税收公平与效率理论

第三节　　税收公平与效率理论

一、西方税收原则溯源

西方税收公平与效率理论是西方税收原则理论的当代描述，为了对对西方税收原则的发展有一个全面认识，有必要对古典经济学派时期以来对税收原则理论发展过程进行了解。

(一)威廉·配第的税收原则

一般认为，最早的提出税收原则是英国古典政治经济学创始人威廉·配第，他在其两部经济学著作《赋税论》和《政治算术》中，对税收原则作了零散、粗略的描述。

威廉·配第非常强调征税公平，他的两个基本观点:①每一个人都按同一比例征收，就是公平的，否则就是不公平的。显然，在威廉·配第看来，对所有的人按同一比率纳税，人们的财富按同一比例减少，使人们在税前和税后所占有的财富比例不变。②征税的比例要适当，即政府征税的税负不要高，税收不要对生产造成破坏。

威廉·配第在《政治算术》中对税收原则进行了论述。他说:“英国的各种捐税，不是对消费进行课征，而是对全部财产进行课征，同时，也不是对土地、资本及劳动课税，而主要是对土地课税。而且，这些税收并不是依据一种公平而无所偏袒的标准来课征的，而是由听凭某些政党或是派系的一时掌权来决定的。不仅如此，这些赋税的征收手续既不简便，费用也不节省，它是包给捐税承包人征收的，而捐税承包人又不确切知道怎样做才算合理，就把收税的权利层层转包下去，以致到了最后，贫民所被征的金额，竟达到国王实际拿到的二倍。⁽³⁾”这段话反映配第对税收原则的基本看法:那就是课税要做到公平、简便和节省费用。配第还主张征税不要伤及资本，反对重税。如果国家课以重税，则会侵蚀资本，有害生产。

威廉·配第主张国家征税要适度而且还要便利，其实是对征税原则一种粗略的解释，直到亚当·斯密时代，亚当·斯密能对税收原则作出系统的阐述，是威廉·配第税收理论的自然延伸，尽管威廉·配第没有系统地论述税收原则。

(二)亚当·斯密的税收四原则

西方经济学界普遍认为，第一次明确而系统地、比较准确地加以阐述了税收原则的人是亚当·斯密。他在《国民财富的性质和原因的研究》一书的第五篇中，提出了准确而深刻的税收四原则。

1.平等原则

在亚当·斯密阐述税收原则中，最重视税收的平等原则，那么，什么是税收的平等原则呢?亚当·斯密特别强调个人向政府纳税要与个人的能力相适应，就像一个租地者必须按照在该地产上所受利益的比例，提供管理费用一样。这就是税收公平。

2.确实原则

亚当·斯密从纳税人的角度论述了确实原则的重要性，如果纳税人不明确国家征税的标准、日期、方法和方式的话，就会出现损害纳税人利益的情况。如果税收制度不完善，赋税不确定给人们造成的伤害比赋税不平等给人们造成的伤害要大。

3.便利原则

亚当·斯密认为，税收的征纳手续应尽量从简，避免复杂，如果征纳手续复杂，就会给征纳双方带来不必要的麻烦，给征纳双方增加烦恼。从征税者的角度看，不但征税的办法让纳税人清楚，而且征税者要给纳税人提供尽可能的方便。

4.最少征收费原则

亚当·斯密说:“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的尽可能等于国家所得的收入。”即国家征收的成本要尽可能少，如果纳税人所付出的比入国库的税收多，则意味着征税过程产生的费用过多。当然，在征税过程中不产生征税成本是不可能的，关键是尽可能少地产生成本，征税的效率才高。

(三)萨伊的税收原则

萨伊是18世纪下半叶至19世纪初法国庸俗经济学的创始人，他在1803年出版《政治经济学概论》，这部著作是萨伊的代表作，在书中他阐述了税收五项原则。

1.税率最适度的租税

萨伊反对高税率的税。他认为税率越低，税负越轻，对纳税人剥夺越少，对再生产的破坏作用也就越少，而高税率的税无异于横征暴敛，会产生可悲的结果:使私人陷入贫困而国家并不因此致富。

2.在最低程度上造成只烦扰纳税人而不增加国库的苦况的租税

当时法国许多人认为，政府收税费用并不构成很大祸害，理由是这些费用会以另一种形式归还社会。但萨伊不这么看，他说:“这些费用并没有归还社会，正如租税的实际收款项没归还社会一样，因为费用与实收款项实际上不是由用以缴纳租税的货币组成，而是由纳税人所用以取得货币的价值与政府使用那货币所取得的价值组成，这个价值完全被消灭或消费掉。⁽⁴⁾”

3.各阶层人民负担公平的租税

什么是公平的租税呢?萨伊认为，要实现公平的租税，必须是各阶层的人民必须负担税收，如果有某一个人或某一个行业豁免了税，这是不公平的。

4.在最低程度上妨碍再生产的捐税

萨伊认为所有的税都是有害于再生产的，妨碍生产性资本的积累，最终危害生产的发展，而要完全避免对资本的危害是不可能。所以，最好对资本的课轻微的税。

5.有利于国民道德，就是有利于普及对社会有用或有益的习惯的租税

萨伊认为，国家征税必须着眼于增进国民道德、促进勤劳和鼓励节俭。这项原则可以说是萨伊对税收原则理论的补充和发展。

(四)瓦格纳的税收原则

新历史学派与“讲坛社会主义⁽⁵⁾”的主要代表人物阿道夫·瓦格纳是德国的著名经济学家和财政学家，他把亚当·斯密所论述的税收四原则进行了拓展，并提出了税收的四大原则和九小原则。

1.财政政策原则

即税收要为国家财政开支筹集收入。他在此基础上，提出了课税充足和课税的可能性两个具体原则。

(1)课税的充足原则。瓦格纳认为应包含两层含义:一是指税收应充分满足国家财政的需要，以避免产生赤字。二是由赋税以外财源不能支付国家经费时，要增征赋税。

(2)课税的可能性原则，是指税收为经济增长的递增函数，即税收收入要随经济增长而增长，随经济下降而下降。

可见，实现课税的充足原则和课税的可能性原则，关键在于经济增长和税制结构的合理设计。

2.国民经济原则

即国家征税应能促进国民经济发展。瓦格纳认为，税收影响国民经济运行有三种可能:一是妨碍国民经济的发展，这是税收的消极作用;二是无害于国民经济的发展，这叫中性税收;三是有助于国民经济的发展。为此，要正确地选择好税源和正确地选择税种。

(1)选择适当税源的原则，瓦格纳认为，税本是经济，税源可在所得、财产及资本加以选择，但应选择所得为税源。以所得为税源的主要优点是不侵蚀资本。且随着国民收入的不断增加，税收也会呈现水涨船高的趋势。

瓦格纳主张尽量避免对资本和财产课税。如果选择财产或资本为课税对象时，就会伤及税本，破坏税源。但在一定限度内，把课征于财产和资本的税收收入，用之于生产性投资或社会政策性支出时，还是可以的。

(2)选择适当税种原则。瓦格纳认为，税收影响国民经济，涉及社会产品分配，故必须选择适当税种。瓦格纳把各种税收分为不能转嫁、容易转嫁和较难转嫁三类。瓦格纳倾向选择难以转嫁或转嫁方向明确的税种，而且在其中最好选择所得税。这样可以较清楚地看到谁交税，谁负税，纳税与负税是否一致，负担能力如何以及对经济和分配的影响程度。

3.公正赋税分配原则

瓦格纳时代，有一些特权阶层享受税收豁免权，在瓦格纳看来，违背了公正赋税分配原则。为了更好贯彻这一原则，瓦格纳提出课税普遍性原则和平等性原则。

(1)课税的普遍性原则。瓦格纳认为，税收的负担要普遍地分担于全体国民，不应局限于某些阶层、某些地域。可以因纳税能力不同而有多纳少纳，税轻税重之分，但不应存在有无之别，主张人格平等化。因此，在制度上要废除对某些阶层的免税特权，在经济上要废除对公营企业的免税优待。但根据社会政策的观点，对低收入阶层，尤其是劳动者的劳动所得，应减轻其税收负担，这并不违背征税的普遍原则。

(2)课税的平等性原则。瓦格纳主张负担能力说。即要按照纳税能力课税，不应按各自所得大小、财产多寡而实现比例税率课税。即国家的负税应根据纳税能力，平等地分配于全体国民。并按各自纳税能力采取累进税，以使纳税能力大的多交税，纳税能力小的少纳税。

4.税务行政原则

瓦格纳认为，亚当·斯密的税收原则中的后三个原则，即确实、便利、最小征收费用的原则，是适合于一切税制的征管方法，它应是税务行政原则的内容。为了贯彻税务行政原则，瓦格纳又提出了课税明确化、课税便利性，最小课税费用原则。

(1)课税明确的原则。对征税的时间、地点、税源、缴纳方式都应明确地告诉纳税人。税收法规要明确，文字力求易于理解，不造成误会曲解。税收除以法律规定外，还应再制定颁布实施细则，以使办税人与纳税人双方更加明确，便于征纳。

(2)课税便利的原则。即要在纳税时间上、地点上、方式上、手续上等方面，为纳税人提供方便，手续要简便。必要时准予分期缴纳。

(3)最小课税费用原则。这就是因征收所发生的费用，应尽量节约，以使国库入库收入相对增加。如征收费用较高，则缴纳入库的收入自然减少，凡征收费用过高的税种都不能算做优良税种，应设法改进乃至废止。

二、西方国家现代税收原则理论

以上分析看出，税收原则本质有其不变的一面。一般认为，尽管在表述税收原则时，由于所强调的侧重点不同、论述的角度不一，可能会有一些差异，但从本质上看，税收制度的建立无非是公平和效率之间进行选择和权衡。所以，现代西方税收理论对税收原则的表述，都倾向于用公平和效率原则来加以概括。

(一)公平原则

公平原则是设计税收制度首先要考虑的因素。那么，何谓税收公平呢?根据西方税收理论解释，税收公平原则就是指国家征收要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。这是一个规范的解释，它可以从两个方面来把握:一是纳税人的经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断的或有差别的，这被称作“横向公平”。二是纳税人的经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的方式对待不同的人，这被称作“纵向公平”。

所以，“横向公平”和“纵向公平”成为理解税收公平的关键问题。那么，要使税收既做到横向公平，又保证纵向公平，又一个关键问题是要弄清公平是就什么而言的。即要确定用什么样标准来衡量税收公平与否。西方经济学家这个问题的解释大体依据两个原则:受益原则和负担能力原则。

1.受益原则

受益原则的本意是根据纳税人从政府所提供公共服务中享受利益的多少，判定其应纳多少税。即享受利益多者多缴税;享受利益少者少缴税。

从理论上看，按受益原则来确定纳税人的纳税份额显得非常合理。但在实践中却难以全面执行这个原则，充其量只能在有限的范围内应用，更不能想当然推理。例如像汽车牌照税、汽油消费税等，可以根据纳税人从政府提供的公路建设支出享受利益的多少来征收的。但人们对国防、教育，社会保障及福利开支的受益情况不易衡量。因为在现实生活中，像国防、教育，社会保障及福利开支计划，是通过政治决策作出的，除非一致同意通过，否则不可能满足所有人的偏好，更有一些人存在“免费搭车”心理，隐瞒自己的偏好，从而少承担纳税义务，这样一来，要准确衡量人们的这些收益情况几乎是不可能的。因此，也就不好确定人们应负担多少税款。显然，受益原则，从理论上说，符合公平含义，但在实践中应用起来有困难。它只能解决有些易于度量收益的纳税公平问题。

2.负担能力原则

即根据纳税人的纳税能力，判断其应纳多少税或其税负应为多大。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者不纳税。这里，负担能力问题转换为纳税能力问题。下面就纳税能力进行分析。

如何来衡量纳税人纳税能力的大小呢?在西方税收理论中，存在两种学说:即客观学说和主观学说。

所谓客观学说，是以纳税人拥有的财富多少作为测量其纳税能力的标准。由于衡量纳税人的财富状况，主要用其收入、财产和支出三个指标。

收入被认为是衡量一个人的纳税能力最好的尺度。但用这个尺度进行衡量所存在的问题是:收入是指什么?是单指货币收入?还是包括实物收入?显然，应指两者更合理，关键是如何掌握纳税人的实物收入，又如何把实物收入换算成货币收入，这个问题在实践中操作起来很困难。一个极端的情形:假设一个人只有实物收入，没有货币收入，这个人是否应该纳税?如果应该纳税，他用什么缴纳税收呢?所以，在西方国家的个人所得税法里面，对所得的规定主要是对现实可获得的货币收入进行征税，对实物收入是否征税，在理论上应当征税，但在实际征收时却很少征税。即使征税主要针对货币收入，由于在市场经济条件下，人们收入来源渠道很不相同，要不要区别对待?似乎区别对待要更为合理些。但如果区别对待的话，也会出现问题。这里举一个例子来说明这个问题:假设某国对个人所得采用比例税率20%征税，免征额设定为2 000元/月，实行分类所得模式征收。现在，假定个人A只在一处取得报酬，收入为8 000元/月。那么，A每月应向政府交纳1 200元的税收;再假定个人B，每月在四处都取得各2 000元的收入，按照税法规定，B不需要交纳一分钱的税!这也就是西方国家为什么采取综合所得征税模式的主要理由，但综合所得征税模式也有它的不足，计算纳税人的综合所得就是件十分费力的事情，如果征税当局计算纳税人的综合所得所耗费的成本很高，造成效率损失的话，采取综合所得征税模式就是不合适的。正因为在核实人们的收入存在相当大的困难，看似对个人征收的所得税比较公平，实际上由于很难把人们的所有收入纳入税基，这种公平的所得税也就不公平了。所以，正是由于这些原因，当今西方国家有不断重视商品或货物征税的趋势，这实质上反映了税制设计上公平与效率的问题。

财产也被认为是衡量纳税人的纳税能力的合适尺度。这是因为，纳税人可以利用财产来赚取收入，但单用这个指标来衡量纳税人的纳税能力，也有很大的缺陷:①数额相同的财产因不同的人经营，会带来不同的受益。如有两个人，财产规模一样，但经营效果差异很大，如以财产为依据来征税，显然不合理。②有财产者，可能负债，也可能不负债。一般认为，负债者纳税能力显然要弱些，但在实际中，税务机关很难知晓纳税人的这些信息。③有时核查一个人的财产是相当困难的，因为有些财产很难估价，如字画、古董等。

消费支出可作为测度纳税人的纳税能力的又一个尺度。消费支出反映一个人在一定时期获得效用的实际情况。一般认为，日常生活中消费多者，其纳税能力必大，反之，必小。但用这个指标反映一个人的纳税能力，仍会出现一些问题:①若个人A的收入高，但其生来生活节俭，消费水平低，而个人B收入不高，但其消费水平高。假定A和B消费开支一样，而且消费结构一样。那么，A和B将面临一样的税，这合理吗?②借钱消费。尤其存在消费信贷的情况下，有人愿意通过借贷实现消费，有人厌恶借贷消费，是否能够说靠借贷消费的人的纳税能力一定比不借贷的人的纳税能力强吗?显然不能。③收入相同的人，但其消费倾向不同，若以消费开支作为其纳税能力，也会产生不公平。

从以上分析看出，无论以哪一种尺度来衡量，有其合理的一面，但都有片面性。事实上，在现实生活中，绝对准确且公允的测度纳税能力的尺度是不存在的。当今西方国家的税收制度，都是以所得税类为主体，并辅之财产税类和商品税类的复合税制体系，就说明如果用收入、财产和消费支出这三个指标协调搭配来设计一国的税制体系，可以较好地衡量纳税人的纳税能力。所以，用收入、财产和支出三个指标一起来衡量纳税人的纳税能力，是最符合公平原则的一种现实选择。从当今世界各国税制发展来看，无论是西方发达国家还是发展中国家的税制及其结构，都有趋同的趋势，这实际上也反映了税收公平原则适用的普遍性。

主观学说运用效用论和边际分析方法，提出衡量纳税人纳税能力的标准，由于主观学说是用主观心理感受来界定纳税人的税收负担，主张用纳税人因纳税而感到的牺牲程度(效用减少)大小作为测定其纳税能力的尺度。效用减少的测定，又以纳税人纳税前后从其财富得到的效用的差量作为标准。根据这个标准，纳税是纳税人在经济上的牺牲，是效用的减少，纳税能力也就是忍耐和承担效用减少的能力。主观学说把效用牺牲分为比例牺牲、均等牺牲和最小牺牲三种。

为了对比例牺牲、均等牺牲和最小牺牲的含义理解更深刻，先对效用边际递减规律作一分析。假定，这里I_a是A的货币收入总量，n=1，2，3……，i，……，Mi为第i个单位货币，记Mi的效用为U_i，对任给i，根据效用边际递减规律，则有U_i＜U_i－1。即个人A货币收入中最后增加的一单位货币的边际效用最小。假定有个人A和个人B，I_a和I_b分别是A和B的货币收入总量，记U_an为A最后增加的一单位货币的边际效用，U_bn为B最后增加的一单位货币的边际效用，如果I_a＜I_b，则U_an＞U_bn。

货币边际效用递减规律，可用图4－13直观表示。

现在来解释比例牺牲、均等牺牲和最小牺牲的含义。比例牺牲也称等量比例牺牲，是指每个纳税人因纳税而牺牲的效用与其收入成相同比例。即t₁/R₁=t₂/R₂=……=t_i/ R_i……，这里t_i表示第i个人缴纳的税收，R_i表示第i个人的收入。要使t_i/R_i=t_j/R_j，只有当i=j，R_i=R_j，或者，当i≠j且i＞j，t_i=k t_j，R_i=kR_j，这里i和j为第i个人和为第j个人。

图4－13　货币边际效用

1，2，……n。

据此，马歇尔认为，如果边际效用大的收入和边际效用小的收入征同样比例的税收，则前者的牺牲程度要大于后者，这样的税收就是不公平的。所以，为使每个纳税人牺牲的总效用相等，就必须对边际效用小的收入征高税，对边际效用大的收入征低税。或者说，对高收入者征高税，对低收入者征低税。

最小牺牲原则或称等量边际牺牲原则是指全体纳税人因纳税而蒙受的总效用牺牲最小。即，，这里表示第i个人纳税牺牲的总效用，i=1，2，……n。根据这一原理，假定，就应该将i个人所纳的税收转移到加到第j个人身上，使得二人因纳税而牺牲的最后一个单位货币的边际效用相等，这里i和j为第i个人和为第j个人。

最小牺牲原则应包括均等边际当前牺牲和均等边际未来牺牲。均等边际未来牺牲有两层含义:一是由于政府课税减少了纳税人当前的消费，从而会减低纳税人未来工作的效率，这是一种超过均等边际当前牺牲的未来牺牲。二是由于政府课税集中高收入阶层，而课税削减的储蓄，会引起投资的减少，这会影响人们的就业，这也是一种超过均等边际当前牺牲的未来牺牲。

(二)效率原则

税收效率是指税收在经济运行中所产生的效应和对征税中的成本控制。一般而言，税收效率包括税收的经济效率、税收的资源配置效率和税收的行政效率。

西方税收理论认为，衡量税收经济效率的标准是:税收的额外税收负担最小和额外受益最大。如果政府征税仅仅是税收本身，不对纳税人产生任何不利的影响，也不产生任何有利的影响，此时的税收负担就是正常的;如果政府征税以后，纳税人的税收负担不仅仅是税收本身，而且对纳税人造成了不利影响，则这种影响就是一种额外税收负担;如果政府征税以后，纳税人的税收负担不仅仅是税收本身，而且对纳税人产生了额外受益，则这种受益就是一种额外受益。

政府征税，意味着一部分资源从纳税人手中转移到政府手中，可能对纳税人的行为产生影响。若这种影响限于征税数额本身，即纳税人减少收入，而纳税人的行为在纳税前后纳税后没有任何改变，这是税收的正常负担，若除这种正常负担之外，纳税人的行为受到干扰和阻碍，个人利益乃至社会利益受到削弱，这是税收的额外税收负担。若在正常负担以外，纳税人的行为选择更有利于增进个人福利乃至社会福利，这就是税收的额外受益。显然，要使税收具有经济效率，税收的额外税收负担愈小愈好，税收的额外受益越大越好。若不能消除税收的额外税收负担，只要税收的额外受益大于税收的额外税收负担，税收的经济效率是帕累托效率改进。

还可以用图来进一步说明额外税收负担。

如图4－14，假设政府征税之前供给曲线S₀是一条与横轴平行的线，它与需求曲线D相交于E点，由此决定的均衡价格P₀和均衡产量Q₀，产品收益为0P₀EQ₀。征税之后，税款T楔入价格中，产品的供给曲线变为S₁，价格提高到P₁。显然，T=P₁－P₀，随着价格提高，社会对产量的需求量下降，均衡产量下降为Q₁。这时，产品收益变为0P₁E'Q₁，而△CEE'既没有为生产者所得，也没有没国家拿走，而在征税中损失。这部分就是税收的额外税收负担。

图4－14　税收额外税收负担

额外税收负担分两类:一是给经济运行造成的额外税收负担。政府征税意味着纳税人的收益无偿被国家征用，必然会对纳税人的行为选择产生影响。若政府征税对纳税人的行为产生不利影响进而对经济运行产生不利影响，即发生税收在经济机制运行方面的额外税收负担。二是资源配置的额外税收负担。政府征税减少了私人部门的支出，若政府征税而导致的私人部门利益损失大于因征税而增加的社会利益，即是资源配置的额外税收负担。无论发生哪一种的税收额外税收负担，均为税收经济无效率或低效率。

如何降低税收的额外税收负担，西方税收理论认为，最根本的途径就是尽可能保持税收对经济运行的“中性”。税收中性包括两方面的含义:其一，政府征税对社会产生的影响应以征税数额为限。其二，政府征税对市场运行不造成不良影响。税收中性只是理论研究中的一种假设，在实际生活中，不存在税收“中性”。

税收行政效率是考察税务行政管理方面的成本开支情况。而检验税收行政效率的标准是:税收成本占税收收入的比重最小。

税收成本是指在税收征纳过程中发生的各种费用。它有广义和狭义之分。狭义的税收成本就是税收征收成本，指税务机关为征收税收而花费的行政管理费用。具体包括:税务机关人员的报酬、办公经费及其他费用等。广义的税收成本也称税收奉行费用，除包括以上所提到的狭义的税收成本以外，还包括纳税人在缴税时所发生的一切费用。

如何降低税收成本占税收收入的比重呢?一是要简化税制，这是最根本的措施，一个优良的税制一定是效率原则与公平原则最优配置的简化税制。二是提高征收效率，以节约征税费用。三是尽可能减少纳税人的纳税成本，提高税务机关服务质量，进而达到降低税收成本的目的。