税收公平理论及实践

一、税收公平理论及实践

(一)税收的公平原则

税收的公平原则是税收原则的重要内容之一，许多著名的经济学家都对税收的公平原则作了论述，如斯密、瓦格纳、马斯格雷夫等。本书将他们的观点概括如下:

1.负担极限的公平

从理论意义上讲，政府可以征税100%，把纳税人的收入全部据为己有。如果是这样，社会可能就不能运转下去，人民怎么养活自己呢?这个问题引申的问题是政府征收多少比例的税收才是公平的，可以接受的?征收多少比例的税收对纳税人的生活、工作产生最小的影响?有什么样的制度能够保证公平的负担比例?

对这个问题的回答一般归为税收的效率问题，即宏观税负为多少对纳税人打击最少、对生产效率负面影响最小。笔者认为税收的宏观最优税负不属于税收公平的内容，在文章中不作探讨。

2.受益说中的税收公平

其代表人物是林德勒。受益说认为凡是自政府得到相同利益者，应负担相同的税收;凡是自政府所得利益不同者，应负担不同的税收。古典学派学者认为，富者的财产、生命等受政府保护比穷人多，故享受的利益也多，因此，富者负担较多的税收，穷者负担较少的税收，才算公平。

笔者认为受益说的税收公平带有辩护的色彩。如果按照该学说，婴儿都要纳税，因为婴儿也受到了政府的保护。但是请问婴儿有纳税能力吗?老人也该纳税，因为老人也享受到了国家的保护，但是老人有能力纳税吗?

可能正是因为受益说中税收公平理论的缺陷，现代税收实践体现的才不是受益说中的税收公平理论，而是别的税收公平理论。

3.负担能力说的公平税负

负担能力指相同的负担能力或不同的负担能力，负担能力可以用财富、收入等指标来衡量。现代税收中取自财产的税收变得越来越少，而取自收入的税收比例越来越大，因此，收入税是现代市场经济国家的主要税收来源。

能力说中的税收公平分为横向公平和纵向公平。凡是具有相同负担能力的公民应缴纳相同比例的税收，这称之为税收的横向公平;凡是具有不同负担能力的公民应缴纳不同比例的税收，这称之为税收的纵向公平。

税收的纵向公平表明负担能力强的公民要多纳税，负担能力弱的公民应少纳税，没有负担能力的公民不纳税。没有负担能力的公民包括老年人、残疾人等，儿童本身就不是公民，自然不应该纳税。

本书接受基于负担能力的税收公平理论。该理论考虑了公民的负担能力，同时又针对不同的负担能力确立不同的税负水平，具有较强的实践操作性，又有很强的理论可接受性。因此，该理论成为现代市场经济国家普遍接受的公平税收理念。

(二)英美国家的税收公平问题

虽然负担能力说的公平税负被普遍接受，但是在实践中仍有许多事实违背这一公平原则。在尊重传统的国家，如英国，对皇室财产和成员收入免税;在美国由于各州的税法不一致，州与州的税负水平也不同，导致从公民的角度讲，相同纳税负担能力的公民在美国不同的州要负担不同的税收，不同的负担能力的公民在不同的州可能要负担相同的税收。这显然有违税收公平。

英国是一个看重历史传统的国家，英国现象是文化、传统演化的产物，与我们这里的分析关联不大。而美国的现象普遍性强，且对我国有比较、借鉴意义。下文我们将以美国为例，详细分析这一现象及其成立的约束条件。

“美国税制是混合税制，因为它对所得、消费和财富征税。联邦政府的主要税收来源是所得税、工薪税和国内消费税。州政府的主要税收来源是销售税和所得税，地方政府以财产税为最重要的收入来源。”(夏普等，2000)

可以看出，美国的税制不是以人的身份作为征税的依据，而是以收入、消费行为和财富作为征税的依据。只要你拥有收入、有消费行为或财产，无论你的身份、地位怎样，你都得依法纳税。从这个意义上说美国的税制不具备针对公民身份的歧视性税收的特点。

美国的联邦税收在全联邦范围内统一征税。联邦税收本身满足前述的税收公平原则，即在美联邦，所有具有相同负担能力的公民均缴纳相同的税收，所有具有不同负担能力的公民均缴纳不同的税收，纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税，没有纳税能力的公民不纳税。美国各州政府也拥有征税权，并且各州的税收征取标准由州政府决定，不受联邦政府的干预，这样导致各州的州级税收各不相同。虽然各州的税收负担不同，但从州内情况看，州内的州级税收同样满足税收的横向公平和纵向公平——凡是该州的公民，相同的负担能力缴纳相同的税收;负担能力不同，缴纳的税收不同。

但是，站在纳税人的角度，从全联邦范围来看，相同负担能力的公民在不同的州缴纳的联邦和州政府税收总额完全不一样，不同负担能力的公民在不同的州可能缴纳相同的联邦和州政府税收总额。同样的情况也存在于一州之内。虽然州政府税收在州内满足横向公平和纵向公平，可是每州有许多地方政府，每个地方政府也拥有征税权，在地方政府管辖范围内，地方政府税收满足税收的横向公平和纵向公平。在州内不同的地方，由于征税的标准不一样，导致州内不同地方相同负担能力的公民缴纳不同的税收，不同负担能力的公民缴纳相同税收的不公平现象。由此看来，从纳税人的角度，在全联邦范围内，不同的地区纳税人负担的联邦、州和地方政府税收总额或比例是违背税收的横向公平和纵向公平的。

总的看来，税收的横向公平和纵向公平仅仅是一个原则，其适用的范围也仅是某一范围、某一层面。从纳税人的总体负担看，在全美国范围内，税收的公平原则难以成立。

美国纳税人的总税负违背税收公平原则。为什么美国没有演变为地方政府乱收税现象?也没有发生地方政府税外收费的普遍现象?据笔者现在掌握的情况看，在美国，税收是各级政府的主要收入来源，税外的收费占极小的比例。在公民的税负中，地方政府的税收比例最低。1994年，美国税收占GDP的比率为31.5%，其中联邦税收占GDP的比率为20%多，也就是说联邦政府拥有全部税收的60%左右。在州和地方政府的全部税收中，80%的税收为州政府所拥有。

(三)保障税收公平的治理机制

对税收不公平现象要从税收的治理机制角度加以解释。本书仅从州际间的税负不公平角度加以解释，地方政府间的税负不公平与州际间税负不公平现象相似。

在民主政体的国家，对税收不公平的第一道制约力量是公共选择。选民首先对实行不公平税负和重税负的州政府行政长官有直接的制约作用，他们的行为的不良后果就是被选民抛弃。对税收不公平的另一个制约力量就是规则，即法律。由州议会负责制定和通过税法或修改税法，这样可以保证州级税收尽可能接近公平。

在这样的制度环境下，州级税收可以在州的范围内尽可能公平，但是州级的税收水平可能高于或低于其他的州。有些公民可能不愿承担高的州级税负，通过立法的角度修改税法的成本过高，但是他们还可以通过另外一条途径表达他们的不满，或逃避对他们而言高的州级税收，那就是自由迁徙权。

所谓自由迁徙权就是公民有权自主选择居住地的权利，这种权利不受法律的限制，而是受到法律的保护。

自由迁徙权能够保证公民不适应某地方的自然、人文和法律环境而又无力改变环境，又不愿意改变自己的状态以适应环境的情况下，以避免人与环境的冲突带来的各种不良后果而寻找与自己尽可能相适应的自然、人文和法律环境，使人与环境尽可能达到协调发展。自由迁徙权本质上能够降低人类过高的生存成本，使生存成本最小化。

就避免税收不公平而言，自由迁徙权能够使公民消极逃避某些州给他们带来的过高的税负或不公平的税费。当公民无力改变税法、税收环境时，如果他不愿意承认现实情况，自由迁徙权能够帮助他寻找到更适合他意愿的、可接受的税负水平的州居住、生活。同时，也能保证公民不被过高的税负所侵犯。当某一州政府强行实行高于其他州税负的税法时，公民的自由迁徙权将是政府实行这项法律不得小视的制约力量。因为过高的税负将使该州的公民向另一州迁徙，州政府最终将因州常住人口的减少而致使税收总额下降。

可以说自由迁徙是公民制约高税负和不公平税负的重要手段。无论是高税负(州级)，还是税收的横向不公平和纵向不公平，自由迁徙权均可以避免更大不公平的发生，逃避现实的不公平税收环境，寻找更公平的税负，更轻松的生活、工作环境。美国之所以没有演变为地方政府乱收税、乱收费现象和高额的地方税负，自由迁徙权功不可没。

自由迁徙权能够使公民逃避高州税负和不公平征税的州对自己财产权利的侵犯，但是却不能使公民逃避联邦政府的重税收和不公平税收。可以说自由迁徙权对全美国范围内的税收的负担比例和税收不公平现象几乎没有制约作用，因为你可以在国内自由迁徙，但是国际社会对移民的管制使你不能自由逃避美国。那么是什么制约力量保证美国联邦税收的适宜水平和税收的公平呢?

1.潜在的民众反抗和暴乱是保证税收不公平不突破最高道德界限的首要力量

对于无法逃避的沉重、不公平税收，要么接受，要么就是反抗。历史上有许多因为沉重的税负和不公平的税收导致民众暴乱、政权更迭的例子。美国独立革命战争的导火线也是英国总督对殖民地的重税负和不公平税负。沉重、不公平税负不至于导致民众的反抗和暴乱，是沉重和不公平税负的最高道德界限。在这个界限之内，公民对不可逃避的沉重、不公平税负只有采取默认的态度而加以接受。

2.在民主社会里，公民可以通过公共选择的方式使税收远低于沉重和不公平税负的最高道德界限

在这样的社会，政府首先是一个有限的政府。即政府并不全面介入整个社会、经济、文化等各个领域，而是在民间力量、社会能够治理和运转的领域内尽量不与民争利，只提供公共服务和协调的作用。在社会、民间力量不能有效发挥作用的领域，由政府参与或直接发挥作用，如市场不能有效提供的公共产品等。这样，政府与社会或市场各司其职，能够避免政府过度庞大的开支，政府支出总额的缩小本身就意味着税收总体负担的降低。

其次，政府是一个依法行政的政府。法即法律，法律包括宪法和由宪法衍生的各项子法律。法律是在传统、习俗的基础上逐渐演化形成的。各项普遍法律必须以宪法为指导，体现宪法精神，不得与宪法相违背，同时宪法和各项子法律也体现出传统、习俗是由人们的理念逐渐演变而成型化。以税法为例，税法不仅要体现宪法精神，不得违宪，同时税法也体现出自身的理念，如税法要体现和维护税收的公平性理念，而税收公平又是从传统习俗和观念经过长期的历史演化形成的时代理念。

法律不仅仅是历史演化的结果，同时也是在各个时代为适应当时的情况而加以边际修正或调整的结果。各时代对法律边际的修正和调整是根据各时代政府法定的程序，经过国家各相关利益群体合作博弈和国家的公民代表尽可能地接近一致同意而得到的相对较为可行的方案。

因此，政府依法行政既体现了政府按法律规则行政，同时也体现了政府对历史习俗、理念和当代国家公民利益的尊重。从税收公平性角度看，政府依法行政表明政府的随意行政、有法不依、无法可依的情况不存在，政府随意征税，随意给某些公民免税，同时又随意加重某些公民的税负等行为的不可行，同时体现税收不公平的法律也将很难通过和实行。

最后，政府依法行政不仅包括政府按法律规则行政，同时还包括在政府违法行政时，公民可以通过正常的法律途径来纠正政府的违法行政，并且迫使政府相关人员对自己的违法行为承担责任。例如，政府官员在行使公共权力的同时，谋取自身不正常利益的腐败行为，公民或公诉机关可以通过法律的途径制裁这些腐败官员，以保证政府行政不违法、违法行政必追究当事人责任的法律机制的建立。