元存入银行，会计处理如下：
A．固定资产转入清理。
B．支付清理费用。
C．收取价款。
D．结转固定资产清理净损益。
固定资产清理净收益＝22000－20000－150＝1850元
（四）固定资产的清查
为了保证固定资产核算的真实性，企业应当经常对固定资产进行盘点清查。一般于每年编制年度财务报告之前，应对固定资产至少进行一次全面清查，平时可以根据需要，组织局部的轮流清查或抽查。
1．盘盈的固定资产
在固定资产清查过程中发现的盘盈固定资产，应按同类或类似固定资产的市场价格减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。盘盈的固定资产报送批准后转入“营业外收入”科目，贷记“营业外收入——固定资产盘盈”科目。
【例5－16】某企业盘点发现有一台使用中的机器设备未入账，该设备八成新，该型号设备存在活跃市场，市场价格为6000元，经批准作为营业外收入处理，有关会计处理如下：
A．盘盈固定资产。
B．经批准转销。
2．盘亏的固定资产
企业发生盘亏时，应按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产”科目。
【例5－17】某企业进行财产清查时，盘亏机器设备一台，原值为40000元，已提折旧为15000元，已计提减值准备为5000元。会计处理如下：
A．盘亏固定资产。
B．报经批准转销。
六、固定资产的期末计价
固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产价值减值。
如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否已发生减值：
（1）固定资产市场价格大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并预计在近期内不可能恢复。
（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。
（3）同期市场利率大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。
（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。
（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务，提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。
（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
如果固定资产的可收回金额低于某账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
当存在下列情况之一时，应当按固定资产的账面价值计提固定资产减值准备：
（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。
（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。
（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。
（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。
（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不得超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即取得固定资产时的原价扣除不考虑减值因素情况下计提的累计折旧后的余额。
当企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目；如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而少计提的折旧额的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产账面价值和可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值孰低的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目。
第二节 无形资产及其他资产的核算
一、无形资产
（一）无形资产概述
无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许权和商誉。商誉是不可辨认无形资产，其他的都是可辨认无形资产。
无形资产具有如下特征：
1．无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济效益，或使企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。
2．在较长的时期内使企业获得经济利益
无形资产能在多个生产经营期内使用，使企业长期受益，因而属于一项长期资产，企业为取得无形资产所发生的支出，属于资本性支出。
3．持有的目的是使用而不是出售
企业持有无形资产的目的是用来生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了管理目的，而不是对外销售。脱离了生产经营活动，无形资产就失去其经济价值。
4．能够给企业提供未来经济效益的大小具有较大的不确定性
无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响，其预期的获利能力不能准确地加以确定。无形资产的取得成本不能代表其经济价值，一项取得成本较高的无形资产可能为企业带来较少的经济效益，而取得成本较低的无形资产也可能给企业带来较大的利益。无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。
5．通常是企业有偿取得的
只有花费了支出的无形资产，才能作为无形资产入账。否则，不能作为无形资产入账。
无形资产只有在满足以下条件时，企业才能加以确认：该资产产生的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。
（二）无形资产的内容
无形资产一般包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。
1．专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。它包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。由于企业形成专利权支出的大小及该项专利权未来经济价值的不同，所以企业毋需将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算。只有那些能给企业带来较大经济价值，并且企业为此付出了支出的专利，才能作为无形资产入账。
2．商标权
商标权指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。根据我国商标法的规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止权两个方面。商标权的价值在于它能使享有人获得较高的盈利能力。我国商标法规定，商标权的有限期限为10年，期满前可继续申请延长注册期。
3．土地使用权
土地使用权是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。取得土地使用权有时可能不花费任何代价，如企业所拥有的未入账的土地使用权，这时，就不能将其作为无形资产核算。取得土地使用权花费了支出，则应将其资本化，作为无形资产核算。这里有两种情况，一是企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》向政府土地管理部门申请土地使用权，企业要支付一笔出让金，在这种情况下，企业应予以资本化，作为无形资产核算；二是企业原先通过行政划拨获得土地使用权，没有入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让价款予以资本化，作为无形资产入账核算。
4．著作权
著作权又称版权，是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权可以转让、出售或者赠与。著作权包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和获得报酬权等。
5．特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权，烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的经营特许权才能作为无形资产入账。
6．非专利技术
非专利技术又称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。
由于非专利技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用。
非专利技术有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定从外部购入的。如果是自己开发研究，可能成功也可能失败，研究过程中发生的相关费用，会计核算上一般将其全部列作当期费用处理，不作为无形资产核算。从外部购入的，应将实际发生的一切支出予以资本化，作为无形资产入账核算。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。
7．商誉
商誉是指企业获得超额收益的能力。通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。
商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。商誉可以是自创的，也可以是外购的。但只有外购的才能作为无形资产入账，即只有企业在购买另外一个企业时，才能将商誉作为无形资产进行核算。
无形资产可以采用多种方法来分类：按能否辨认划分，分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。按其来源划分，分为外来的无形资产和自创的无形资产。按其有无限期划分，可分为有限期无形资产和无限期无形资产。
（三）无形资产的入账价值
无形资产应按取得时的实际成本计价入账。但由于无形资产取得的途径不同，其计价方法应按以下规定确定：
（1）购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。
（2）投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。
（3）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，或以应收债权换入无形资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定受让的无形资产的实际成本：收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本；支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。
（4）货币性交易换入的无形资产，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定换入无形资产的实际成本：收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本；支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。
（5）捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
（6）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。
已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。
（四）无形资产取得的会计处理
（1）购入的无形资产，按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例5－18】某企业购入一项专利技术，发票价格为200000元，款项已通过银行转账支付。编制会计分录如下：
（2）投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”、“股本”等科目。为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”、“股本”等科目。
【例5－19】某股份有限公司接受甲投资者以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为600000元，已办妥相关手续。编制会计分录如下：
（3）受捐赠的无形资产，按会计制度及相关准则规定确定的实际成本，借记“无形资产”科目，按接受捐赠无形资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按实际支付或应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
【例5－20】某企业接受另一企业捐赠的特许权，双方确定的实际成本为1000000元（同按税法规定确定的价值）。企业接受特许权，办妥相关手续。编制会计分录如下：
（4）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。
企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
【例5－21】某企业试制成功并依法申请取得了A项专利权，在申请专利权过程中发生专利登记费34000元，律师费6000元。编制会计分录如下：
（5）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，或以应收债权换入无形资产的，以及企业通过非货币性交易取得的无形资产。
（五）无形资产的摊销
无形资产属于企业的长期资产，能在较长的时期内给企业带来效益。但无形资产通常也有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失，因此，企业的无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，其摊销额计入管理费用，并同时冲减无形资产的账面余额。
如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：
（1）合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。
（2）合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限。
（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。
（4）如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
进行无形资产摊销时，借记“管理费用——无形资产摊销”科目，贷记“无形资产”科目。若预计某项无形资产已经不能给企业带来经济利益时，应当将该项无形资产的摊余价值全部转入当期管理费用。
如企业以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
（六）无形资产的转让
企业所拥有的无形资产，可以依法转让。企业转让无形资产的方式有两种：一是转让其所有权，二是转让其使用权。两者的会计处理有所区别。
1．无形资产出售
企业对外出售无形资产，应按出售无形资产所取得的净收入，借记“银行存款”科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按该项无形资产的账面摊余价值，贷记“无形资产”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税金”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——出售无形资产收益”或借记“营业外支出——出售无形资产损失”科目。
【例5－22】某企业将拥有的一项专利权出售，价款100万元，应交的营业税为5万元。该专利权的摊余价值为80万元。假定不考虑其他相关税费。编制会计分录如下：（金额：万元）
2．无形资产出租
无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。企业在出租无形资产使用权的情况下，由于仍拥有无形资产的所有权，因此不能注销无形资产的账面摊余价值，转让取得的收入应作为企业的其他业务收入，发生的与转让有关的各种税费和支出计入其他业务支出。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本时，借记“其他业务支出”科目，贷记“无形资产”科目。
（七）无形资产的期末计价
企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额，应将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：
1．当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备
（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。
（2）无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复。
（3）某项无形资产已超过法律保护年限，但仍然具有部分使用价值。
（4）其他足以表明该无形资产实质上已经发生了减值的情形。
2．当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益
（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；
（2）该无形资产已超过法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益；
（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失使用价值和转让价值的情形。
3．期末企业所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的
应按其差额，借记“营业外支出——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目；如已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之间的差额，借记“无形资产减值准备”科目，贷记“营业外支出——计提的无形资产减值准备”科目。
【例5－23】2001年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限为10年，已使用1年。甲企业估计A无形资产预计使用年限为6年。2002年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额为25万元。
2004年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在2002年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响，编制会计分录如下：（金额：万元）
A．2001年1月1日购入。
B．2001年摊销。
C．2002年摊销：同2001年。
D．2002年计提减值准备。
E．2003年摊销。
F．2004年摊销：同2003年。
G．2004年12月31日减值损失转回。
H．2005年摊销。
I．2006年摊销：同2005年。
J．2006年摊销无形资产和相关减值准备的余额。
二、其他资产
其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等以外的各项资产，主要是长期性质的待摊费用和其他长期资产。
（一）长期待摊费用
长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。
除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当期的损益。
如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
（二）其他长期资产
其他长期资产一般包括国家批准储备的特种物资、银行冻结存款以及临时设施和涉及诉讼中的财产等。其他长期资产可以根据资产的性质及特点单独设置相关科目进行核算。
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