存货的清查与期末计量

第四章　存货

【内容提示】存货作为施工企业重要的资产，它的科学、合理的管理对施工企业的生产经营具有重要的影响。存货的核算对施工企业的成本影响很大，因而对施工企业的经营成果也有较大的影响。

通过本章学习可以理解施工企业存货的内容；熟悉存货的确认条件；掌握存货的计价、核算内容及核算方法。

第一节　存货概述

一、施工企业存货的内容

（一）存货的确认条件

存货是指施工企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。施工企业存货包括原材料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品和库存商品等，施工企业存货除了上述内容外，还包括周转材料和未完工程等。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，施工企业持有存货的最终目的是出售，不论是可供直接出售的，如施工企业的产成品、商品等；还是须经过进一步加工后才能出售的，如原材料等。存货必须在符合定义的前提下，同时满足下列两个条件，才能予以确认。

1．与该存货有关的经济利益很可能流入施工企业

对存货的确认，关键是判断其是否能给施工企业带来经济利益，或其所包含的经济利益是否能流入施工企业。通常，拥有存货的所有权是与该存货有关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利），所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为施工企业的存货进行核算，即使该存货尚未远离施工企业。施工企业在判断与该存货有关的经济利益能否流入施工企业时，通常应结合考虑该存货所有权的归属，而不应当仅仅看其存放的地点等。

2．该存货的成本能够可靠地计量

成本或者价值能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为施工企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠的计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。如施工企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买施工企业的存货。

（二）存货的分类和内容

施工企业的存货种类繁多，按其在施工中的作用和存放地点不同，具体可分为以下几类：

1．主要材料

主要材料指用于工程施工或产品生产并构成工程或产品实体的各种材料，包括黑色金属材料（如钢材）、有色金属材料（如铜材、铝材）、木材、硅酸盐材料（如水泥、砖瓦、石灰、砂、石等）、小五金材料、电器材料、化工原料（如油漆材料等）。

2．结构件

结构材指经过吊装、拼砌或安装即能构成房屋建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的和木质的结构物和构件，如钢窗、木门、钢筋混凝土预制件等。

3．机械配件

机械配件指施工企业生产过程中使用的施工机械、生产设备、运输设备等替换、维修用的各种零件和配件，以及为机械设备准备的各种备品备件，如曲轴、活塞、轴承、齿轮、阀门等。

4．其他材料

其他材料是指那些在施工生产过程中并不构成工程、产品实体的各种材料，包括燃料、油料、催化剂、润滑油、擦布和绳子等辅助材料。

5．低值易耗品

低值易耗品指使用期限较短，单位价值较低，不作为固定资产核算的各种用具物品，如铁锹、铁镐、手推车等生产工具，工作鞋、工作帽、安全带等劳保用品，办公桌等管理用品。

6．周转材料

周转材料指企业在施工生产过程中，能够多次使用并基本保持原有的物质形态，但价值逐渐转移的各种材料，如模板、挡板、架料等。

7．在途材料

在途材料指施工企业从外购进，货款已经支付，但尚在运输途中或虽已到达但尚未验收入库的材料。

8．委托加工材料

委托加工材料指委托加工的各种材料和构件。

9．在产品和产成品

在产品指施工企业的附属工业生产和辅助生产部门正在加工尚未完工的产品；产成品是指施工企业的附属工业生产和辅助生产部门已加工完成全部生产过程并验收入库的产品。

10．在建工程

在建工程指施工企业为客户施工的在建工程项目。

二、存货的初始计量

企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。企业存货的取得主要通过外购和自制两个途径。企业在日常核算中采用计划成本法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。例如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”账户将材料的计划成本调整为实际成本。

（一）外购存货的成本

企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价、相关税费、运杂费和采购保管费等。

（二）加工取得存货的成本

企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。因此，计量加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和间接费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。间接费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费。季节性和修理期间的停工损失等。

（三）其他方式取得存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投入存货、非货币性资产交换、债务重组、盘盈存货等。

1．投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

2．通过非货币性资产交换方式取得存货的成本

企业通过非货币性资产交换取得的存货，以换出资产的账面价值或公允价值和应支付的相关税费作为换入存货的成本。发生补价的，应当分别按下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值或公允价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入存货的成本。

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值或公允价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入存货的成本。其中，非货币性资产交换具有商业实质并且换入存货或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，应当以公允价值为基础确认换入存货的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

3．通过债务重组方式取得存货的成本

债务人以存货清偿债务的，债权人企业应当对受让的存货按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

4．盘盈存货的成本

盘盈的存货，应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”账户进行核算，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

在确定存货成本的过程中，应当注意下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及间接费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及间接费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。

（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

三、施工企业存货核算的任务

存货核算是企业存货管理中的一个重要内容。认真做好存货的核算，可以及时反映存货采购、储备、保管和耗用情况，考核各类存货的供应计划、消耗定额的执行情况，这对于有效利用资金，降低工程成本、产品成本，进而提高企业经济效益有着十分重要的意义。存货核算的任务表现在以下几方面：

1.能够正确反映并检查存货采购计划的科学性、有效性

存货采购计划应以保证企业的施工生产、产品生产所需要为前提，要求在时间上、数量上和存货品种、规格上得到全面保障，减少停工待料的损失，防止采购错位，浪费资金，杜绝盲目采购现象，以降低存货的采购成本。

2.及时提供存货收入、发出和结存的指标

通过对存货收发和结存指标的考核，可以检查企业对存货的储备定额制定的是否合理、切合实际，是否发生超储和不足，以加速资金的周转。

3.反映和考核存货消耗定额的执行情况

在施工企业，存货中的材料费在工程成本中所占比重较大，其节约或浪费对整个成本的节超有着举足轻重的影响。因此，通过存货的消耗定额检查存货的利用情况，可以促使企业有效利用资源、减少浪费，以降低工程、产品成本中的材料费成本。同时，正确计算、分配材料费的实际成本，是准确考核工程成本、产品成本的一个重要方面。

4.确保企业存货的安全与完整

施工企业存货取得的渠道主要有：外购存货、委托加工存货、自制存货和建设单位提供的存货等。企业应对不同来源的存货进行定期的清查，掌握库存实际结存情况，及时查明账实不符的原因，防止存货的短缺、毁坏，确保企业存货的完整无缺，账实、账卡、账账相符。

第二节　原材料的核算

一、原材料的计价

（一）原材料的分类

施工企业所需的原材料，品种规格很多，性质和用途不一，而且存放地点分散，收发频繁，库存数量经常发生变动。为了加强材料管理和正确组织材料核算，必须对材料进行合理的分类。

（1）施工企业的材料按其经济内容或在生产中所起作用的不同可分为主要材料、结构件、机械配件、燃料、其他材料等几类。

（2）原材料按其存放地点不同可分为：在途材料、库存材料、委托加工材料三大类。

（二）原材料的计价

1．购入的原材料

企业购入的原材料，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用和按规定应计入成本的其他费用作为实际成本。企业购入物资的采购成本由下列各项组成：

（1）买价。

（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费等）。

（3）运输途中的合理损耗。

（4）入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和必要的损耗减去回收的下脚废料价值）。

（5）购入物资负担的税金（如关税、不可抵扣的增值税进项税额等）和其他费用。

（6）采购保管费。采购保管费一般包括：采购、保管人员的薪酬费用、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费、劳动保护费、检验试验费（减检验试验收入）、材料整理及零星运费等。

以上第（1）项直接计入各种物资的采购成本，第（2）、（3）、（4）、（5）项，凡能分清对象的，可以直接计入各种物资的采购成本；不能分清的，应以物资的重量或买价等比例，分摊计入各种物资的采购成本。采购保管费一般应先通过“材料采购——采购保管费”账户核算，月终分配计入各种材料物资的采购成本。

2．自制的原材料

施工企业收到来自所属内部独立核算单位生产的材料时，应按生产该材料的实际成本计价。

需要说明的是计入工程和产品成本的材料费，必须按照材料实际成本计算，但这并不是说在材料的日常核算工作中，也一定按实际成本计价。为简化材料日常核算工作，加强对材料采购与耗费的计划与分析，实际工作中材料的日常核算也可以按照计划价格计价，月末再通过“材料成本差异”账户，将计划成本调整为实际成本。

3．投资者投入的原材料

投资者投入的原材料，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

二、材料收入的核算

原材料日常核算方法有两种：一种是按实际成本对原材料的收发和结存进行核算；另一种是按计划成本对原材料的收发和结存进行核算。对原材料日常核算采用何种方法，由施工企业根据实际情况自行确定，但要遵守前后一致的原则。

（一）取得原材料按实际成本的核算

施工企业材料日常收发按实际成本计价时，取得材料的实际成本直接在“原材料”账户进行核算。对于材料款已经支付或承付，但材料尚未运到的在途材料应通过“在途物资”账户核算。

“原材料”账户，反映和监督各种原材料的收入、发出和结存情况的实际成本，借方登记外购、自制、委托加工完成、盘盈、接受投资和捐赠等途径取得原材料的实际成本，贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损及对外投资和捐赠原材料的实际成本，期末余额一般在借方，反映库存原材料的实际成本。该账户应按照原材料的类别、品种和规格设置材料明细账。

“在途物资”账户，反映和监督施工企业已支付货款，但尚未运到企业或尚未验收入库的各种材料的实际成本。它的借方登记所购入原材料等各种物资的实际成本，贷方登记所发出原材料的实际成本，期末余额一般在借方，反映尚未到达或已到达但尚未验收入库的在途材料的实际成本。该账户按供应部门和材料物资品种设置明细账户进行明细核算。

材料日常收发按实际成本计价时，材料的明细分类核算要按材料品种、规格同时设置“材料卡片”和“材料明细分类账”。材料卡片由仓库登记，只进行数量核算。材料明细分类账由会计部门登记，同时进行数量和金额的核算。为避免重复记账，可以采用“账卡合一”的做法，即取消材料卡片，只设置一本既有数量又有金额的材料明细分类账放在仓库，由仓库人员登记，会计人员定期稽核；或由仓库人员登记数量，会计人员登记金额。

1．购入原材料的核算

外购材料时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付时间不一定完全同步，其会计核算也有所不同。

（1）付款，同时收料。发票账单与材料同时到达。企业在支付货款或开出承兑商业汇票，材料验收入库后，根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借记“原材料”账户，贷记“银行存款”等账户。

【例4-1】建华施工公司从外地购入铝材一批，买价400000元，供货单位发货时代垫运杂费5000元，增值税68000元，发票账单已收到，并已验收入库，全部款项以银行存款支付。应编制会计分录如下：

（2）付款在先，收料在后。已开出承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库。支付、办理结算时，根据账单等结算凭证，借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”等账户；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。

【例4-2】建华施工公司购入机械配件一批，货款125000元，增值税21250元，货款及增值税通过银行支付，机械配件尚未入库。应编制会计分录如下：

上述材料到达、验收入库时，再根据收料单，编制会计分录如下：

（3）收料在先，付款在后。外购材料在运输较顺畅而结算手续办理不够及时或传递时间过长时，会出现材料先到而结算凭证未到的情况。有时也存在材料先到并验收入库，而企业因存款不足或其他原因暂时不能付款的情况。对此，应区别不同情况进行会计核算。

1）材料已收到，结算凭证也已到达。企业所购材料已收到，结算凭证也已到达，但企业因存款不足暂未付款。出现此情况时，由于双方的购销关系已经确立，企业购入了材料，应承担偿还供应单位的债务。因此，应通过“应付账款”账户进行核算；若企业与供货单位达成协议，采用商业汇票形式延期付款时，则应通过“应付票据”账户进行核算。

【例4-3】建华施工公司从风化厂购进水泥一批，货款200000元，增值税34000元，对方代垫运费8000元，收到结算凭证，材料验收入库，企业存款不足尚未付款。应编制会计分录如下：

待以后支付该批材料款项时：

若对方同意延期付款，开出并承兑商业汇票抵付上项应付账款时：

2）材料已到，但结算凭证未到。企业所购材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未收未到，货款尚未支付。企业应于当月月末，按材料的暂估价值，借记“原材料”账户，贷记“应付账款——暂估应付账款’账户；下月初再用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出。

承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”，贷记“银行存款”、“应付票据”等账户。

【例4-4】建华施工公司从丰盛工厂购入预制构件一批，根据通知办理提货手续，并验收入库，月末结算凭证仍未到达，按合同价格60000元暂估价入账。应编制会计分录如下：

待下月初用红字金额冲销上述分录：

收到该批材料结算凭证时，按实际支付的辅助材料买价67000元、运费1200元，以及实际支付的增值税11050元。应编制会计分录如下：

（4）预付货款，收料后再结算。企业在预付材料价款时，按实际预付金额，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；已经预付货款的材料验收入库，根据账单等所列的价款、税额等，借记“原材料”账户，贷记“预付账款”账户；预付账款不足，补付上项货款，按补付金额，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；退回上项多付的款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

【例4-5】建华施工公司向大利工厂购进电缆一批，货款500000元，按合同规定预付货款250000元，支付预付款时，应编制会计分录如下：

收到电缆厂按合同规定的数量和期限发来的电缆，该批电缆全部货款500000元，增值税85000元，扣除企业已预付的货款后，其余额通过银行付清。应编制会计分录如下：

（5）采购保管费的核算。采用实际成本进行材料核算日常核算的企业，采购过程中发生的采购保管费，应在发生时，逐一归集到“材料采购——采购保管费”账户的借方。月末，采用适当的方法进行分配。

【例4-6】建华施工公司2008年11月发生采购保管费6100元，其中应付工资3000元，以银行存款支付相关费用2200元，领用包装材料900元，应编制会计分录如下：

2．自制、投资者投入原材料的核算

（1）自制原材料的核算。自制原材料是指企业内部自行组织生产，将某种材料加工改制成另一种材料，通常是指施工企业内部的生产部门为工程或产品制作金属材料、木制材料、预制材料等。但是，如果材料是由企业所属独立核算的附属企业制作的，则属于施工成本，不属于自制材料之列。自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”账户，贷记“辅助生产”账户。

【例4-7】建华施工公司生产部门领用钢材制作线材，钢材实际成本38000元。

领用钢材时，应编制会计分录如下：

加工制作线材，应付工资2300元，应付福利费322元，计提固定资产折旧850元。应编制会计分录如下：

自制线材完工入库，实际成本41472元。应编制会计分录如下：

（2）投资者投入的原材料。投资者投入的原材料，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。借记“原材料”账户，按确定的出资额，贷记“实收资本”（或“股本”）账户，按其差额，贷记“资本公积”账户。

（二）取得材料按计划成本核算

采用计划成本进行日常核算的企业，首先要制订各种存货的计划成本目录，规定存货的分类、各种存货的名称、规格、型号、计量单位和计划单位成本；平时收到存货时，按计划单位成本计算出收入存货的计划成本，填入收料单内，并将实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记；平时领用、发出的存货，都按计划成本计算；月份终了，再将本月发出存货应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出存货的计划成本记入有关账户，将发出存货的计划成本调整为实际成本。

企业所有材料的收入、发出数量的核算工作，一般由物资管理部门负责。物资管理部门对于材料收入、发出和结存数量的核算，是在“材料卡片”中进行的。除物资管理部门在“材料卡片”进行材料收发数量核算外，会计部门还要按照材料计划价格进行金额核算。材料的明细分类核算应提供两方面的核算资料：一是按材料品种、规格反映的每种材料的收发结存数量和金额资料，二是按材料类别反映的材料资金增减变化和占用情况的资料。

在计划成本法下，取得的原材料先通过“材料采购”进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”进行核算。

【例4-8】建华施工公司2008年10月24日采购水泥500吨，结算凭证记载货款共计151000元，以银行存款支付。

（1）购入水泥时，应编制会计分录如下：

（2）月末，水泥验收入库，水泥的计划成本145000元，应编制会计分录如下：

（3）月末，结转本月已付款入库的水泥的材料成本差异，其实际成本150000元，材料成本差异额6000（151000－145000 = 6000）元（超支额）应编制会计分录如下：

在计划成本法下，包装物、低值易耗品、委托加工物资等存货产生的材料成本差异，也通过“材料成本差异”账户核算。

三、发出材料的核算

（一）发出存货成本的计价方法

存货因采购时间、地点不同及其他一些原因，尽管其品种、规格、数量相同，但实际成本未必相同。因此，必须采用一定的方法，正确计算发出存货的实际成本，以便正确计算工程成本和辅助、附属企业产品成本。施工企业常用的发出存货计价方法有采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动平均法和个别计价法等。每种计价方法都有其各自的特点和优缺点，同时，使用不同的方法计算的结果不同，最终导致利润也不同。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求和存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。企业一旦选定某种计价方法，则各个会计期间必须持续使用，不得随意变更。

1．先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种实物流转假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

【例4-9】建华施工公司2008年10月原材料明细账如表4-1所示，采用先进先出法计算当月发出材料的成本和月末结存材料的成本。

表4-1　原材料明细账

在先进先出法下，存货是根据最近期的进货成本计价的，因而期末存货价值比较接近实际。采用先进先出法，成本流转与实物流转一致，存货成本计算比较准确。

2．月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是根据期初结存存货和本期收入存货的数量和实际成本，期末一次计算存货的本月加权平均单价，作为计算本期发出成本和期末结存存货成本的单价，以求得本期发出存货成本和期末结存成本的一种方法。加权平均单价计算公式如下：

加权平均单价=（期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本）/（期初结存存货数量+本期收入存货数量）

考虑到计算出的加权平均单价不一定是整数，往往要小数点后四舍五入保持账面数字之间的平衡关系，实际工作中也可以用倒挤成本法计算发出存货的成本。即：

本期发出存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-期末结存存货成本

【例4-10】以【例4-9】为例，说明月末一次加权平均法的应用，如表4-2所示。

材料的加权平均单位成本=（10860 + 29440）÷（3000 + 8000）= 3.6636（元）

期末结存材料成本= 3500×3.6636 = 12822.6（元）

发出材料成本= 7500×3.6636 = 27477（元）

采用月末一次加权平均法，本月收入与月初结存材料的单位成本平均化，本月发出材料又按同一单价计价，材料成本的分摊比较合理，而且发出的材料平时不计价，只有到月末时才一次计算材料的加权平均单价，并据以计算本月发出材料和月末结存材料的实际成本，因而手续简便，日常核算工作量小。

3.移动加权平均法

移动加权平均法是指每次收货后，就根据库存存货数量和成本，计算出新的移动平均单价的一种方法。移动加权平均单价计算公式如下：

移动加权平均单价=（以前结存存货实际成本+本次收入存货实际成本）/（以前结存存货数量+本次收入存货数量）

【例4-11】建华施工企业2008年10月300cm焊管的材料收发情况如表4-3所示，说明移动加权平均法的应用。

表4-2　原材料明细账

表4-3　原材料明细账

续表

第一次购入存货移动加权平均单价=（940 + 2850）÷（100 + 300）= 9.475（元）

第一次领用存货成本= 340×9.475 = 3221.5（元）

第二次购入存货的移动加权平均单价=（568.5 + 970）÷（60 + 100）≈9.62（元）

第二次领用存货成本= 80×9.62 = 769.6（元）

期末结存存货成本= 1538.5 - 769.6 = 768.9（元）

采用移动加权平均法，可以在发出材料时就对发料凭证进行计价，并登记材料明细账的发料金额，及时进行材料的计价工作和会计报表的编制，而且使每批材料收入前后的单位成本平均化，据此计算的发出材料和结存材料的实际成本比较客观。此外，由于平时账面上能够反映出材料和结存材料的金额，便于随时了解和掌握材料资金的占用动态，有利于加强材料的日常管理和控制。

4．个别计价法

个别计价法是以每次收入存货的实际成本作为计算各该次发出存货成本的依据。计算公式如下：

每次存货发出成本=该次存货发出数量×该次存货的单位成本

采用个别计价法，可以及时进行发出材料的价值核算，有利于均衡材料核算的工作量。同时，由于这种方法使材料的成本流动与实物流动完全一致，因而能够正确计算本月发出材料和月末结存材料的实际成本，计算结果比较符合实际情况，提高了会计核算的准确性，并便于随时掌握材料的实际库存情况。

【例4-12】建华施工公司2008年9月A材料的入库、发出、结存的资料如下：

9月1日结存500件，单位成本为4.2元，总成本为2100元；

9月5日购入1200件，单位成本为4.3元，总成本为5160元；

9月10日发出8000件，其中有9月1日结存的400件和9月5日购入的400件；

9月15日购入10000件，单位成本为4.17元，总成本为41700元；

9月25日发出的8200件为9月15日购进的材料：

9月30日结存2700件。

经确认，9月末结余材料2700件中，包括期初材料100件，9 月5日购入的800件，9月15日购入的1800件，则：

9月末结存存货总成本= 100×4.2 + 800×4.3 + 4.17×1800 = 11366（元）

9月发出存货总成本= 400×4.2 + 400×4.3 + 8200×4.17 = 37594（元）

（二）发出材料按实际成本法核算

由于企业材料的日常领发业务频繁，为了简化日常核算工作，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账，进行材料发出的总分类核算。

根据“发料凭证汇总表”，借记“工程施工”、“辅助生产”、“销售费用”、“管理费用”、“在建工程”等账户，贷记“原材料”账户。

（三）发出材料按计划成本法核算

在计划成本法下，领用材料采用计划成本进行日常核算，同时将实际成本与计划成本的差额另行设置“材料成本差异”账户核算，月末再计算领用材料应分摊的成本差异，将领用材料由计划成本调整为实际成本。其计算公式如下：

材料成本差异率=（月初结存材料成本差异额+本月收入材料成本差异额）/（月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本）× 100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

发出材料的实际成本=发出材料的计划成本+发出材料应负担的成本差异

结存材料的实际成本=结存材料的计划成本+结存材料的成本差异

【例4-13】建华施工公司2008年10月初结存原材料的计划成本100000元，本月收入原材料的计划成本200000元，本月发出原材料的计划成本160000元，原材料成本差异的月初数2000元（超支），本月收入原材料成本差异5000元（节约）。

材料成本差异率=（2000－5000）÷（100000＋200000）×100%＝-1%

发出材料应负担的成本差异= 160000×（-1%）＝-1600（元）

发出材料的实际成本= 160000 - 1600＝158400（元）

结存材料的实际成本=（100000＋200000 - 160000）＋（2000 -5000＋1600）= 138600（元）

【例4-14】建华施工公司项目部2008年11月发料凭证汇总表列明，该工程项目共领用标砖192000元。11月份该材料的成本差异率为1%。应编制会计分录如下：

（1）发出材料：

（2）月末，结转材料成本差异：

发出低值易耗品、委托加工物资等存货的核算，比照原材料的核算方法进行核算。

第三节　委托加工物资的核算

一、委托加工物资成本的组成

施工企业因施工生产的需要，有时需要将某种材料委托外单位进行加工改制成另一种材料，如将原木加工成不同规格的板材，将板材加工成如单扇门、双扇门、办公用具等各种木构件，将钢材加工成各种钢窗、钢门、钢屋架、钢梁等各种钢构件等。委托加工物资经过加工，其实物形态、性能发生了变化，使用价值也随之发生变化，且在其加工过程中要消耗原材料，还要发生各种费用支出等，从而使价值相应增加。委托加工物资的所有权仍在委托企业，因而应作为委托企业的存货进行核算。

企业委托外单位加工的物资，在品种、规格甚至形状等方面都发生了变化，其价值也随着发生变化，一般都会增加。加工后的材料物资是一种新的材料物资，因此其实际成本应包括：加工中实际耗用的实际成本；支付的加工费用及应负担的运杂费等；支付的税金，包括委托加工物资所应负担的增值税和消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）。

二、委托加工物资的核算

为了反映和监督委托加工物资的增减变动及其结存情况，企业应设置“委托加工物资”账户，借方登记委托加工物资的实际成本（或计划成本和成本差异）、企业支付的加工费和应负担的运杂费；贷方登记加工完成并已验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本（或计划成本和成本差异），期末余额在借方，反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成本和发出加工物资的运杂费，以及已经加工完成但尚未验收入库的物资的实际成本。委托加工物资按加工合同设置明细账，以便核算各批加工材料的实际成本，并及时进行清理结算。

委托加工业务在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。

（1）企业在将材料物资发给外单位加工时，根据加工合同填制“委托加工发料单”通知仓库发料。发给外单位加工的物资应将物资的实际成本由“原材料”、“库存商品”等账户转入“委托加工物资”账户，借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”、“库存商品”等账户。

（2）支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”账户，贷记“银行存款”等账户。

（3）需交消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，应分别按以下情况处理：

1）委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“应付账款”、“银行存款’账户。

2）委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

（4）加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”账户，贷记“委托加工物资”账户。

在采用计划成本进行日常材料收发核算的施工企业发出委托加工材料的计划成本时，按月初材料成本差异率及时分配发出材料应负担的材料成本差异。委托加工完成后，在结转加工完成的材料、物资计划成本时，应及时结转形成的材料成本差异。

【例4-15】建华施工公司下属企业委托德利厂加工材料（属于应税消费品）。原材料实际成本20000元，支付的加工费5000元（不考虑增值税），由德利厂代收代缴消费税1315.79元，加工完成后的物资已收回，作为原材料验收入库，用于连续生产应税消费品。应编制会计分录如下：

（1）发出委托加工材料：

（2）支付加工费用和消费税：

（3）加工完成收回委托加工材料：

第四节　周转材料的核算

一、周转材料的分类

周转材料是指施工企业在施工生产过程中，能够多次周转使用并基本保持原有物质形态而价值逐渐转移的各种材料。施工企业的周转材料按其在施工生产过程中的用途可以分为以下几类：

（1）模板，指浇制混凝土用的钢、木或钢木组合的模型板，以及配合模板使用的支撑材料和滑模材料。

（2）挡板，指土方工程用的挡土板及支撑材料。

（3）架料，指脚手架用的竹、木杆和跳板，以及钢管脚手架及其附件等。

（4）其他周转材料，指除以上各类外，作为流动资产管理的其他周转材料，如塔吊使用的轻轨、枕木等（不包括属于塔吊的钢轨）。

周转材料按其使用情况可分为在库周转材料和在用周转材料。

二、周转材料的摊销方法

由于周转材料在生产过程中能够多次周转使用，因此它的价值应随同其损耗程度逐渐转移、摊销计入工程成本或有关费用。在实际工作中，为了使会计核算更具有实际意义，周转材料的摊销方法应视周转材料的多少、耐磨程度、使用期限长短等具体因素确定。周转材料的摊销方法一般有以下几种，企业可根据使用周转材料的具体情况选择使用。

1．一次摊销法

一次摊销法指在领用材料时，将其全部价值一次计入工程成本或有关费用。这种方法一般适用于易腐、易潮、易损坏或价值较低、使用期限较短的周转材料，如安全网等。

2．分期摊销法

分期摊销法指根据周转材料的预计使用期限、原值、预计残值确定每期摊销额，将其价值分期计入工程成本或有关费用。其计算公式如下：

周转材料每月摊销额=［周转材料原价×（1 -残值占原值的百分比）］÷预计使用月数

这种方法适用于脚手架、跳板、塔吊轻轨、枕木等周转材料。

3．分次摊销法

分次摊销法指根据周转材料的预计使用次数、原值、预计残值确定每次摊销额，将其价值分次计入工程成本或有关费用。其计算公式如下：

周转材料每月摊销额=［周转材料原价×（1 -残值占原值的百分比）］÷预计使用次数

本期摊销额=每次摊销额×本期使用次数

这种方法适用于预制钢筋混凝土构件时所使用的定型模板、模板、挡板等周转材料。

4．定额摊销法

定额摊销法指根据实际完成的实物工作量和预算定额规定的周转材料摊销额，计入本期工程成本或有关费用。其计算公式如下：

周转材料本期摊销额=本期完成的实物工作量×单位工程周转材料消耗定额

各种周转材料的具体摊销方法，由施工企业根据具体情况确定，一经确定，一般不得随意改变，如果变更，须在会计报表附注中加以说明。

三、周转材料的计价

购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料，施工企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的周转材料，非货币性资产交换取得的周转材料等，以及周转材料的清查盘点，比照“原材料”账户的相关规定进行处理。由于周转材料与一次性消耗材料不同，施工企业应专门设置“周转材料”账户对周转材料进行核算。

“周转材料”账户核算施工企业库存和在用的各种周转材料的计划成本或实际成本，借方登记企业库存及在用周转材料的计划成本或实际成本，贷方登记周转材料摊销价值及因为报废、盘亏、毁损等原因减少的周转材料的价值，期末余额反映期末所有在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料尚未摊销的价值。该账户下设“在库周转材料”、“在用周转材料”和“周转材料摊销”三个明细账户对各种周转材料进行明细核算。对退库周转材料的已提摊销，应通过“周转材料摊销”明细账户的下一级“在库摊销”和“在用摊销”明细账户核算。

四、周转材料领用及摊销的核算

1．领用、摊销和退回周转材料时，应分别以下情况进行会计核算

（1）采用一次转销法的，领用时将其全部价值计入有关的成本、费用，借记“工程施工——合同成本”等账户，贷记“周转材料”账户。

（2）采用其他摊销方法的，应设置“在库周转材料”、“在用周转材料”和“周转材料摊销”三个明细账户，并按周转材料的种类设置明细账进行明细核算。领用时，按其全部价值，借记“周转材料（在用周转材料）”账户，贷记“周转材料（在库周转材料）”账户；摊销时，按摊销额，借记“工程施工——合同成本”等账户，贷记“周转材料（周转材料摊销）”账户；退库时，按其全部价值，借记“周转材料（在库周转材料）”账户，贷记“周转材料（在用周转材料）”账户。

2．周转材料报废时，应分别按以下情况进行会计核算

（1）采用一次转销法的，将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料转销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等账户，贷记“工程施工——合同成本”等账户。

（2）采用分次或分期摊销法等方法的，将补提摊销额，借记“工程施工——合同成本”等账户，贷记“周转材料（周转材料摊销）”账户；将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料摊销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等账户，贷记“工程施工——合同成本”等有关账户，同时将已提摊销额，借记“周转材料（周转材料摊销）”账户，贷记“周转材料（在用周转材料）”账户。

3．采用计划成本核算的施工企业，月度终了应结转当月领用周转材料应分摊的成本差异，通过“材料成本差异”账户记入有关成本、费用账户

《企业会计准则》规定，施工企业应采用一次摊销法、分次摊销法或五五摊销法对周转材料进行摊销。

分次摊销法是指根据周转材料的预计使用次数，计算每次的摊销额并计入工程成本或有关费用的一种方法。这种方法一般适用于使用次数较少或不经常使用的周转材料，如预制钢筋混凝土构件所使用的定型模板和土方工程中使用的挡板等。其计算公式如下：

周转材料每使用一次的摊销额=周转材料计划成本×（1 -残值占计划成本的百分比）/预计使用次数

本期周转材料的摊销额=本期使用次数×周转材料每使用一次的摊销额

【例4-16】建华施工公司甲工程利用木模板，其实际成本为2万元，回收残料价值1000元，账面已提摊销18000元，应编制会计分录如下：

应提摊销额= 20000 - 1000 = 19000（元）

已提摊销= 18000（元）

应补提摊销= 19000 - 18000 = 1000（元）

残料验收入库，并转销报废木模板的成本，应编制会计分录如下：

【例4-17】建华施工公司所属某项目部在2008年7月领用模板100m3，模板计划价格为308元/m3。8月末，工程竣工盘点现场时，该批模板报废转作一般材料，估计价值2000元。材料成本差异分摊率为2%。按“五五摊销法”进行核算，应编制会计分录如下：

7月领用模板的计划价格成本为：308×100＝30800（元）

7月模板摊销额为：30800×50%＝15400（元）

7月末领用模板应摊销的材料成本差异为：15400×2%=308（元）

8月报废模板摊销额为：30800×50%＝15400（元）

8月报废模板应摊销的材料成本差异为：15400×2%＝308（元）

（1）7月领用模板时：

（2）7月模板摊销额计入工程成本时：

（3）7月分摊周转材料成本差异时：

（4）8月报废模板摊销额计入工程成本时：

（5）8月分摊周转材料成本差异时：

将报废周转材料的残料价值作为原材料入库时：

（6）8月末将报废模板摊销额注销时：

【例4-18】建华施工公司利发工程本月领用全新定型模板一批，其计划成本为50000元，采用分次摊销法摊销，预计残值占计划成本的10%，预计使用次数为10次，本月实际使用2次。材料成本差异分摊率为2%。

（1）领用时，根据周转材料领用单，应编制会计分录如下：

（2）领用当月应计提摊销额9000元，应编制会计分录如下：

（3）分摊周转材料成本差异时，应编制会计分录如下：

企业可以根据实际经营情况选择周转材料的摊销方法。

五、低值易耗品的核算

低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如生产用具、管理用具、劳保用品，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。《企业会计准则》规定，低值易耗品和包装物也在“周转材料”账户中核算。

企业根据具体情况，应当对低值易耗品采用一次转销法或五五摊销法进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

1．一次转销法

一次转销法是指在领用时，根据“低值易耗品领用单”将其全部价值一次转入有关生产费用账户。对机械施工单位领用一次报耗的工具用具等，应记入“机械作业”账户；对施工单位领用一次报耗的工具用具，应记入“工程施工——间接费用”账户；对企业管理部门领用一次报耗的低值易耗品，应记入“管理费用”账户。

2．五五摊销法

五五摊销法是指在领用低值易耗品时，先摊销其全部价值的一半（50%），在报废时再摊销另一半（扣除回收的残料价值）并注销其总成本的方法。

报废时，将报废低值易耗品的残料价值冲减有关成本费用。按残料价值借记“原材料”等账户，贷记“工程施工——间接费用”、“管理费用”等账户。

采用计划成本核算的企业，低值易耗品的计划成本与实际成本之间的差额应在“材料成本差异”账户核算，并随着计划成本的转销转入有关成本、费用账户。如果对相关低值易耗品计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减相关资产的成本或当期损益。

企业可以根据实际经营情况选择低值易耗品的摊销方法。

【例4-19】建华施工公司生产领用分期摊销的生产工具一批，计划成本为30000元，按10个月摊销。报废时，收回残料价值2000元。采用分次摊销法，应编制会计分录如下：

（1）领用时：

（2）按月计提摊销额时（每月摊销额= 30000÷10 = 3000元）：

（3）使用10个月报废时，回收残料入库，扣除残值补提摊销额（30000÷10 - 2000 = 1000元）：

（4）冲销在用低值易耗品计划成本：

对于在用的低值易耗品，企业应加强实物管理，防止丢失。为了考核使用中低值易耗品的节约情况，对各个部门、班组或个人可以分别设置“低值易耗品领用表”，以记录低值易耗品的领用和报废情况。

如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的应将其账面价值全部转入当期成本、费用。

第五节　存货的清查与期末计量

一、存货的清查

（一）存货的盘存

存货计价是否正确，取决于存货数量的确定是否准确和存货计价方法的选择是否得当。而企业存货的数量要靠盘存来确定，常用的盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。

1．定期盘存制

定期盘存制也称为实地盘存法（或实地盘存制），指会计期末通过对全部存货进行实地盘点确定期末存货的数量，再乘以各项存货的单价，计算出期末存货的成本，并据此计算出已销存货成本的一种存货盘存方法。

采用这一盘存方法时，平时只记录存货购进的数量和金额，不记录发出的数量，利用盘点确定存货的实际结存数量，并据此计算出期末存货的成本和当期耗用或已销存货的成本。这一方法通常也称为“以存计耗”或“以存计销”。定期盘存法所依据的基本等式如下：

本期耗用（销售）成本-期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本

上式中，期初存货成本和本期购货成本可从账簿记录中取得，可通过实地盘存确定期末存货成本，由此便可计算出本期耗用（销售）成本。

2．永续盘存制

永续盘存制也称为账面盘存法（或账面盘存制），是指通过设置详细的存货明细账，逐笔或逐日地记录存货收入、发出的数量和金额，以随时结出结余存货的数量和金额的一种存货盘存方法。

采用这一存货盘存方法时，要求对企业的存货按品名、规格等设置明细账，逐日逐笔地登记收入、发出存货的数量和金额，并结出期末存货的数量和金额。采用这一方法时，为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，企业应视具体情况对其存货进行不定期的盘存，但每年至少应对存货进行一次全面盘点。

企业可根据存货类别和具体的管理要求，对不同存货采取不同的盘存方法，不论采用何种方法，应注意保持前后期一致。

（二）存货的清查

存货清查通常采用实地盘点的方法，即通过盘点确定各种存货的实际库存数，并与账面结存数核对。盘点结果如出现账实不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。

1．存货盘盈

发生盘盈的存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，应及时办理存货入账的手续，调整存货账的实存数，按盘盈存货的计划成本或估计成本记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，期末再冲减管理费用。

【例4-20】建华施工公司在期末进行存货清查，发现原材料盘盈2800元。经查，盘盈材料是由于收发时的计量误差所致，经有关部门批准后冲销管理费用。应编制会计分录如下：

（1）批准前：

（2）批准后：

2．存货盘亏和毁损

发生盘亏和毁损的存货，应按其成本转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。期末再根据造成盘亏和毁损的原因，分别按以下情况进行处理：

（1）属于自然损耗产生的定额内损耗，计入管理费用。

（2）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价值、可以收回的过失入账或保险公司的赔款后，将净损失计入管理费用。

（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价值、可以收回的过失人或保险公司的赔款后，将净损失计入营业外支出。

【例4-21】根据建华施工公司发生的有关存货盘亏和毁损的经济业务，应编制会计分录如下：

（1）因发生水灾，对财产进行清查盘点。其中，材料毁损额按实际成本计算为8000元，应编制会计分录如下：

（2）水灾造成的损失已经作出处理决定，由保险公司赔偿　5900元，其余由企业负担：

采用计划成本核算的施工企业，应结转盘亏材料应分摊的成本差异，记入“待处理财产损溢”账户。盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未处理的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

二、存货的期末计量

（一）存货期末计量的原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（二）存货期末计量的方法

1．存货估计售价的确定

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业与购买方签订了销售合同，并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

（4）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计算基础。

（5）用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。

这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

2．材料存货的期末计量

对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值：

（1）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等；“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

3．计提存货跌价准备的方法

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。企业在计提存货跌价准备时通常应当以单个存货项目为基础。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

（4）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（5）存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

4．存货跌价准备转回的核算

（1）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

（2）如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的金额计入当期损益。

当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

5．施工企业的特殊规定

施工企业取得的存货在施工期间不提取跌价准备；当工程完工后要对剩余存货进行清查，如果将继续用于他项工程使用，仍不计提跌价准备；如果将该批存货对外出售、换出、抵偿，按照存货成本高于可变现净值差额计提跌价准备。

施工企业在执行建造合同准则时，如果预计合同总成本超过预计合同总收入，企业应当计提合同预计损失准备并将预计损失立即确认为当期费用。合同预计损失准备属于存货跌价准备，也在“存货跌价准备”账户中核算。

【例4-22】2008年12月31日，建华施工公司B原材料的账面成本为500万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，准备将其出售，估计B材料的售价为540万元，估计的销售费用及相关税金为12万元。年末计提跌价准备前，B材料的跌价准备余额为零，则年末计提存货跌价准备如下：

B材料可变现净值= B材料的估计售价-估计的销售费用及相关税金= 540 - 12 = 528（万元）

因材料的可变现净值528万元高于材料成本500万元，因此不计提存货跌价准备。

【本章练习】

一、思考题

1．简述施工企业存货的内容和特点。

2．施工企业为什么将周转材料、工具用具也列作材料？

3．简述材料的计价方法。

4．施工企业的周转材料如何进行摊销？

5．如何对施工企业的存货进行计划成本和实际成本计价的核算？

6．简述存货期末计价方法和计提存货的跌价准备的方法。

二、练习题

1．练习原材料按实际成本计价的核算

资料：万华施工公司为增值税一般纳税人，原材料采用实际成本计价核算，2009年7月发生以下经济业务：

（1）2日从A企业购入甲材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为60000元，增值税税额为10200元，发票账单等结算凭证已经收到，全部款项以转账支票支付，材料已经验收入库。

（2）5日从B企业购入乙材料一批，发票账单上注明的价款为20000元，增值税税额为3400元，运杂费280元，发票账单等结算凭证已经收到，全部款项以转账支票支付，8日材料到达企业并验收入库。

（3）26日从C公司购入丙材料一批并已验收入库，但发票账单未到（合同价为46800元），货款尚未支付。次月2日发票账单到达，发票账单上注明的价款为40000元，增值税税额为6800元，运杂费400元，全部款项当日以转账支票支付。

要求：编制万华施工公司上述经济业务的会计分录。

2．练习计算发出材料的实际成本

资料：华生施工公司原材料按实际成本计价核算，2009年6月份甲材料的收发领用情况如下：

1日，期初结存200千克，单价5元/千克；

2日，购入300千克，单价5.5元/千克；

3日，领用400千克；

8日，购入300千克，单价5.6元/千克；

15日，领用400千克；

24日，购入300千克，单价5 .8元/千克；

27日，领用100千克。

要求：分别采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法计算本月发出甲材料的成本。

3．练习低值易耗品的核算

华伟施工公司为增值税一般纳税人，低值易耗品按实际成本计价核算，发生的经济业务如下：

（1）管理部门领用管理用具500件，其价值为1680元，月末报废80件，残料价值240元，该管理用具采用一次摊销法进行摊销。

（2）本月施工生产领用施工工具200件，单位成本300元/件，总成本60000元，本月该批生产工具报废20件，残料价值160元，该批生产工具采用五五摊销法进行摊销。

要求：编制华伟施工公司上述经济业务的会计分录。

4．练习委托加工物资的核算

资料：皖东施工公司为增值税一般纳税人，2009年6月发生的委托加工物资业务如下：

（1）6月10日委托万利公司代为加工应税消费品一批（非金银首饰），发出原材料实际成本15000元，支付加工费3000元，增值税510元，由万利公司代收代缴消费税2000元。加工后的应税消费品作为库存材料验收入库，用于直接对外销售。

（2）6月15日委托万利公司代为加工应税消费品一批（非金银首饰），发出原材料实际成本30000元，支付加工费6000元，增值税1020元，由万利公司代收代缴消费税4000元。加工后的应税消费品作为原材料验收入库，用于连续生产应税消费品。

要求：皖东施工公司上述经济业务的会计分录。