第四章 存货
学习目标：本章主要介绍存货的定义、分类和会计处理方法。通过本章的学习，大家应该了解存货的性质、分类和范围，掌握存货入账价值的确定、存货发出的计价方法，熟练掌握计划成本法，掌握存货盘盈和盘亏的处理，掌握存货期末计价的方法及其会计处理。
第一节 存货概述
一、存货的概念及分类
（一）存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是可供直接出售，如企业的产成品、商品等，还是需要进一步加工后才能出售，如原材料等。存货通常在一年或超过一年的一个营业周期内被消耗或经出售转换为现金、银行存款或应收账款等，具有明显的流动性，属于流动资产。在大多数企业中，存货在流动资产中占有很大比重，是流动资产的重要组成部分。
企业存货通常包括以下内容：
1．原材料
指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装物、燃料等。
2．在产品
指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已经加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
3．半成品
指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
4．产成品
指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外出售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
5．商品
指商品流通企业外购或委托加工完成、验收入库用于销售的各种商品。
6．周转材料
指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。其中，包装物是指为了包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具、物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。
（二）存货的分类
存货的构成内容很多，不同存货的具体特点和管理要求各不相同。为了有效地组织各项存货的会计核算，企业应对存货进行科学分类。一般来说，存货可以按照以下三种标准分类。
1．按经济用途分类
存货按经济用途通常可分为销售用存货、生产用存货和其他存货三类。
（1）销售用存货。销售用存货是指企业以对外销售为目的而持有的已完工产品，或以销售为目的而持有的商品，主要包括工业企业的产成品和商业企业的库存商品等。产成品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的制成品。库存商品是指企业为销售而持有的全部自有商品，包括存放在仓库、门市部和寄销在外的商品，委托其他单位代管、代销的商品，以及陈列、展览的商品等。
（2）生产用存货。生产用存货是指企业为生产、加工产品而库存的各种存货，主要包括原材料和在产品等。原材料是指工业企业购入或从其他来源取得的、直接用于制造产品并构成产成品实体的物品，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）等。在产品是指企业尚未最后完工的产品，包括加工过程中的在产品、尚未完成全部生产过程但可以适量外销的自制半成品。
（3）其他存货。其他存货是指除了以上存货外，供企业一般耗用的物品和为生产经营服务的辅助性物品。供企业一般耗用的物品主要用于管理，其数额较小且经常发生。习惯上，企业在实际耗用中，按具体用途将其价值作为期间费用处理，计入当期损益。为了简化核算手续，对于购入后直接交付使用的部分，企业一般也于购入时直接作为期间费用或作为预付费用处理，不再构成企业的存货。为生产经营服务的辅助性物品是企业进行生产经营必不可少的部分，主要服务于生产经营，如包装物等。
2．按存放地点分类
存货按存放地点通常可分为库存存货、在途存货、委托加工存货和委托代销存货四类。
（1）库存存货是指已经运到企业，并已验收入库的各种材料、商品以及已验收入库的自制半成品和产成品等。
（2）在途存货包括运入在途存货和运出在途存货。运入在途存货是指货款已经支付（或已经办理结算手续）、尚未验收入库，正在运输途中的各种存货。运出在途存货是指按合同规定已经发出或送出、尚未确认销售收入的存货。
（3）委托加工存货是指企业已经委托外单位加工，但尚未加工完成的各种存货。
（4）委托代销存货是指企业已经委托外单位代销，但按合同规定尚未办理代销货款结算的存货。
3．按来源分类
存货按来源通常可分为外购存货、自制存货和委托外单位加工存货三类。
（1）外购存货是指从企业外部购入的存货，如商业企业的外购商品，工业企业的外购材料、外购零部件等。
（2）自制存货是指由企业制造的存货，如工业企业的自制材料、在产品、产成品等。
（3）委托外单位加工存货是指企业将外购或自制的某些存货通过支付加工费的方式委托外单位进行加工的存货，如工业企业的委托加工材料、商业企业的委托加工商品等。
此外，企业的存货中还可能有投资者投入的存货、接受捐赠的存货、盘盈的存货等。
二、存货的范围
存货的确认，除应确定在性质上是否属于存货外，还应确定是否属于企业的存货。通常是以企业是否拥有所有权为判断标准，凡所有权已属于企业，不论企业是否已验收或持有，均应作为本企业的存货；反之，若无所有权，即使存放于企业，也不能作为本企业的存货。例如，企业的存货不但应该包括企业仓库中所存放的产成品，还应包括存放在企业门市部准备销售的产成品，寄放在其他企业委托代销的产成品，寄存在企业以外的仓库的产成品，发出展览的产成品，以及已经发出但尚未取得价款的或索取价款凭证的产成品。反之，已经售出（已办理了结算手续）但客户尚未提货还在本企业的仓库中存放的产成品，因所有权已非本企业所有，则不应包括在企业的存货内。又如，企业已经付款（或已办理了结算手续），但在运输途中尚未到达企业（包括到达企业后尚未验收入库）的存货，应该包括在企业的存货内。但是，如果企业按照购货合同预付部分货款或预付购货定金，则不应包括在企业的存货内。
三、存货的计量
（一）取得存货的计量
1．外购存货
企业外购的存货主要包括原材料和商品。外购的存货的成本即存货的采购成本，它包括从采购到入库前发生的全部支出，即价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货成本的费用。
2．自制存货
自制存货的成本，指自制过程中发生的各项支出，如直接材料、直接人工和制造费用等。
3．委托加工存货
委托加工存货成本，指耗用的原材料及支付的加工费、运输费等。
4．投资者投入存货
投资者投入存货的成本应当按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定不公允的除外。在合同或协议约定不公允的情况下，按照该存货的公允价值作为入账价值。
5．通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的存货
企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》等的规定确定。但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。
6．接受捐赠的存货
接受捐赠的存货，应按以下规定确定其实际成本：
（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
7．盘盈存货
盘盈存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按照权限报经批准后冲减当期管理费用。
（二）发出存货的计量
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况、合理选择发出存货成本的计量方法，以合理确定发出存货的实际成本。企业可以选择的存货发出方法包括先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。
1．先进先出法
先进先出法是以先购入的存货先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
【例4－1】东方公司2008年甲种存货明细账如表4－1所示。
表4－1 甲种存货明细账
采用先进先出法，发出存货成本是按最早的购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值。其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作比较烦琐，特别对于存货进出频繁的企业更是如此。而且，当物价上涨时会高估企业当期利润和期末库存存货价值；反之，会低估企业当期利润和期末存货价值。
2．移动加权平均法
移动加权平均法，指每次进货的成本加原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有存货数量之和，据以计算加权平均单价，作为下次进货前计算各次发出存货成本的依据。其计算公式如下：
本批发货成本＝本批发货数量×存货加权平均单位成本
【例4－2】根据【例4－1】中的甲种存货明细账，采用移动加权平均法计算其存货成本如下：
第一批（12月8日）收货后的平均单位成本＝（2000＋3300）÷（2000＋ 3000）＝1．06（元／件）
第一批（12月10日）发货的成本＝4000×1．06＝4240（元）
第一批（12月10日）发货后的结存存货成本＝1000×1．06＝1060（元）
第二批（12月15日）收货后的平均单位成本＝（1060＋4600）÷（1000＋4000）＝1．132（元／件）
第二批（12月20日）发货的成本＝3000×1．132＝3396（元）
第二批（12月20日）发货后的结存存货成本＝2000×1．132＝2264（元）
第三批（12月28日）收货后的平均单位成本＝（2264＋1200）÷（2000＋1000）＝1．155（元／件）
该种存货月末结存3000件，成本为3465（3000×1．155）元；本月发出存货成本合计为7636（4240＋3396）元。
移动加权平均法的优点在于能使管理层及时了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法，每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量大，对收发货较频繁的企业不适用。
3．月末一次加权平均法
月末一次加权平均法也称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。其计算公式如下：
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货加权平均单位成本
本月库存存货成本＝月末库存存货数量×存货加权平均单位成本
【例4－3】仍以【例4－1】中甲种存货明细账为例，采用月末一次加权平均法计算其存货成本如下：
甲存货加权平均单位成本＝（2000＋9100）÷（2000＋8000）＝1．11（元／件）
本期发出存货成本＝7000×1．11＝7770（元）
期末存货成本＝3000×1．11＝3330（元）
采用月末一次加权平均法，月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法不能随时从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。
4．个别计价法
个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。
第二节 原材料
原材料是企业存货的重要组成部分。按照原材料的不同来源划分，企业的原材料可分为外购原材料、自制原材料和委托加工原材料等。不同来源的原材料在会计核算上各有其特点，应分别设置会计科目进行核算。
企业可以根据自身生产经营特点及管理要求，对原材料采用不同的方法进行核算。在我国的会计实务中，根据“原材料”科目记录的价格不同，原材料的计算方法可以分为两种：一种是按实际成本计价，另一种是按计划成本计价。
一、原材料按实际成本计价的核算
“原材料”科目按实际成本计价时，原材料的收入、发出及结存都按其实际成本计价。会计核算上，一般需要设置“原材料”、“在途物资”、“委托加工物资”、“生产成本”等科目，并按材料种类进行明细核算。
（一）取得原材料的核算
1．购入的原材料的核算
企业外购材料时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款支付在时间上不一致，其账务处理也有所不同。
（1）对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出商业承兑汇票，材料验收入库后，应根据发票、账单等结算凭证确定的材料成本，借记“原材料”科目，根据取得的增值税专用发票上注明（不计入材料采购成本的）税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（增值税一般纳税人，下同）科目，按照实际支付的款项或应付票据的面值，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
（2）对于已经付款或已开出商业承兑汇票，但材料尚未到达或验收入库的采购业务，应根据发票、账单等结算凭证，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。
（3）对于材料已到达并已验收入库，但发票、账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，如果是平时，则不做账务处理。但到月末，应按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。下月初用红字做同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出商业承兑汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付票据”等科目。
（4）采用预付货款的方式采购材料，应在预付材料价款时，按照实际预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；已经预付货款的材料验收入库，根据发票、账单等所列的价款、税额等，借记“原材料”科目和“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付款项不足，补付货款时，按补付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回上述多付的款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
【例4－4】东方公司经有关部门核定为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为10000元，增值税税额为1700元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行支付。根据上述资料，应编制会计分录如下：
【例4－5】沿用【例4－4】的资料，并假设购入材料业务的发票等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。则企业应于收到发票等结算凭证时，编制会计分录如下：
上述材料到达入库时，再做如下账务处理：
【例4－6】假设【例4－4】中购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票账单等结算凭证至月末尚未收到，货款尚未支付。假设材料暂估价为9000元，有关会计分录如下：
下月初用红字将上述分录原账冲回：
收到结算凭证并支付货款时：
企业购进材料可能发生溢余或短缺。如果验收入库的原材料数量大于结算凭证上记载的原材料数量，称为购进原材料溢余；如果验收入库的原材料数量小于结算凭证上记载的原材料数量，称为购进原材料短缺。购进原材料发生溢余或短缺，应及时查明原因做出处理，并根据不同的结果分别予以核算。
企业购进原材料发生短缺，应根据不同的原因和结果分别入账核算。其中，定额内合理损耗，按其实际成本计入原材料成本；超定额损耗，将其实际成本及应负担的进项税中由保险公司、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补的部分作为期间费用计入“管理费用”科目；购进原材料发生的非常损失（包括自然灾害、被盗损失及其他非常损失等），将其成本及应负担的进项税中由保险公司、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补的部分作为非常损失计入“营业外支出”科目。发生购进原材料短缺，尚未查明原因或做出处理之前，一般先按短缺原材料的实际成本记入“待处理财产损溢”科目的借方，即借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”等科目；待查明原因做出处理后，再转入相关科目，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“待处理财产损溢”等科目。
【例4－7】东方公司发生的有关原材料的购进业务，编制会计分录如下：
（1）东方公司5月29日从外埠购进甲材料100吨，每吨单价1170元（其中，价格1000元，增值税170元），每吨运费100元（其中按规定准予扣除进项税7元），运输保险费共计1000元，货款及运杂费已支付。6月4日原材料到达，验收入库的合格品为90吨，5吨残损，另5吨缺少，原因待查。
5月29日付款时：
购进原材料的实际成本＝（1000＋100－7）×100＋1000＝110300（元）
购进原材料的进项税＝（170＋7）×100＝17700（元）
6月4日验收入库时：
单位原材料的实际成本＝110300÷100＝1103（元／吨）
单位原材料的进项税＝17700÷100＝177（元／吨）
入库原材料的实际成本＝1103×90＝99270（元）
短缺原材料的实际成本＝1103×10＝11030（元）
（2）后查明原因，5吨残损系运输部门的责任造成，已由运输部门负责修复后作为合格品入库；另外5吨缺少系本单位在提货后、验收入库前被盗所致，保险公司已按规定同意赔偿5000元，但赔款尚未收到。
修复后原材料的实际成本＝1103×5＝5515（元）
被盗原材料的实际成本＝1103×5＝5515（元）
被盗原材料的进项税＝177×5＝885（元）
被盗原材料的实际损失＝5515＋885－5000＝1400（元）
企业购进的原材料发生的短缺应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或股东会等类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。短缺的原材料在减去过失人或者保险公司的赔款和残料的残值后，计入当期的管理费用，但由于自然灾害或非常事件造成的短缺，按材料价值（包括材料的实际成本和其应负担的进项税）计入当期的营业外支出。
企业购进原材料发生溢余时，在查明原因前，一般只作为代保管物资在备查账中登记，不作为进货业务入账核算。
2．委托加工物资的核算
委托加工业务在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。委托加工物资通过设置“委托加工物资”科目核算。
（1）拨付委托加工物资。企业发给外单位加工的物资，应将物资的实际成本由“原材料”、“库存商品”等科目转入“委托加工物资”科目，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”或“库存商品”科目。
（2）支付加工费、增值税等。企业支付的加工费，应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”科目。
（3）缴纳的消费税。需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，应分别以下述情况处理：
1）委托加工物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
2）委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
（4）加工完成收回加工物资。收回加工完成的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“库存商品”、“原材料”等科目，贷记“委托加工物资”科目。
【例4－8】东方公司委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品），原材料成本为15000元，支付的加工费为3000元（不含增值税），消费税税率为10%，增值税税率为17%，材料加工完成并已验收入库。东方公司按实际成本对原材料进行日常核算，有关会计处理如下：
（1）发出委托加工物资时：
（2）支付加工费用及税金时：
消费税组成计税价格＝（15000＋3000）÷（1－10%）＝20000（元）
受托方代收代交的消费税＝20000×10%＝2000（元）
应交增值税＝3000×17%＝510（元）
1）东方公司收回加工后的材料直接用于连续生产应税消费品：
2）东方公司收回加工后的材料直接用于销售：
（3）加工完成收回委托加工材料时：
1）东方公司收回加工后的材料直接用于连续生产应税消费品：
2）东方公司收回加工后的材料直接用于销售：
3．自制、投资者投入、接受捐赠原材料的核算
自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。
投资者投入的原材料，按投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以上两项金额合计数，贷记“实收资本”（或“股本”）等科目。
企业接受捐赠的原材料，按确定的实际成本（捐赠的价值和捐赠过程中支付的相关税费）借记“原材料”科目，按接受捐赠原材料按税法规定确定的入账价值，贷记“营业外收入”科目。如果取得增值税专用发票，则按照专用发票的金额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
（二）发出原材料的核算
发出原材料的成本应按前述的存货计价方法计算确定，核算时，应根据各种发料凭证按照发出材料的用途进行分类汇总，编制发出材料汇总表，作为会计处理的依据。
【例4－9】东方公司根据当月发料凭证，按领用部门和材料用途，编制发出材料汇总表如表4－2所示。
表4－2 发出材料汇总表 单位：元
根据发出材料汇总表编制会计分录如下：
二、原材料按计划成本计价的核算
（一）计划成本法的基本核算程序
计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，登记按实际成本与计划成本的差额；月末再将对材料成本差异进行分摊，将发出存货和结存存货调整为实际成本进行反映的一种核算方法。此法一般适用于存货品种繁多、收发业务频繁的企业，如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本法核算。计划成本法的基本核算程序如下：
（1）制定存货的计划成本目录，规定存货的分类，各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位计划成本。计划成本是指在市场经济条件下，企业取得存货应支付的合理成本，包括采购成本、加工成本和其他成本。计划成本一般由会计部门和采购部门共同制定，制定的计划成本应尽可能接近实际，除特殊情况外，计划成本在年度内一般不作调整。
（2）设置“材料成本差异”科目，登记计划成本与实际成本之间的差异，并分别设置“原材料”、“周转材料”等科目，按照类别或品种进行明细核算。取得存货并形成差异时，实际成本高于计划成本的超支差异，记在该科目的借方，反之，产生的节约差异记在该科目的贷方；发出存货并分摊差异时超支差异在该科目的贷方用蓝字转出，节约差异在该科目的借方用红字转出。
（3）设置“材料采购”科目，对购入存货的实际成本与计划成本进行计价对比。该科目的借方登记购入该存货的实际成本，贷方登记购入存货的计划成本，并将计算的实际成本与计划成本的差额，转入“材料成本差异”进行分类登记。
（4）存货的日常收入与发出均用计划成本计价，月末，通过存货成本差异的分摊，将本月发出存货的计划成本与月末结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映。
（二）取得原材料的核算
在计划成本下，取得的原材料先要通过“材料采购”科目进行核算，材料的实际成本和计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。
【例4－10】东方公司为增值税一般纳税人，2008年4月其采购业务如下：
（1）4月8日，支付材料货款9000元，增值税税率为17%，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库。该批材料的计划成本为8500元。
入库时：
（2）假如其他条件不变，材料的计划成本为10000元，则企业的账务处理为：
入库时：
（3）4月27日，购入原材料一批，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。4月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按照该批材料的计划成本80000元暂估入账。
下月初用红字将上述分录原账冲回：
（三）发出原材料的核算
采用计划成本法对原材料进行核算时，日常发出原材料按计划成本计价，会计期末需要通过“材料成本差异”科目，将发出的原材料和期末原材料调整为实际成本。调整公式为：
实际成本＝计划成本±成本差异
材料成本差异随着材料的入库而形成，包括外购原材料、自制材料、委托加工完成材料入库等，同时也随着材料的出库而减少，如领用材料、出售材料、消耗材料等。期初和当期形成的材料成本差异，应在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配，属于已消耗材料应分配的材料成本差异，从“材料成本差异”科目转入有关科目。企业应当在月末终了时计算材料成本差异分配率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异的计算公式如下：
本月发出材料应负担的差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率
经过材料成本差异的分配，本月发出材料应分配的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，属于月末库存材料应分配的成本差异仍保留在“材料成本差异”科目内，作为库存材料的调整项目，编制资产负债表时，存货项目中的材料存货，应当列示加上（减去）材料成本差异后的实际成本。
【例4－11】东方公司采用计划成本法对材料存货记账，2008年4月份“原材料”账户某种材料的期初余额为58000元，“材料成本差异”账户期初借方余额为4750元，原材料单位计划成本为10元，本月8日进货1000公斤，进价9元，14日进货2000公斤，进价11元，本月12日和21日车间分别领用2000公斤。
根据上述资料，会计处理如下：
（1）4月8日进货，支付材料货款9000元，货款的进项税额为1530元（增值税税率为17%）：
（2）4月10日，第一批购入的材料入库：
（3）本月12日车间领用材料2000公斤：
（4）本月14日进货2000公斤，支付材料款22000元，进项税额为3740元：
（5）本月15日，第二批材料验收入库：
（6）本月21日，车间领用2000公斤：
（7）本月30日计算分摊本月领用材料的成本差异：
本月材料成本差异率＝（4750＋2000－1000）÷（58000＋10000＋20000）× 100%＝6．53%
本月领用材料分担的差异＝（20000＋20000）×6．53%＝2612（元）
将上述分录过入“原材料”和“材料成本差异”账户，并计算出余额。
月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当根据“原材料”科目的余额48000元加上“材料成本差异”科目的借方余额3138元，以51138元列示。
在会计实务中，为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记录存货的增加，也不结转形成的存货成本差异；月末时，再将本月已付款或已开出商业承兑汇票并验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总，一次登记本月存货的增加，并计算和结转本月材料成本差异。
采用计划成本进行日常核算，主要有以下作用：
（1）简化会计核算工作。在计划成本法下，原材料明细账可以只记收入、发出和结存的数量，将数量乘以计划成本，随时求得材料收、发、存的金额，再通过“材料成本差异”科目计算和调整发出和结存材料的实际成本，简便易行。
（2）有利于考核采购部门的业绩。有了合理的计划成本之后，将实际成本和计划成本对比，可以对采购部门进行考核，促使其降低采购成本，节约支出。
因此，计划成本法是我国制造业企业中广泛采用的一种存货计价方法。
第三节 商 品
一、商品的范围
商品是商业企业存货的主要构成部分，也是商业企业的重要经营对象。商业企业购进商品的目的不是为了加工后再出售，而是为了以适当的方式销售给消费者，以谋取企业的经营收益。商品存货包括：
（1）企业全部自有的库存商品，包括存放在仓库、门市部和寄销在外地的商品，委托其他单位代管、代销的商品，陈列展览的商品等。
（2）加工中的商品，包括企业自行加工的商品和委托其他单位加工的商品。
（3）出租的商品等。
（4）接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工、修理的代修品。
二、商品的计价
在商品流通企业，其业务经营分为购进和销售两大阶段。商品销售后即获得销售毛利（如果销售价格低于进货价格，则出现毛损），毛利用以弥补相关经营费用（如销售费用等）后的余额即为商品销售利润（或亏损）。毛利和经营费用都是考核企业盈利能力的重要指标。因此，企业会计应提供关于商品进价及经营费用的信息资料。另外，商品流通企业以“勤进快销、以销定进”为其主要经营方针，一般不留过多库存。
商品流通企业对于商品的计价基本和工业企业相同。其在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用，应当计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已售产品的进货费用，计入主营业务成本；对于期末尚未售出商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额比较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。当然不同来源取得的商品，其采购成本的构成是有差别的。
三、商品的核算
商业企业的商品一般以“库存商品”科目进行核算。在会计实务中，根据“库存商品”科目记录的方法不同，商品核算方法可以分为数量金额核算法和金额核算法两类。在数量金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。在金额核算法下，商品的增减变动及结存在会计账簿上主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。前者既可以提供商品价值量的信息，也可以提供商品数量的信息；后者一般只能提供商品价值量的信息。
（一）毛利率法
在我国，计算批发企业商品销售成本的方法主要有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、毛利率法等。有关商品销售成本的计算方法已在存货计价方法中讲述，这里仅对商业批发企业采用毛利率法计算商品销售成本的基本原理进行说明，不再重复其他计价方法。
毛利率法也称为毛利法。其基本原理是：以各个会计期间的毛利率大致相同为假设前提，根据毛利率和已销商品售价估计本期商品销售成本，进而估计期末存货价值，或根据毛利率和期末存货售价估计期末存货成本，进而估计销售商品成本的一种计价方法。一般先按上期毛利率估计本期销售成本，然后再估计期末存货价值。其计算原理如下：
销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让
本期销售毛利＝本期销售净额×毛利率
本期销售成本＝本期销售收入×（1－毛利率）
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
只要知道了销货的毛利率，便可以根据有关资料计算出期末存货的价值。毛利率可以是分商品类别的毛利率，也可以是企业全部商品的综合毛利率，如果不同类别商品的毛利率不同，那么综合毛利率会受到不同类别商品销售比重的影响。为了使会计核算资料能够尽可能准确，一般按商品类别以毛利率法确定期末存货的成本。下面举例说明我国会计实务中采用毛利率法时商品销售成本的计算方法。
【例4－12】东方公司月初纺织品存货146000元，本月购进存货成本为850000元，销售额为1200000元，发生销售退回与折让合计10000元，上月该类商品的毛利率为25%。计算本月已销存货和月末存货的成本。
本月销售净额＝1200000－10000＝1190000（元）
销售毛利＝1190000×25%＝297500（元）
销售成本＝1190000－297500＝892500（元）
期末存货成本＝146000＋850000－892500＝103500（元）
上述销售成本的计算公式还可以简化为：
销售成本＝销售净额×（1－毛利率）＝1190000×（1－25%）＝892500（元）
（二）零售价格法
根据按零售价格计算的可供销售的商品总额减去已经销售的商品销售额即按零售价格计算的期末存货额，然后按商品成本同零售价格的比率，计算存货成本价值。采用这种方法，在会计核算上，应提供零售商品价格以及购销业务的具体情况，如本期购入商品的成本价和零售价、期初结存商品的成本价和零售价、本期商品的零售额、各部门间的商品往来及其交易、购销货及其退回、存货损耗等。
零售价格法估计期末存货的一般步骤为：
（1）期初存货成本和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额。
（2）本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额。
（3）计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式如下：
（4）计算期末存货成本，公式如下：
期末存货成本＝期末存货售价总额×成本率
（5）计算本期销售成本，公式如下：
本期销售成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
【例4－13】东方公司2008年3月份的期初存货成本120000元，售价总额150000元；本期购货成本500000元，售价总额750000元；本期销售收入700000元。计算期末存货成本和本期销货成本。
成本率＝（120000＋500000）÷（150000＋750000）×100%＝68．89%
期末存货成本＝（150000＋750000－700000）×68．89%＝137780（元）
本期销货成本＝120000＋500000－137780＝482220（元）
零售价格法主要是用于商品零售企业，如百货商店或超级市场等，由于这类企业的商品都要标明零售价格，而且商品的型号、品种、款式繁多，难于采用其他方法计价。
（三）售价金额核算法
在我国的会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理的，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销货成本。进销差价率的计算公式如下：
本期已销商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率
【例4－14】根据【例4－13】的本期购销业务，编制会计分录（有关增值税的分录略）如下：
记录本期销售收入：
平时结转商品销售成本：
已销商品应分摊的进销差价销售成本＝700000×31．11%＝217770（元）
根据已销商品应分摊的进销差价冲减销售成本：
经过转账，本期商品销售成本调整为实际成本482230（700000－217770）元。
将上述业务过账后，“库存商品”和“商品进销差价”科目的账面记录如下：
商品零售企业在会计期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”科目的期末余额扣除“商品进销差价”科目的期末余额，按其差额列示。上述两个账户期末余额的差额为137778（200000－62222）元，此项数额与按存货成本率计算的期末存货成本完全一致（尾差为四舍五入所致）。实际上，售价金额核算法并不是一种单独的存货计价方法，而是零售价格法的一种账务处理方式。零售价格法估算的期末存货的可靠性取决于成本零售价格比率的适用程度。在商品构成不同的条件下，由于各种商品的成本售价比率不同，即使按同样的零售价格计算的期末存货，其成本也不一样。为提高零售价格法的可靠性，可以采取分类计算成本售价比率及各类商品期末存货成本的办法。
第四节 其他存货
一、产成品及自制半成品
产成品是指已经完成全部生产过程并已验收入库合乎标准规格、技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
企业的产成品一般按实际成本进行核算。在这种情况下，由于企业一般按月进行成本计算，因此产成品的收入、发出和销售，平时只记数量不记金额；月份终了，计算入库产成品的实际成本，并对发出及销售的产成品采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法确定其实际成本。核算方法一经确定，不得随意变动。产成品种类比较多的企业，也可以按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差额，单独设置“产品成本差异”科目进行核算。这时，产成品的收入、发出和销售，平时可以按计划成本进行核算，月份终了，计算入库产成品的实际成本后，将实际成本与计划成本的差异记入“产品成本差异”科目，即按入库产成品的计划成本借记“产成品”科目，按入库产成品的实际成本贷记“生产成本”科目，按计划成本与实际成本的差额借记或贷记“产品成本差异”科目，并将产品成本差异在发出、销售及结存产成品之间进行分摊。
在产品是指尚未最后加工完成的产品，包括加工过程中的在产品、尚未完成全部生产过程的自制半成品等。
在会计实务中，在产品是通过“生产成本”科目进行核算的，并与产成品的核算结合进行。为了便于管理与核算，人们习惯上把经过多种工序并验收合格的产品交付半成品库，仍须进一步加工的中间产品称为自制半成品，并通过“自制半成品”科目进行核算。如果企业自制半成品收发业务较少，可以不设置“自制半成品”科目，所有发生的自制半成品业务，包括企业各基本生产车间、基本生产车间与其成品库之间的自制半成品转移业务以及委托外单位加工自制半成品的收发业务等，均在“生产成本”科目内核算，并对自制半成品的收发业务进行备查登记。
自制半成品一般按实际成本计价。
（1）已经生产完成并已检验送交半成品库的自制半成品，按实际成本借记“自制半成品”科目，贷记“生产成本”科目。
（2）从半成品库领用自制半成品继续加工时，按实际成本借记“生产成本”科目，贷记“自制半成品”科目。
（3）委托外单位加工的自制半成品在发出时，借记“自制半成品——委托外部加工自制半成品”科目，贷记“自制半成品——库存半成品”科目。支付外部加工费和运杂费时，借记“自制半成品——委托外部加工自制半成品”等科目，按允许抵扣的增值税进项税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项贷记“银行存款”等科目。加工完成并已验收入库的自制半成品，按加工后的实际成本，借记“自制半成品——库存半成品”科目，贷记“自制半成品——委托外部加工自制半成品”科目。
二、包装物
（一）包装物的范围
包装物是指企业为了包装本企业的商品、产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。企业的包装物包括：
（1）生产经营过程中用于包装商品、产品的包装物。
（2）随同商品、产品出售但不单独计价的包装物。
（3）随同商品、产品出售并单独计价的包装物。
（4）出租、出借的包装物。
一般来说，企业需要设置“包装物”科目并按包装物的品种进行核算。如果企业的包装物数量不多，可以将包装物并入“原材料”科目进行核算。
进行包装物核算时应注意以下三点：一是单位价值比较小或不能周转使用的各种包装材料（如纸、绳、铁丝、铁皮等）在“原材料”科目进行核算，不在“包装物”科目核算；二是用于储存和保管产品、商品、材料而不对外出售的包装物，应按其价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目进行核算，也不在“包装物”科目内核算；三是单独列作企业商品、产品的自制包装物，应作为库存商品处理，也不在“包装物”科目内核算。
（二）取得包装物的核算
企业取得包装物的核算方法和原材料的核算方法相同，这里不再重述。
（三）发出包装物的核算
（1）生产领用包装物，作为产品组成部分，应借记“制造费用”等科目，贷记“包装物”科目。
（2）随同商品、产品出售但不单独计价的包装物，属于产品销售费用，应借记“销售费用”科目，贷记“包装物”科目。
（3）随同商品、产品出售并单独计价的包装物，属于企业的其他经营业务费用，应借记“其他业务成本”科目，贷记“包装物”科目。
（4）出租、出借的包装物。为了确保周转使用包装物的安全、完好，对于企业可以周转使用的包装物，一般采用出租或出借方式向客户提供必要的配套服务。以出租方式提供包装物时，要求客户支付包装物的租金；以出借方式提供包装物时，只要求客户将完好的包装物按期归还，实际上是无偿使用。企业不论以出租方式，还是以出借方式发出包装物，均应向客户收取押金，作为客户按规定归还包装物的资金保证。企业应根据收到的押金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。企业出租包装物，除了收取押金以外，还要收取租金，用以抵补出租包装物的摊销价值及相关支出。企业应根据收到的租金借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
（四）出租、出借包装物的摊销
出租、出借包装物在使用过程中，价值逐渐减少直至消失，其价值的转移过程称为摊销。其损耗的价值同固定资产折旧一样，应采用适当的方法进行摊销，可以选择一次摊销法或者五五摊销法进行摊销。
1．一次摊销法
一次摊销法，即一次计入法或一次转销法。这种方法，在第一次发出新的包装物时，就将其价值全部转销，计入当月有关的费用。
出租包装物可以取得租金收入，包装物的摊销价值可以由租金收入来补偿，因而摊销出租包装物成本时，应借记“其他业务成本”科目，贷记“包装物”科目。出借包装物的摊销价值应由销售收入来补偿，因而摊销出借包装物成本时，应借记“销售费用”科目，贷记“包装物”科目。
采用这种方法，会计核算手续简单，但容易造成包装物的实际价值与其账面价值不符的情况，而且当各期领用或报废的包装物在价值上不均衡时，会对各期损益产生影响。因此，这种方法一般适用于价值量较小、使用期限较短且各期领用较均衡的包装物。
在会计实务中，一次摊销法又有两种不同的表现方式：一是在领用包装物时将其成本全部摊销，二是在包装物报废时将其成本全部摊销。第一种方式下，将领用的包装物的成本全部摊销后，该包装物在账面上已无余额，但实际上其价值并未全部消耗，致使企业形成账外资产。第二种方式下，已经领用的包装物在报废前始终以全新价值在账簿中登记，容易虚增资产价值。一般来说，出于谨慎性的考虑，大都采用第一种方式，通过配套制度和措施保证已领包装物在使用中的安全性。
2．五五摊销法
五五摊销法又称五成摊销法，就是在领用包装物时摊销其成本的50%，在包装物报废时再摊销其成本的另外50%的方法。采用这种方法，如果报废包装物的残值较小，可以不预计残值，将包装物的全部成本在领用和报废时，各摊销50%；如果残值较大，应按包装物成本减除其残值后的余额在领用和报废时各摊销50%。为了简化会计核算，一般情况下不预计残值。
采用这种方法，应在“包装物”科目下设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”和“包装物摊销”等明细科目。出租、出借全新包装物时，应借记“包装物——出租（借）包装物”科目，贷记“包装物——库存未用包装物”科目；同时，按出租、出借包装物成本的50%，借记“其他业务成本”（出租）、“销售费用”（出借）等科目，贷记“包装物——包装物摊销”科目。包装物报废时，摊销其成本的另外50%，借记“其他业务成本”、“销售费用”等科目，贷记“包装物——包装物摊销”科目。同时，注销包装物成本及其已摊销价值，借记“包装物——包装物摊销”科目，贷记“包装物——出租（借）包装物（或库存已用包装物）”科目。期末时，“包装物”科目的借方余额表示期末库存未用包装物的实际成本（按实际成本核算包装物时）或计划成本（按计划成本核算包装物时）和出租、出借以及库存已用包装物的摊余价值。
企业出租、出借的包装物收回时，应退还押金，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。收回的包装物入库时，如果采用一次摊销法和分期摊销法进行包装物价值摊销的核算，则只在备查簿中进行登记，不做账务处理。如果采用五五摊销法进行包装物价值摊销的核算，则应按包装物成本，借记“包装物——库存已用包装物”科目，贷记“包装物——出租（借）包装物”科目。
对于超过退还期限而购货单位仍未退回的包装物，企业可按合同规定没收押金。没收押金时，应根据没收的押金数额，借记“其他应付款”科目，根据其中所含的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，根据全部押金扣除增值税后的余额，贷记“其他业务收入”科目。如果没收的押金应交消费税，还应将应交的税费计入其他业务成本，即借记“其他业务成本”科目，贷记“应交税费——应交消费税”等科目。
【例4－15】东方公司出租新包装物200个，包装物的实际总成本为20000元，共收取押金10000元，每月收取租金936元（其中增值税为136元）。包装物摊销采用五五摊销法。根据以上资料，编制会计分录如下：
（1）收到押金时：
（2）发出包装物时：
（3）收到租金收入时：
（4）摊销新包装物成本的50%：
（5）承租单位退回包装物150个，退还押金7500（150×50）元，结转包装物入库成本15000（150×100）元：
（6）没收逾期未退回的50个包装物的押金共计2500元（其中增值税363．25元），并摊销其成本的50%，共2500（50×100×50%）元：
（7）因上述（5）中收回的150个包装物后又多次出租，已无法使用，经批准报废。收回残料500元。这时应摊销其价值的另外50%，共7500元：
采用五五摊销法既避免了领用包装物时全部摊销其成本的缺点，又避免了报废包装物时全部摊销其成本的不足，提高了各月费用负担的合理性，特别是在包装物报废之前，账面上一直保持其一半价值，有利于实行价值监督和实物管理。这种方法适用于每月发出和报废包装物的数量比较均衡，各月费用负担相差不多的包装物。
三、低值易耗品
（一）低值易耗品的范围
低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。低值易耗品的收入、发出、摊销和结存的核算，是通过设立“低值易耗品”总账科目及按其类别、品种、规格设置明细账进行的。低值易耗品的日常核算一般按照实际成本进行，在按计划成本进行时，还应在“材料成本差异”总账科目下设置“低值易耗品成本差异”二级科目。
低值易耗品可分为在库阶段和在用阶段进行核算。在库阶段核算与原材料核算相同，低值易耗品出库、在用阶段的核算与出借、出租包装物核算有相似之处，这里主要讲述在用低值易耗品及摊销的核算。
在用低值易耗品是指车间、部门从仓库领用，直到报废以前整个使用过程中的低值易耗品。低值易耗品在使用中的实物形态基本不变，其价值应该采用适当的摊销方法计入产品成本和期间费用等。但是，低值易耗品摊销在产品成本中所占比重较小，又没有专设成本项目，因此，用于生产产品的低值易耗品摊销，应计入制造费用；用于组织和管理生产经营活动的低值易耗品摊销，应计入管理费用；用于其他经营业务的低值易耗品摊销，则应计入其他业务成本等。
（二）低值易耗品摊销
在会计实务中，一般根据具体情况，对不同的低值易耗品采用不同的摊销方法，如一次摊销法或者五五摊销法。
1．一次摊销法
一次摊销法，即一次转销法或一次计入法。采用这种方法，领用时，将其全部价值一次计入当月（领用月份）产品成本、期间费用等，即借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，报废的残料价值冲减有关的成本、费用，作为当月摊销的减少，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”或“其他业务成本”等科目。
【例4－16】东方公司基本生产车间领用的低值易耗品采用一次摊销法。某月该车间领用一批劳保用品，成本1000元；以前月份领用的另一批劳保用品在本月报废，成本为400元，残料验收入库计价40元。编制会计分录如下：
（1）领用劳保用品时：
（2）报废的劳保用品残料入库时：
一次摊销法的核算比较简便，但由于低值易耗品的使用期一般不止一个月，因而采用这种方法会使各月成本、费用负担不太合理，还会产生账外财产，不便于实行价值监督。这种方法一般适用于单位价值较低，使用期限较短，一次领用数量不多，以及容易破损的低值易耗品。
2．五五摊销法
五五摊销法是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的一半，报废时再摊销其价值的另一半。一般需在“低值易耗品”总账科目下分设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”及“低值易耗品摊销”三个二级科目。从仓库领用发交使用部门时，根据低值易耗品的成本借记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目，贷记“低值易耗品——在库低值易耗品”科目；同时，按其价值的50%，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目。报废时应根据报废低值易耗品价值的另外50%，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目。同时，注销低值易耗品成本及其已摊销价值，借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目。如有残值，应计价入库，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等科目。
【例4－17】东方公司生产车间4月2日领用生产工具一批，采用五五摊销法，其成本1000元；4月30日报废生产工具一批，原实际成本800元，回收残料计价20元。编制会计分录如下：
（1）领用时：
（2）摊销价值的50%：
（3）报废以前领用的生产工具，先登记残料价值：
（4）摊销报废工具价值的另外50%：
（5）注销报废的生产工具：
采用低值易耗品五五摊销法的优缺点与出借、出租包装物五五摊销法的优缺点相似。它能够对在用低值易耗品实行价值监督，各月成本、费用负担低值易耗品的摊销额比较合理，但核算工作量比较大。因此，该种方法适用于各月领用和报废低值易耗品的数量比较均衡，各月摊销额相差不多的低值易耗品。
第五节 存货的清查及期末计价
一、存货的清查
（一）存货数量的盘存方法
企业存货的数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制两种。
1．实地盘存制
实地盘存制也称定期盘存制，指会计期末通过对全部存货进行实地盘点，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，记入各有关存货科目，倒轧出本期已耗用或已销售存货的成本。采用这种方法，平时对有关存货科目只记借方（购入成本），不记贷方（耗用或销货成本），每一期末通过实地盘点确定存货数量，据以计算期末存货成本，然后计算出当期耗用或销货成本。这一方法用于工业企业，称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业，称为“以存计销”或“盘存计销”。
盘存制的基本公式如下：
期末结存数量＝期末实地盘点数量
期末存货成本＝期末实地盘点数量×单位成本
本期耗用或销货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
2．永续盘存制
永续盘存制也称账面盘存制，指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名、规格设置存货明细账，逐笔或逐日地登记收入、发出的存货，并随时计列结存数。通过会计账簿资料，就可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。在没有发生丢失和被盗的情况下，存货账户的余额应当与实际库存相符。采用永续盘存制，并不排除对存货的实物盘点，为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，每年至少应对存货进行一次全面盘点，具体盘点次数视企业内部控制的要求而定。
永续盘存制的基本公式如下：
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期发出成本（耗用或销售）
3．实地盘存制与永续盘存制的比较
实地盘存制和永续盘存制作为确定存货数量的两种方法，各有其优缺点和实用性。实地盘存制的主要优点是简化存货的日常核算工作。实地盘存制的主要缺点是：第一，不能随时反映存货收入、发出和结存的动态情况，不便于管理人员掌握情况。第二，容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失。由于“以存计销”和“以存计耗”倒挤成本，从而使非正常销售或耗用的存货损失、差错，甚至偷盗等原因所引起的短缺，全部挤入耗用或销货成本之内，掩盖了仓库管理上存在的问题，削弱了对存货的控制。第三，采用这种方法只能到期末盘点时结转耗用或销货成本，而不能随时结转成本。所以，实地盘存制的实用性较差，仅适用于那些自然消耗大、数量不稳定的鲜活商品等。
永续盘存制的优点是有利于加强对存货的管理。在各种存货明细记录中，可以随时反映每一存货收入、发出和结存的状态。通过账簿记录中的账面结存数，结合不定期的实地盘点，将实际盘存数与账存数相核对，可以查明溢余或短缺的原因；通过账簿记录还可以随时反映出存货是否过多或不足，以便及时、合理地组织货源，加速资金周转。永续盘存制的缺点是存货明细记录的工作量较大，存货品种规格繁多的企业更是如此。
企业可根据存货类别和管理要求，对有些存货实行永续盘存制，而对另一些存货实行实地盘存制，不论采用何种方法，前后各期应保持一致。
（二）存货盘盈、盘亏的账务处理
企业进行存货清查盘点，应当编制“存货盘存报告单”，并将其作为存货清查的原始凭证。将存货盘存记录的实存数与存货的账面记录核对，若账面存货小于实际存货，为存货的盘盈；反之，为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏的存货要记入“待处理财产损溢”科目，查明原因进行处理。
1．存货盘盈
发生存货盘盈时，应按规定的程序报经有关部门批准后才能做出处理。在批准处理以前，一般先根据盘盈的存货，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。盘盈的存货查明原因后，应按不同的原因及处理决定分别入账，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记有关科目，其中，对于无法确定具体原因的，一般应冲减企业的管理费用。
【例4－18】东方公司盘点库存材料时，盘盈甲材料，按当时市场价格计算其成本为300元，经查明系收发计量不准造成的。
盘盈时，做如下分录：
批准后，做如下分录：
2．存货盘亏和毁损
发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其计划成本或实际成本转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。根据《增值税暂行条例》的规定，企业发生的非正常损失的购进货物以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税不得从销项税中抵扣。因此，发生盘亏时，存货应按损失的价值借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，按损失存货的实际成本贷记有关存货科目，按损失存货应负担的进项税贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。经批准以后，企业再根据造成盘亏和毁损的原因，分别以下述情况处理：
（1）属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准后转作管理费用；
（2）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价、可以收回的保险和过失人的赔偿，然后将净损失计入管理费用；
（3）属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，应先扣除残料价值和可以收回的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。
【例4－19】东方公司因大雨毁损乙材料一宗，其成本为5000元，原增值税进项税额为850元。保险公司包赔损失3000元，残料作价500元入库，其余作营业外支出处理。
发生损失时，做如下分录：
处理时：
企业存货的盘盈、盘亏和毁损，应当于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议等类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如果盘盈、盘亏或毁损的存货，在期末结账前尚未经过批准，在对外提供财务会计报告时应先按上述方法进行处理，并在会计报表附注中加以说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。
二、存货的期末计价
会计期末，为了客观地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，应当准确地计量存货项目的金额，即要准确确定期末存货的价值。
（一）成本与可变现净值孰低的含义
《企业会计准则第1号——存货》规定：“会计期末，存货应当按成本与可变现净值孰低计量。”所谓“成本与可变现净值孰低”，是对期末存货按照成本与可变现净值两者较低者进行计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。
这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的发出存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货价值，或者是在存货的简化核算方法（如计划成本法）下调整为实际成本的期末存货价值。
“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
“成本与可变现净值孰低”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面价值，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚夸资产的现象。
（二）可变现净值的确定
1．确定可变现净值应考虑的主要因素
企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
（1）在对可变现净值加以确定时，应以取得的可靠证据为基础。此处所讲的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似的商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
（2）应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产经营过程或提供劳务过程中耗用，如原材料等。
（3）应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
2．可变现净值中估计售价的确定
从上述“可变现净值”概念可以看出，存货估计售价的确定对于计算其可变现净值非常重要。企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，但是如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。此外，企业还应当按照以下原则确定存货的估计售价。
（1）为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同定购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产用的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。这里所讲的“销售合同”是指固定销售合同，如价格固定、数量固定、标的物的规格固定、交货地点固定等。
（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分的存货的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。
（3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。
3．材料存货的期末计价
会计期末，在运用成本与可变现净值孰低原则对材料存货进行计量时，需要考虑材料的用途：对于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来；对于用于出售的材料等，则只需要将材料成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比即可。
具体说来，对于用于生产而持有的材料等，按以下原则处理：
（1）对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
（三）成本与可变现净值孰低的账务处理
1．存货跌价准备的提取方法
企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，企业在定期检查时，如果发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
（3）企业因更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场价格逐渐下跌。
（5）其他足以证明该项存货实质已经发生减值的情形。
《企业会计准则第1号——存货》规定：“存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。”即在一般情况下，企业应当将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且将成本高于可变现净值的差额作为计提的存货跌价准备。企业应该根据管理要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。但是，在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途相同并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，《企业会计准则第1号——存货》规定可以合并计提存货跌价准备。因为与在同一地区生产和销售的产品系列相关的，具有类似目的或最终用途的存货所处的经济环境、法律环境、市场环境都相同，这就意味着它们具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货合并计提存货跌价准备。
另外，对于数量繁多、单价较低的存货，《企业会计准则第1号——存货》也规定可以按存货类别计提存货跌价准备，即将存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较，每个存货类别均取其较低者确定存货价值。
2．存货跌价准备的账务处理
企业在根据成本与可变现净值孰低原则确定了期末存货的价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理：如果期末存货的成本低于可变现净值，则不需要做账务处理，资产负债表中的存货仍按期末价值列示；如果期末存货的可变现净值低于成本，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的账务处理。每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价准备时，做相反的会计分录。但是，当已提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其可冲减的存货跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。
【例4－20】东方公司按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。该公司存货有关资料如下：①2006年末存货的账面成本为50000元，可变现净值为45000元。②2007年末存货的账面成本为75000元，可变现净值为67000元。③2008年末存货的账面成本为100000元，可变现净值为97000元。④2009年末存货的账面成本为120000元，可变现净值为122000元。则企业应做的账务处理如下：
（1）2006年末，该企业应计提的存货跌价准备为5000元：
（2）2007年末，该企业存货应计提8000（75000－67000）元跌价准备，但“存货跌价准备”科目的贷方已有5000元，则应补提3000元跌价准备：
（3）2008年末，该企业应计提的跌价准备为3000（100000－97000）元，但“存货跌价准备”科目的贷方已有8000元余额，所以应冲回5000元：
（4）2009年末，该存货的可变现净值恢复到存货成本以上，则应按存货的账面成本反映，因此将“存货跌价准备”科目的余额冲减为零：
已计提跌价准备的存货在对外销售时，结转销售成本的同时，应结转相应的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。已计提跌价准备的存货用于非货币性资产交换、债务重组的，按相关会计准则的规定执行。
【例4－21】东方公司将A商品按80000元的价格售出，增值税销项税额为13600元。A商品账面余额为90000元，已计提存货跌价准备18000元。东方公司账务处理如下：
复习思考题：
1．什么是存货？存货有何特征？
2．简述存货的分类。
3．存货计量的方式有哪些？
4．发出存货的计价方法有哪些？
5．什么是计划成本法？其有何优缺点？
6．什么是存货的可变现净值？确定存货可变现净值应主要考虑的因素有哪些？
7．存货存在哪些情形，表明存货的可变现净值低于成本？
8．怎样计算不同存货的可变现净值？
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