存货的期末计价与清查

项目五　存货的期末计价与清查

任务一　存货的期末计价

在会计期末编制资产负债表时，企业存货一般反映的是其历史成本，当存货市价下降时，存货获取收入的能力会相应降低。为了客观、准确地反映期末存货的实际成本，企业要对存货的期末价值进行确定。现行《企业会计准则》规定，企业应当按照成本与可变现净值孰低法，确定期末存货的价值。

一、成本与可变现净值孰低法的含义

成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，按可变现净值计价。其理论依据主要是使存货符合资产的定义。这里的“成本”是指存货的历史成本，“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。企业确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项等因素的影响。

为了履约销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货数量多于销售合同定购数量，超出部分存货的可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计量基础；没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。对用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按成本计量；如果材料价格下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。如果同一类存货，其中一部分有合同价格的约定，另一部分不存在合同价格，企业应当分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较。

二、比较成本与可变现净值孰低的方法

（1）单项比较法。也称逐项比较法或个别比较法，是指分别对每项存货的成本与可变现净值进行比较，每项存货均按较低者确定期末价值。

（2）分类比较法。指对每一种类存货的成本与可变现净值进行比较，并按较低者对存货进行期末计价。

（3）总额比较法。也称综合比较法，是指对全部存货的成本之和与全部存货的可变现净值进行比较，并按较低者对存货进行期末计价。我国企业会计制度规定，应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，对于数量多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。

三、成本与可变现净值孰低法的账务处理

如果期末存货成本低于可变现净值，无需进行有关账务处理；如果期末存货的成本高于可变现净值，资产负债表中的存货价值应按可变现净值反映，需要对存货成本进行调整并进行相应的账务处理。具体的处理方法有直接转销法和备抵法，现行企业会计准则规定应当采用备抵法。

在备抵法下，需另外设置“存货跌价准备”账户，作为存货的备抵账户。每一会计期末，将成本高于可变现净值的差额作为应该计提的存货跌价准备，如果大于“存货跌价准备”账户期初余额，则应予以补提；反之，应冲销部分已提取数。提取和补提跌价准备时，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”；冲回或转销存货跌价损失时，作相反的账务处理。

【例1－17】某公司2010年末存货成本为295　000元，按单项比较法确定的期末存货价值为278　000元。该企业以前年度未曾计提存货跌价准备，则应作如下会计分录：

①2010年末应计提的存货跌价准备为17　000元（295　000－278　000）：

②若2010年末按单项比较法确定的期末存货价值为275　000元，则2010年末应计提的存货跌价准备为20　000元（295　000－275　000），则应补提跌价准备3　000元（20　000－17　000）：

③若2010年末按单项比较法确定的期末存货价值为290　000元，则2010年末应计提的存货跌价准备为5　000元（295　000－290　000），则应冲减多提的跌价损失15　000元（20　000－5　000）。

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前影响存货减值的因素已经消失，则减计的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备范围内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。

任务二　存货清查

一、存货的清查方法

为了加强对存货的控制，维护存货的安全完整，企业应当定期或不定期对存货的实物进行盘点和抽查，以确定存货的实有数量，并与账面记录进行核对，确保存货账实相符。存货清查采用实地盘点、账实核对的方法。在每次进行清查盘点前，应将已经收发的存货数量全部登记入账，并准备盘点清册，抄列各种存货的编号、名称、规格和存放地点。盘点时，应在盘点清册上逐一登记各种存货的账面结存数量和实存数量，并进行核对。对于账实不符的存货，应查明原因，分清责任，并根据清查结果编制“存货盘存报告单”，作为存货清查的原始凭证。在进行存货清查盘点时，如果发现存货盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，报有关机构批准后，在期末结账前处理完毕。现实工作中，存货的数量要通过盘存来确定，常用的盘存方法主要有永续盘存制和实地盘存制两种方法。

（一）永续盘存制

永续盘存制，又称账面盘存制，是指对存货收发业务逐日逐笔进行登记，随时结出账面结存数额的盘存方法。其计算公式为：期初存货成本＋本期收入存货成本－本期发出存货成本＝期末存货成本。在永续盘存制下，需要定期或不定期地对存货进行盘点，并核对实存数与账存数，发现不符，应及时查明原因，经批准后，在年度内予以处理。这种方法核算手续严密，能够及时反映各项存货的结存情况，有利于加强存货的控制和管理。但由于对每一规格和品种的存货都要进行明细分类核算，会计核算工作量比较大。

（二）实地盘存制

又称定期盘存制，平时在存货明细账中只登记存货增加数，不登记存货的减少数，期末通过实地盘存来确定期末存货实存数，得出期末存货成本。其计算公式为：期初存货成本＋本期进货成本－期末存货成本＝发出存货成本。采用这种方法不能随时反映和监督存货的收发情况，同时将所有的存货减少都计入本期发出存货的价值之中，有可能虚增发出存货的成本。

二、存货盘盈与盘亏的会计处理

企业存货的品种繁多、数量庞大，可能因为种种原因造成存货账实不符。为了查清账实不符的原因，企业必须定期或不定期地对存货进行清查。存货清查主要采用实地盘点法，通过点数、过磅、量尺、计算等方法点清存货数量，并鉴定其质量。盘点结束后，根据盘点结果，编制“存货盘点盈亏报告表”，并及时调整存货账面结存数，其格式见表1－5。

表1－5　存货盘点盈亏报告表

企业存货的范围很广，这里仅以原材料、库存商品、产成品为例说明盘盈和盘亏的核算。

（一）原材料盘盈和盘亏的核算

1．原材料盘盈的核算

【例1－18】资料见表1－5，对于A材料，作如下会计分录：

批准处理前：

按照审批意见，对由于计量原因引起的盘盈，冲减管理费用，则作如下会计分录：

2．原材料盘亏的核算

【例1－19】资料见表1－5，对于B材料，作如下会计分录：

批准处理前：

B材料毁损经确认，保险公司赔偿60%，其余经批准转入营业外支出，作如下账务处理：

（二）库存商品盘盈和盘亏的核算

1．库存商品盘盈的核算

【例1－20】资料见表1－5，对于甲商品，作如下账务处理：

如果实行售价核算，假设甲商品售价为80元，则作如下账务处理：

经批准，冲减营业费用，作如下账务处理：

2．库存商品盘亏的核算

【例1－21】资料见表1－5，对于乙商品，作如下账务处理：

如果实行售价核算，假设乙商品的单位售价为60元，作如下账务处理：

经批准，保险公司赔偿40%，其余作其他损失处理，作如下账务处理：

（三）产成品盘盈和盘亏的核算

1．产成品盘盈的核算

【例1－22】资料见表1－5，对于X产品，作如下账务处理：

经批准，冲减管理费用，作如下会计分录：

2．产成品盘亏的核算

【例1－23】资料见表1－5，对于Y产品，作如下账务处理：

经批准，盘亏产品价值的80%作为费用处理，20%作为营业外支出，作如下账务处理：

应该说明，企业发现盘盈、盘亏、毁损的存货，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕；如在期末结账前尚未批准的，在对外提供财务会计报告时应先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已经处理的金额不一致，调整当期会计报表有关项目的年初数。