固定资产的处置与期末计价

第五节　固定资产的处置与期末计价

一、固定资产的处置

企业在生产经营过程中，对不适用或不需用的固定资产，可以通过对外出售的方式进行处置；对由于使用而不断磨损直到最终报废，或由于技术进步等原因发生提前报废，或由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的固定资产应及时进行清理。此外，由于对外投资、债务重组、非货币性交易、捐赠等而减少的固定资产，也属于固定资产的处置。

企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

企业处置固定资产，一般应通过“固定资产清理”科目核算。该科目借方反映转入清理的固定资产的净值和发生的清理费用、承担的相关税费等，贷方反映清理固定资产的卖价或变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等；期末余额反映尚未清理完毕固定资产的净值以及清理净收入（清理收入减去清理费用）。

固定资产清理的净损益，应区别情况处理，属于筹集期间的，计入长期待摊费用；属于生产经营期间的，计入当期损益。

（一）出售、报废和毁损的固定资产

通常，企业出售、报废或毁损固定资产，其会计核算一般包括以下五个步骤：

第一，固定资产转入清理。企业出售、报废和毁损的固定资产转入清理时，按固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

第二，发生的清理费用以及应交的税金。固定资产清理过程中发生的清理费用（如支付清理人员的工资等）以及应交的税金也记入“固定资产清理”科目，按实际发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目。

第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、报废固定资产的残料价值和变价收入等，按实际收到的出售价款及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失时，应冲减清理支出，借记“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。

第五，清理净损益的处理。

固定资产清理后的净收益，应区别情况处理。①如果是正常原因造成的，并且工程项目尚未达到预定可使用状态的，冲减继续施工的工程成本，借记“固定资产清理”科目，贷记“在建工程”科目；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，冲减长期待摊费用（筹建费用），借记“固定资产清理”科目，贷记“长期待摊费用”科目；不属于筹建期间的，直接计入当期收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处置固定资产净收益”科目。②如果是非正常原因造成的，属于筹建期间的，冲减长期待摊费用，借记“固定资产清理”科目，贷记长期待摊费用科目；不属于筹建期间的，直接计入当期收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处理固定资产净收益”科目。

固定资产清理后的净损失，应区别情况处理。①如果是正常原因造成的，并且工程项目尚未达到预定可使用状态的，增加继续施工的工程成本，借记“在建工程”科目，贷记“固定资产清理”科目；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，增加长期待摊费用（筹建费用），借记“长期待摊费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；不属于筹建期间的，直接计入当期损失，借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目。②如果是非正常原因造成的，属于筹建期间的，增加长期待摊费用（筹建费用），借记“长期待摊费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；不属于筹建期间的，直接计入当期损失，借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。

【例5－16】秦丰公司一项固定资产因发生火灾而毁损，经批准报废转入清理。该项固定资产账面原值110 000元，已提折旧100 000元，用银行存款支付清理费用600元，残料1 400元由仓库作维修材料，收到保险公司的赔款6 000元。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）固定资产报废转入清理：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　110 000

（2）支付清理费用：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

（3）残料入库：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 400

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 400

（4）收到保险公司赔款：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

（5）结转固定资产清理净损益：

借：营业外支出——非常损失　　　　　　　　　　　　　　　3 200

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 200

（二）捐赠转出的固定资产

企业将固定资产对外捐赠时，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。

【例5－17】明都公司于2004年12月将其生产经营过程中闲置不用的一台设备直接捐赠给A公司。该设备是明都公司于2000年末购买的，实际成本500 000元，采用直线法计提折旧，设备预计使用年限为10年，预计净残值为零。捐赠过程中发生清理费用1 000元。明都公司的相关会计处理如下。

（1）将捐赠设备的账面价值转入固定资产清理：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

（2）支付清理费用：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（3）将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”：

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　301 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　301 000

（三）盘亏的固定资产

盘亏的固定资产，首先应按固定资产净额，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目；按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。待经相关部门批准后转入营业外支出，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。

二、固定资产的期末计价

企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量。对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。

固定资产减值，是指固定资产由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值。从客观性原则和稳健性原则角度出发，企业应对已经发生的固定资产减值及时予以确认。

我国现行的会计制度及相关准则规定，企业应当在期末或者至少在每年的年度终了，对固定资产逐项进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，并与其账面价值进行比较，以确定资产是否已经发生减值：

（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；

（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；

（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；

（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；

（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；

（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。

当存在下列情况之一时，应当按照固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格产品的固定资产；

（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

企业对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各项因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。

企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。

【例5－18】20×1年12月25日，秦丰公司购入管理部门使用的一辆汽车，原价320 000元，预计使用年限5年，预计净残值20 000元，按直线法计提折旧。20×2年年末汽车的可收回金额为18万元。20×3年年末，造成固定资产减值的因素发生变化，可收回金额上升到21万元。秦丰公司的相关会计处理如下。

（1）20×2年，计提折旧：

年折旧额＝（320 000－20 000）／5＝60 000（元）

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

（2）20×2年年末，计提该汽车的减值准备：

应计提减值准备＝320 000－60 000－180 000＝80 000（元）

借：营业外支出——计提的固定资产减值准备　　　　　　　80 000

　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

（3）20×3年，计提折旧：

20×2年末计提减值准备后，该汽车的账面价值为180 000元，预计剩余使用年限为4年，预计净残值为20 000元，则，

年折旧额＝（180 000－20 000）／4＝40 000（元）

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

此时，固定资产账面价值为140 000元

（4）20×3年年末，转回的固定资产减值准备：

20×3年年末，由于造成固定资产减值的因素发生变化，可收回金额上升到21万元。若不考虑减值因素，20×3年年末，该汽车的净值应为200 000（＝320 000－60 000×2）元，根据规定，转回后的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，故，该汽车的账面价值只能恢复到200 000元。秦丰公司应将已计提的固定资产减值准备80 000元全部转回。将不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值因素情况下计提的累计折旧之间的差额20 000（＝60 000×2－60 000＋40 000）元，增加累计折旧；将固定资产不考虑减值因素情况下的账面净值与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额60 000（＝200 000－140 000）元，冲减营业外支出。

借：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　贷：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

假设20×3年年末，该汽车的可收回金额上升到19万元。则，此时的固定资产账面价值为140 000元，应恢复固定资产价值到190 000元。因正常计提折旧情况下的固定资产净值为200 000元，现可收回金额为190 000元，故，应保留固定资产减值准备10 000元，需转回固定资产减值准备70 000元。将不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值因素情况下计提的累计折旧之间的差额20 000（＝60 000×2－60 000＋40 000）元，增加累计折旧；将固定资产可收回金额与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额50 000（＝190 000－140 000）元，冲减营业外支出。

借：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70 000

　　贷：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

综上所述，固定资产价值转移过程及核算程序如图5－1所示。

图5－1　固定资产价值转移示意图