固定资产的清查及期末计价

第六章　固定资产

学习目标：本章主要讲述固定资产的取得、折旧、后续支出、减值和处理。通过本章的学习，大家要了解固定资产的性质与分类，掌握固定资产取得的核算方法，理解固定资产修理的特点，掌握固定资产后续支出的核算方法、固定资产减值的确认和固定资产处置的核算方法，理解固定资产清查的核算方法。

第一节　固定资产概述

一、固定资产的概念

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：①企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。②使用寿命超过一个会计年度。

未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。

企业的固定资产具有以下特征：

（1）持有的目的是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理。这意味着企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于对外出售的商品。

（2）使用期限超过一个会计年度。

（3）固定资产为有形资产。

企业应当根据固定资产的定义和特征，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。

企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议等类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

二、固定资产的分类

企业的固定资产多种多样，规格不一，为了加强管理，便于组织固定资产核算，必须对其进行科学、合理的分类。固定资产可以按不同的标准进行分类。

（一）按经济用途分类

企业的固定资产按经济用途划分，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产两大类。

（1）生产经营用固定资产是指直接使用或服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的机器设备、工具、器具、房屋及建筑物等。

（2）非生产经营用固定资产是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室、托儿所、理发室等使用的房屋、设备及其他固定资产等。

这种分类，有利于考核和分析固定资产的构成和使用情况，促使企业合理地配置和利用固定资产，充分发挥其效用。

（二）按使用情况分类

企业固定资产按使用情况划分，可分为在用的、未使用的和不需用的三类。

（1）在用的固定资产是指正在使用中的经营用和非经营用固定资产。由于季节性或大修理等原因，暂时停止使用的固定资产、企业出租（指经营性租赁）给其他单位使用的固定资产以及内部替换使用的固定资产，也属于使用中的固定资产。

（2）未使用的固定资产是指已完工或已购建的尚未交付使用的新增固定资产，以及因进行改建、扩建等原因暂时停止使用的固定资产。如虽已达到可使用状态但尚未交付使用的固定资产、企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等。

（3）不需用的固定资产是指本企业多余或不使用而需要另行处置的各种固定资产。

固定资产按照使用情况进行分类，有利于反映企业固定资产的使用情况及其比例关系，便于分析固定资产的利用效率，促使其使用固定资产，也便于企业合理计提固定资产的折旧。

（三）按所有权的归属分类

企业固定资产按所有权的归属划分，可分为自有固定资产和租入固定资产。

（1）自有固定资产是指企业拥有产权的固定资产，包括由国家或其他单位投资、赠送或企业自行购建的固定资产。

（2）租入固定资产是指按照租赁合同租入并按规定期限支付租金而形成的固定资产，租入单位在租赁期内只享有使用权，不拥有所有权。租入固定资产可分为经营租入固定资产和融资租入固定资产。

这种分类的作用在于分析、考核企业固定资产的实有数额及其满足生产经营需要的程度，分析租入固定资产在企业生产经营过程中所起的作用。

各企业性质不同，经营规模大小不一，对固定资产的分类不可能完全一致。企业可根据各自的具体情况，结合经营管理和会计核算的需要，对其进行必要的分类。

三、固定资产的计价

对固定资产进行会计核算，首先需确定固定资产的计价标准。固定资产的计价主要有下述四种标准：

（一）原始价值

原始价值又称原始成本或历史成本，它是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。企业购建固定资产一般采用这种方法计价。按这种方法确定的价值，均是实际发生并有支付凭据的支出，具有客观性和可验证性。正是由于这种计价方法具有客观性和可验证性的特点，因而成为固定资产的基本计价标准。在我国会计实务中，固定资产的计价均采用历史成本。

（二）重置完全价值

重置完全价值又称现时重置成本，是指在当前的生产技术条件下，重新购建同样的固定资产所需要的全部支出。按重置成本计价，可以比较真实地反映固定资产的现时价值，但计量缺乏客观性和可验证性，且具体操作也相当复杂。

（三）净值

固定资产净值也称为折余价值，是指固定资产的原始价值减去已提折旧后的净额。这种计价方法主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的收益或损失。

（四）现值

现值是指固定资产在使用期间及处置时产生的未来现金流量的折现值。

第二节　固定资产的取得

一、购入固定资产

购入固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

（一）购入不需要安装的固定资产

企业购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价加上支付的场地整理费、装卸费、运输费、安装费、税金和专业人员服务费等作为入账价值。

企业用一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以确定各项固定资产的入账价值。

企业购入不需要安装的固定资产，应根据实际支付的价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业采用赊购方式购入的固定资产如果含有现金折扣，其价值也应按照发票价格计算。当实际取得现金折扣时，再冲减财务费用。

【例6－1】东方公司购入不需要安装的设备一台，发票价格50000元，增值税税额为8500元，运杂费2000元，保险费600元，款项全部付清。应编制会计分录如下：

（二）购入需要安装的固定资产

企业购入需要安装的固定资产，其全部安装工程成本（包括固定资产买价以及包装运杂费和安装费）均应通过“在建工程”科目进行核算。企业购入需要安装的固定资产时，应借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装工程完工后，根据其全部安装工程成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例6－2】东方公司购入需要安装的机床一台，用银行存款支付买价20000元，支付包装运杂费500元。机床自营安装，应负担安装工人工资300元，领用材料200元，该材料购进时支付增值税34元。该机床安装完工后交付使用。根据以上资料编制会计分录如下：

（1）购入固定资产：

（2）工程应负担安装工人工资、材料费共计534元：

（3）工程完工：

二、自行建造固定资产

企业生产经营所需的固定资产，除了外购等方式取得外，还经常根据生产经营的特殊需要利用自有的人力、物力条件自行建造，这称为自制、自建固定资产。自制的固定资产是指企业自己制造的机器、设备等。自建的固定资产是指企业建造的房屋、建筑物、各种设施以及需要安装的机器设备等。

（一）自行建造固定资产入账价值的确定

企业自行建造的固定资产，建造过程中发生的全部支出（包括所消耗的材料、人工、其他费用和缴纳的有关税金等）均应作为其入账价值。

自行建造的固定资产主要设置“工程物资”和“在建工程”科目进行核算。

“工程物资”科目核算企业为基建工程、更改工程和大修理工程准备的各种物资的实际成本，包括为工程准备的材料、尚未交付安装的需要安装设备的实际成本，以及预付大型设备款和基本建设期间根据项目概算购入为生产准备的工具及器具等的实际成本，并分别设置“专用材料”、“专用设备”、“预付大型设备款”和“为生产准备的工具及器具”等明细科目。

“在建工程”科目核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。期末借方余额反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出，并分别设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“技术改造工程”、“其他支出”等明细科目进行核算。

企业为自行建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、增值税额、运输费、保险费等相关费用，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。如可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外支出。在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。企业自营建造的固定资产在交付使用前发生的长期负债利息，应计入工程成本。

工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。

所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧，待办理了竣工决算手续后再做调整。

（二）自行建造固定资产的账务处理

自行建造固定资产包括采用自营方式建造和采用出包方式建造两种。

1．采用自营方式建造固定资产

自建固定资产发生的费用支出记在“在建工程”科目的借方，工程完工结转工程的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，期末“在建工程”科目的借方余额反映尚未完工工程的实际支出。企业为自营工程而购入的物资，应按购入物资的实际成本，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，按领用物资的实际成本，借记“在建工程——××工程”科目，贷记“工程物资”科目。自营工程发生的其他支出，如支付职工工资等，按实际发生额，借记“在建工程——××工程”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“应付账款”等科目。自营工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——××工程”科目。

【例6－3】东方公司自营建造厂房一幢，购入为工程准备的各种物资200000元，支付的增值税税额为34000元，实际领用工程物资（含增值税）210600元，剩余物资转作企业存货。另外，还领用了企业生产用的原材料一批，实际成本为40000元，应转出的增值税为6800元，支付工程建设人员工资50000元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出20000元，以银行存款支付水电费1000元，为工程贷款发生的利息支出20000元，工程完工交付使用。

编制会计分录如下：

（1）购买工程物资：

（2）领用工程物资：

（3）领用原材料：

（4）支付工程人员工资及水电费、结转工程贷款利息：

（5）辅助生产车间为工程提供的劳务支出：

（6）工程完工交付使用：

（7）剩余工程物资转作企业存货：

2．采用出包方式建造固定资产

在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程项目施工。采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

（1）出包工程的成本构成。企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需要分摊计入各固定资产的待摊支出。

1）建筑工程、安装工程支出。由于建筑工程、安装工程采用出包方式发给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容。发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程的成本。

2）待摊支出。待摊支出是在建设期所发生的，不能计入某项固定资产的价值，而应由所建的固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费，应负担的税金，符合资本化条件的借款费用，建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中征地费是指企业通过行政划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费，地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。

（2）出包工程的账务处理。在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款结算的科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程（××工程）”、“在建工程——安装工程（××工程）”等科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完工时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业需要将安装设备运到现场安装时，借记“在建工程——在安装设备（××设备）”科目，贷记“工程物资——××设备”科目，企业为在建工程发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。

在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：

××工程应分配的待摊支出＝（××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×分配率

其次，计算确定已完工的固定资产成本：

房屋建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出

需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出

然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。

【例6－4】东方公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。2008年2月1日，东方公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为5000000元。建造期间发生的有关事项如下：

（1）2008年2月10日，东方公司按合同约定向乙公司预付10%备料款800000元，其中发电车间500000元，冷却塔300000元。

（2）2008年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，东方公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中发电车间2500000元，冷却塔1500000元，东方公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

（3）2008年10月8日，东方公司购入需要安装的发电设备，价款总计3500000元（含增值税进项税额），已用银行存款付讫。

（4）2009年3月10日，建造工程主体已经完工，东方公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中，发电车间2500000元，冷却塔1500000元。东方公司向乙公司开具了一张期限为3个月的商业汇票。

（5）2009年4月1日，东方公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2009年5月10日，发电设备安装到位，东方公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元，款项已经支付。

（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元，已经用银行存款支付。

（8）2009年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入200000元。

（9）2009年6月1日，完成试车，各项指标达到试车设计要求。东方公司的账务处理如下：

（1）2008年2月10日，预付备料款：

（2）2008年8月2日，办理工程价款结算：

（3）2008年10月8日，购入发电设备：

（4）2009年3月10日，办理建筑工程价款结算：

（5）2009年4月1日，将发电设备交乙公司安装：

（6）2009年5月10日，办理工程价款结算：

（7）支付工程的管理费、可行性研究费、公证费、监理费：

（8）进行负荷联合试车：

（9）结转在建工程：

待摊支出分配率＝（290000＋150000－200000）÷（5000000＋3000000＋4000000）×100%＝240000÷1200000×100%＝2%

发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2%＝100000（元）

冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2%＝60000（元）

发电设备应分配的待摊支出＝4000000×2%＝80000（元）

计算已完工的固定资产成本：

发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100000（元）

冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060000（元）

发电设备的成本＝4000000＋80000＝4080000（元）

三、接受投资固定资产

对于接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产转移手续后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产入账价值，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

【例6－5】东方公司收到甲企业投入的机器设备一台，甲企业记录的该项固定资产的账面原价为80000元，已提折旧10000元，双方同意按原固定资产的净值确认投资额。根据以上资料，编制如下会计分录：

四、接受捐赠固定资产

接受捐赠的固定资产，应根据具体情况合理确定其入账价值。一般分为两种情况：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为其入账价值。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账价值：

1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上相关税费，作为其入账价值。

2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按照接受捐赠资产的预计未来现金流量的现值，加上应支付的相关税费，作为其入账价值。

企业接受固定资产捐赠时，应根据确定的价值，借记“固定资产”科目，贷记“营业外收入”科目。

五、通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产

企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》等的规定确定。

第三节　固定资产的折旧

一、固定资产折旧的性质

在固定资产使用寿命期内将资产成本转为费用的过程称为折旧。这一过程使资产的成本与资产在有效期内所产生的收益相配比，体现了配比原则的要求。折旧有两个基本作用：一是折旧作为固定资产成本的抵减，反映了固定资产的磨损程度；二是折旧作为一种费用的发生，将抵减当期的收入和实现的利润。所以，正确核算固定资产的折旧有重要的意义。应当注意的是，折旧是资产的分摊程序而不是计价程序。

固定资产折旧的起因是固定资产服务潜能的衰减。固定资产服务潜能的降低包括有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失，也称物质损耗。这类损耗决定了固定资产的最大使用寿命，即物理寿命。无形损耗是指由于科学技术进步等原因而引起的固定资产价值的贬值，它决定了固定资产的实际使用寿命。有形损耗显而易见，如机器设备的磨损、房屋的陈旧等，而随着科学技术的不断发展，无形损耗有时比有形损耗更多，对计算折旧的影响更大。

二、影响固定资产折旧的因素

影响固定资产折旧的因素主要有下述几个方面。

（一）折旧的基数

计算折旧的基数一般是固定资产的账面原价。在会计核算中，以原价作为计算折旧的基数，可以使折旧的计算建立在客观的基础之上，不受主观因素的影响。

（二）固定资产的预计净残值

固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可收回的残余价值扣除预计清理费用后的净额。固定资产原始成本减去净残值是该项固定资产应提折旧总额。如某项设备的原始成本为50000元，估计残值为6000元，清理费用为1000元，则其应提折旧总额就是45000元。

在我国，预计净残值一般根据固定资产原值乘以预计净残值率计算。

（三）固定资产的预计使用寿命

预计使用寿命是企业对资产服务时间的一种估计。这种估计既可用自然时间（年数和月数）表示，也可用资产的工作时间（如机器的工作小时数、汽车的行驶里程数等）来表示，还可用资产提供服务的产品数量来表示。固定资产使用寿命的长短直接影响各期应计提的折旧额。固定资产使用寿命长，每期应计提折旧额就少；反之，每期应计提的折旧额就大。在确定固定资产的使用寿命时，主要考虑有形损耗和无形损耗两个因素。

（四）固定资产的预计工作总量

固定资产预计工作总量是指固定资产从开始使用至报废清理的全部使用年限内预计完成的工作总量。

在影响折旧的有关因素中，只有一个因素（原始成本）是已知的，其他因素（净残值、使用期限或预计工作总量）必须进行估计。因此，折旧是一个估计金额。

三、固定资产折旧的范围

除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产。

（2）按规定单独作价作为固定资产入账的土地。

已达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，应当按照估计价值确认其成本，并计提折旧；待办理竣工结算后再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

另外，固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。

四、固定资产折旧的计算方法

企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议等类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

固定资产折旧方法可以采用直线法、工作量法、加速折旧法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

（一）直线法

直线法又称平均年限法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。这种方法是假设固定资产的服务潜力随着时间的推移而均匀递减，与使用程度无关。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。其计算公式如下：

年折旧率＝（1－预计净残值率）／预计使用年限

预计净残值率＝预计的净残值／固定资产的原值

月折旧率＝年折旧率／12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率

年折旧额＝固定资产原值×年折旧率

或：＝［固定资产原值－（预计残值收入－预计清理费用）］／预计使用年限

【例6－6】东方公司有一厂房，原价为250000元，估计净残值为10000元，预计可使用20年，则该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：

年折旧率＝（1－10000／250000）／20＝4．8%

年折旧额＝250000×4．8%＝12000（元）

或：＝（250000－10000）／20＝12000（元）

月折旧率＝4．8%／12＝0．4%

月折旧额＝250000×0．4%＝1000（元）

上述计算的折旧率是按个别固定资产计算的，称为个别折旧率。按个别折旧率计算的折旧额准确性较高，但计算工作量大，一般只适用于固定资产数量不多或数量虽多但各月之间变化不大的企业。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。

采用分类折旧方式，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率，如将房屋建筑物分为一类。分类折旧率的计算公式如下：

某类固定资产年分类折旧率＝该类固定资产年折旧额之和／该类固定资产原价之和×100%

分类折旧方法计算简单，但准确性不如个别折旧方法。

综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。其计算公式如下：

固定资产年综合折旧率＝各项固定资产年折旧额之和／各项固定资产原价之和×100%

与用前两种折旧率计算的固定资产折旧相比，采用综合折旧率计算固定资产折旧，其计算结果准确性较差。

采用直线法计算折旧，其优点是简单、明了、使用方便。其缺点是它只注重固定资产的使用时间，而忽略了其使用情况。如果固定资产各期使用情况相同，则各期应分摊相同的折旧费，这时采用直线法计提折旧是合理的。但是，一般来讲，固定资产各期使用程度是不同的。在其使用前期，工作效率相对较高，所带来的经济利益也较多，而在其使用的后期，工作效率一般较低，所带来的经济利益也就相对较少，所以，此时采用直线法计提折旧是不合理的。此外，直线法也没有考虑到固定资产的维修费用将随着使用时间的延长而不断增大这一因素。

（二）工作量法

工作量法是根据固定资产在生产过程中预计完成的工作总量来计提折旧的一种方法。这种方法考虑了固定资产的使用强度，使每期计提的折旧额与固定资产的使用程度成正比，符合收入与费用相配比的原则。但这种方法忽视了无形损耗因素。其计算公式如下：

单位工作量（工作时间）折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）／预计总工作量（总工作时间）

年折旧额＝固定资产每年工作量（工作时间）×单位工作量（工作时间）折旧额

【例6－7】东方公司购置专用机床一台，原价60000元，预计可使用28000小时，预计净残值4000元，则：

每小时折旧额＝（60000－4000）／28000＝2（元）

本年度该机床使用时间为5000小时，则：

本年度折旧额＝5000×2＝10000（元）

（三）加速折旧法

加速折旧法也称递减折旧法，是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期少提折旧，从而使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿的一种折旧方法。

加速折旧法的计算方法主要有：

1．双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产的账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下：

某固定资产年折旧额＝该固定资产年初账面净值×折旧率

账面净值＝固定资产原价－该固定资产累计折旧

折旧率＝2／该固定资产预计使用年限

月折旧额＝年折旧额／12

在使用双倍余额递减法计提折旧时应注意：如用双倍余额递减法计算的折旧额小于这一年用直线法计算的折旧额时，就要从这一年开始改用直线法计算折旧。为操作方便，应当在固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的净额在剩余的两年内平均摊销。

【例6－8】东方公司一台设备，原价为100000元，预计使用年限为5年，预计净残值5000元，用双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算见表6－1。

表6－1　设备折旧表　　单位：元

注：年折旧率＝2／5＝40%。
第4、5年的年折旧额＝（21600－5000）／2＝8300（元）。

2．年数总和法

年数总和法是用固定资产的原值减去估计净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数来计算折旧的方法。该分数分母代表预计使用年限中各年尚可使用年数的总和，分子代表固定资产尚可使用的年数。其计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年数／预计使用年限的年数总和×100%

预计使用年限的年数总和＝预计使用年限×（预计使用年限＋1）／2

年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率

【例6－9】东方公司一台设备原价16000元，预计使用年限为5年，预计净残值1000元，采用年数总和法计算的各年折旧额，见表6－2。

表6－2　设备折旧表　　单位：元

续表

在税法允许的前提下，采用加速折旧法计提折旧，由于最初几年的折旧费用较多，相应减少了企业在这一期间的收益，从而减轻了所得税的负担。虽然从固定资产全部使用期来看，折旧总额不变，企业缴纳的所得税总额也未减少，但由于缴纳时间上的推迟，相当于政府给企业提供了一笔无息贷款，使企业从中得到了一定的财务利益。另外，在固定资产使用早期，维修费用较少，而在使用后期则费用较多，在维修费用少的使用早期多提折旧，在维修费用多的使用后期少提折旧，可使固定资产的使用成本（包括折旧费用和维修费用）在前后期大体保持平衡。当今科学技术高速发展，一些更新换代较快的资产，其无形损耗已成为确定折旧时必须考虑的重要因素之一。加速折旧法充分考虑到了固定资产无形损耗因素，从而减少了旧技术淘汰时发生的损失。

企业在计提折旧时，要根据具体情况，综合考虑各种因素，选择适当的方法，尽量使折旧成本的分摊情况与固定资产的实际使用情况相符。

企业对于接受捐赠旧的固定资产，应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

对于融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

五、计提固定资产折旧的核算

企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。因此，企业各月计算折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。

当月固定资产应计提的折旧额＝上月固定资产计提的折旧额＋上月增加固定资产应计提的折旧额－上月减少固定资产应计提的折旧额

计提折旧的账务处理是通过设置“累计折旧”科目进行的。企业按照一定的方法计算出当年或当月提取的折旧后，应根据折旧资产的使用部门分别借记不同的成本、费用，贷记“累计折旧”科目。一般来说，企业的管理部门使用的固定资产，折旧费应记入“管理费用”科目，生产车间使用的固定资产，折旧费应记入“制造费用”科目，销售部门使用的固定资产，折旧费应记入“销售费用”科目。

【例6－10】东方公司2008年3月份各部门固定资产计提折旧如下：生产车间计提折旧32000元，厂部管理部门计提折旧3000元，销售部门计提折旧2800元，据此编制会计分录如下：

六、固定资产使用寿命和折旧方法的复核

（一）固定资产使用寿命的复核

在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命时发生很大的变化。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短等。此时，如果不对固定资产预计使用寿命进行调整，原先确定的固定资产使用寿命必然不能反映出其为企业提供经济利益的期间，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者做出恰当的经济决策。

为了避免这种情况，企业应定期对固定资产预计使用寿命进行复核，如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有较大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限，并按照会计估计变更的有关规定进行会计处理。企业对固定资产预计净残值所作的调整，也应作为会计估计变更处理。

（二）固定资产折旧方法的复核

在固定资产使用过程中，其包含的经济利益的预期实现方式有可能发生重大变化。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，东方公司以前年度采用直线法计提固定资产折旧，本年度复核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，采用直线法计提折旧已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因此，企业决定变直线法为加速折旧法。此时，如果不对固定资产折旧方法进行调整，原先确定的固定资产折旧方法必然不能反映出其为企业带来经济利益的方式，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者做出恰当的经济决策。

为了避免这种情况，企业应定期复核固定资产的折旧方法，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大变化，则应在按规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法计提折旧。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更。

第四节　固定资产后续支出

企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。固定资产后续支出是指固定资产确认后发生的维护、改扩建等支出。

一、资本化的后续支出

与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值。

在固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

【例6－11】东方公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：

（1）2005年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线并投入使用，建造成本568000元，采用直线法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

（2）2008年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本太高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。

（3）2008年1月1日至3月31日，经过3个月的改扩建，公司完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年零9个月。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为该扩建后固定资产账面价值的3%，折旧方法仍为直线法。

（5）为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。

本例中，由于对生产线的改扩建支出提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命，所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的账务处理如下：

（1）2006年1月1日至2007年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前，该生产线的应计折旧额为：568000×（1－3%）＝550960（元），年折旧额为550960÷6＝91826．67（元），各年计提固定资产折旧的账务处理为：

（2）2008年1月1日，固定资产的账面价值为：568000－91826．67×2＝384346．66（元），固定资产转入改扩建支出的账务处理为：

（3）2008年1月1日至3月31日，固定资产后续支出发生时的账务处理为：

（4）2008年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为：384346．66＋268900＝653246．66（元），账务处理为：

（5）2008年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产应计折旧额为653246．66×（1－3%）＝633649．26（元）；在2008年4月1日至12月31日9个月期间计提的固定资产折旧额为：633649．26÷（7×12＋9）×9＝61320．90（元）。账务处理为：

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原有固定资产的某些组成部分，当发生的后续支出符合固定资产的确认条件时，应将其计入固定资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将其替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产的成本，导致固定资产成本的虚高。

二、费用化的后续支出

一般情况下，固定资产投入使用后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业应对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，其应在发生时一次性计入当期费用，不再通过预提或待摊的方式进行核算。

【例6－12】2008年5月25日，东方公司对现有的一台生产用机器设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为120000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20400元；应支付修理人员的工资为38000元，应计提的福利费为5320元；不考虑其他相关税费。

本例中，由于对机器设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用。账务处理如下：

在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：

（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值。

（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出，是否使可能流入企业的经济利益超过原先的估计。如果该后续支出使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则后续支出应当计入固定资产账面价值；否则，后续支出应当确认为当期费用。

（4）固定资产装修费用，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则后续支出应当计入固定资产账面价值，其增计的金额不应超过该固定资产的可收回金额，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。

（5）融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可以资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

第五节　固定资产的处置

企业对由于长期使用而不断磨损直至最终报废的，由于无形损耗等原因而发生提前报废的，由于自然灾害或意外事故而发生毁损的固定资产应及时清理。对那些不适用或不需用的固定资产，可以出售。这些都属于固定资产的处置。

一、固定资产处置的核算步骤

企业处置固定资产，应设置“固定资产清理”科目进行核算。该科目核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理固定资产的价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。

企业出售、报废和毁损的固定资产，会计核算一般可分为以下几个步骤：

第一，固定资产转入清理。企业出售、报废和毁损的固定资产转入清理时，应按清理固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目，按已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

第二，发生清理费用。固定资产在清理过程中发生的清理费用以及应交的税金，也应计入“固定资产清理”科目，按实际发生的清理费用以及应交的税金，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等项目。

第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、报废固定资产的残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失时，应冲减清理支出，借记“银行存款”或“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。

第五，清理净损益的处理。固定资产清理后的净收益，属于生产经营期间的，计入当期损益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目；属于筹建期间的，借记“长期待摊费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间的，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

二、固定资产处置的会计处理

（一）固定资产的出售

企业对由于技术进步等原因而不再适用的固定资产和由于调整经营方针而不需用的固定资产，可以考虑将其出售。固定资产售价与其账面净值之间的差额为处置损益，这种损益是对固定资产使用期内成本分配的一种校正。

【例6－13】东方公司出售一台机器设备，原价100000元，已使用5年，计提折旧50000元，提取的固定资产减值准备为10000元，支付清理费用2000元，出售价格为20000元，根据以上资料，编制会计分录如下：

（1）固定资产转入清理：

（2）支付清理费用：

（3）收到出售价款：

（4）结转固定资产清理后的净损益：

（二）固定资产的报废和毁损

固定资产报废包括使用期满报废和由于技术进步而发生的提前报废。固定资产毁损是指由自然灾害和责任事故造成的非正常报废。

固定资产报废和毁损的会计处理基本相同。

【例6－14】东方公司有旧机器设备一台，原价150000元，已提折旧105000元，因技术落后提前报废。在清理过程中，以银行存款支付清理费用200元，旧机器设备的某些零件作价10000元入库。编制会计分录如下：

（1）固定资产转入清理：

（2）支付清理费用：

（3）零件入库：

（4）结转固定资产清理净损益：

【例6－15】东方公司的一辆小轿车，原价300000元，已提折旧100000元，在一次交通事故中报废，收到保险公司赔偿款150000元，过失人赔偿款30000元，编制会计分录如下：

（1）将报废车转销：

（2）收到保险公司和过失人赔偿款：

（3）结转固定资产净损益：

第六节　固定资产的清查及期末计价

一、固定资产的清查

企业要保证固定资产会计资料的真实性，就必须加强固定资产的清查盘点工作，定期或至少每年对固定资产进行实地盘点一次，以确保账实相符。通过盘点，企业可以了解固定资产的实存情况和使用情况。对盘亏或毁损的固定资产，企业相关部门应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议等类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，应作为前期会计差错处理；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔偿款和残料价值之后，计入当期营业外支出。如盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

固定资产的毁损在上节已讲述，本节主要讲述固定资产的盘盈和盘亏。

（一）固定资产的盘盈

盘点若发现固定资产有实物却无账面记录，则发生盘盈。对盘盈的固定资产，经查明确属企业所有，应以同类或类似固定资产的市场价格减去按该项资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

【例6－16】2007年12月31日，东方公司盘盈设备一台，重置完全价值为100000元，七成新，估计已提折旧30000元。编制会计分录如下：

（二）固定资产的盘亏

盘点若发现固定资产只有账面记录却无实物，则发生盘亏。此时，应根据原值贷记“固定资产”科目，根据已提折旧借记“累计折旧”科目，根据净值借记“待处理财产损溢”科目。有关部门审批后，将盘亏固定资产的净值计入营业外支出。

【例6－17】2007年12月31日，东方公司盘亏设备一台，原价50000元，已提折旧18000元，净值为32000元，报经有关部门批准后，将盘亏固定资产的净值转为营业外支出。编制会计分录如下：

（1）盘亏固定资产：

（2）有关部门审批后：

二、固定资产的期末计价

企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，当可收回金额低于账面价值时，固定资产发生减值，此时应当计提固定资产减值准备。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。

企业的固定资产在使用过程中，由于自然磨损、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，从而发生资产减值。对于已经发生的资产价值减值如果不加以确认，必然导致虚夸资产的价值，不符合可靠性要求。因此，企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对固定资产逐项进行检查，如存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值。

（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。

（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。

（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。

（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。

（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务而提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。

（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。

如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业的固定资产应当按可收回金额计价。按两者差额计提减值准备时，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值准备应按单项资产计提。

当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备。

（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会使用，且已无转让价值的固定资产。

（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。

（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。

（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

固定资产减值准备计提以后不得转回。

复习思考题：

1．什么是固定资产？有何特征？

2．固定资产怎样分类？常用的固定资产计价标准有哪些？

3．什么是固定资产折旧？影响固定资产折旧的因素有哪些？

4．折旧的计算方法有哪几种？

5．简述固定资产的折旧范围。

6．加速折旧法有何优点？

7．固定资产后续支出应如何处理？

8．简述固定资产清查结果的账务处理。