当代西方的税收公平理论

新古典综合学派的代表人物萨缪尔森也曾对税收公平问题发表过看法，他提出了“公平合理”的税收原则。所谓公平合理，意即对于情况相同的人征收相同的赋税，对于情况不同的人征收不同的赋税。萨缪尔森是在对传统的利益原则和牺牲原则进行分析的基础上提出这一公平原则的，他认为在现代混合经济中政府应折中地采纳利益原则和牺牲原则，不过更重要的是采纳公平合理的原则，并按此来征税。他又提出，根据公平合理的原则实行累进税才是有利于经济发展的。

马斯格雷夫将他以前的经济学家提出的税收原则概括为六条，其中涉及税收公平的有三条：（1）税负分配应是公平的；（2）当政府征税是为了某些特定的目的时，也应尽量不影响税收的公平性；（3）征税要明确，以便于纳税人理解。他认为在现实中，政府应采取社会愿意接纳的公平原则来制定税收政策，并将公平原则与人们的收入状况、有效率的财政支出政策等结合起来。

布坎南从税收的伦理极限的角度，对税收公平问题作了详尽的探讨。他的税收公平理论侧重于研究税收的绝对水平的极限：“税收中的‘公平’包含着这样一个问题：国民收入中多大的部分要挤出来用于公共目标？”^〔26〕

布坎南首先概括了几种不同范例的税收及其极限问题。当税收被看作是个人支付政府提供的商品与劳务的价格时，税收的极限应该就是由公民们本身对公共品的偏好所决定的。当税收被看作是满足政府支出所需的资金时，税收的绝对水平就是由事先的财政义务来决定的，没有伦理上的极限可对之加以规范。当税收被看作是统治阶级对被统治阶级强制征收的一种费用，目的是为了给统治阶级提供可享用的私人物品与劳务时，就不存在有用的税收伦理极限。最后，他指出，只有当税收被看作是正反两个方面意义上的转移，其目的是为了实现集体所选定的税后方式、转移性分配后的方式这种终极目标时，关于税收的伦理极限才有直接的应用价值。他认为：“作为一个整体，集体应该征收多少税？这个绝对的极限应该是有限定的，当税收的一部分或全部是为了实现转移或再分配的目的时，这种极限是必要的。应该进行多大的财政再分配？根据公正原则，究竟应该决定多大程度的财政再分配？”^〔27〕

布坎南接下来分析了税收的伦理上的合理性及界限。由于政府制度保护了所有权并使契约付诸实施，即通过集体性的活动提供了一种秩序，所以它是具有生产性的，要求确立对产出价值的索取权也是应该的，关键是如何衡量这种索取权的界限。一个可能的答案是由程序性的契约论者提供的，即任何一个体制中产生的分配方式就被定义为“公正”的或“公平”的。不过，布坎南指出，税收的绝对水平还是悬而未决。税收的极限是来自于理想化的程序的，任何一种体制都要接受公平或公正的程序性准则的检验。那么，到底是何种伦理与道德戒律指导人们在不同的方案之间进行选择呢？布坎南认为这种伦理上的戒律就是第一个罗尔斯原理——最大的平等自由，税收的绝对水平的极限正是隐含在罗尔斯的这第一个公平原理中的。自由必须是平等的，平等的自由必须是最大的，这两个概念在任何关于税收结构与税收限度的分析中都是重要的。“平等的自由”为税收的普遍性提供了一种标准的戒律，排除了歧视性的征税方式，而且税收必须是按比例征收的，所有的转移支付必须采取按每人平等的方式来进行。而“最大的自由”则意味着对于绝对的税收水平施加某种限制。在通常所说的一大堆自由如宗教信仰自由、言论自由、经济自由以外，还应加上一项个人从现存的政治体制中退出并形成新的政体的自由，正是这最后一项自由为绝对的税收水平施加了道德与伦理界限。当一个社会允许其成员有退出自由的时候，如果集体索取的产出价值超过了征税水平的要求，那就是不合理的。正是在这一伦理上的戒律的基础上，税收的极限被推导出来。布坎南通过一些具体的数字来说明，平等的自由退出的权力对税收所施加的限制。当然，最大的自由原理只确定了税收的征收变动范围，即征税的最高限和最低限，至于如何在这两极之间选定一种税收水平，则需要引入罗尔斯的第二原理等加以分析。但不管如何，要在最大的平等自由所允许的范围内，借助于公平的税收——转移结构的定义来决定绝对的税收水平。

布坎南进一步指出，如果想要从经验上根据自由退出原理来确定税收绝对水平的精确上限，还必须对一些参数进行考察和估算。如集团的相对规模就是一个重要的参数，生产力较高的集团规模增大时税收的伦理极限会下降，反之则会上升。又如政府提供的公共品本身的特性是又一个参数，规模不同的共同体所需的法律——保护性服务支出肯定是不同的，支出多的包罗万象的共同体所能征收的税收的绝对极限就会比支出少的共同体的税收极限有所下降。第三个参数为不同组合下的工人的相对生产率，当工人之间需要组合才能有较高的生产率时，退出的自由就降低了，于是税收的绝对水平限制也相应变小，征税的上限就会提高。第四个参数是大规模生产中的规模经济。由于大规模经济比小规模经济具有更高的生产率，税收的绝对水平的极限就会有所下降。第五个参数就是征收对人们努力工作造成的刺激性的效应反馈，显然，较高的税收会对人们的工作积极性起到反激励作用，而自由退出准则对税收上限起到下降的作用。最后一个参数是由于组织联盟的成本而可能对政治退出施加的潜在障碍，如果组织联盟的成本过高，就会造成政治退出的障碍很大，而这就可能导致征税的上限过高，不过对这一点布坎南并不肯定。当然，布坎南讨论的目的并不在于准确地估计这些参数值，只不过欲借此表明，在概念上是可以由这样的一些经验参数估算出任一的给定环境下的税收的上限的。

最后，布坎南对税收的伦理极限问题给予我们一个总结性的结论。上面的讨论其实说明，从最大自由平等这种伦理规范出发对税收所施加的限制，主要取决于经济特征：“建立在遵从最大的平等自由原理基础之上的关于税收——转移制度的立宪机构在其自身的努力中是不会为特定的税收上限决定一种保障机制的。只有在确定经济特征的参数的关联之中，这种税收上限才能被确定下来。然而，在既定的任一参数数值下，或者当参数的变动范围是先于制度被估计时，则就会出现税收的上限。对于财政结构来说，这些限制提供了伦理上的规范准则，但是，就我所知，在规范的财政理论中，这些伦理规范准则是没有的。”^〔28〕虽然关于税收上限的伦理上的理由来自对罗尔斯的最大的平等自由原理的理想化应用，但它仍有充分的应用价值。只要存在平等的退出自由，就会对税收水平施加一种限制。布坎南所要强调的是平等的退出自由，这类似于蒂博特模型中所说的外在的退出机会。只要人们能够在不同的社区之间充分自由地流动，则在既定的区域之内，有效的实际限制就会施加到税收制度上来。当然，这种自由平等权中包含的伦理规范问题将会更广泛、更复杂。

以上就是布坎南关于税收公平问题的理论。他试图从广泛接受的伦理规范中推导出税收的极限，即国民收入中到底拿出多大部分来作为税收才是符合公平目标的？布坎南以罗尔斯的第一正义原则作为公平的含义，在此基础上来分析并推导税收的极限，从而使得他的税收公平理论具有深厚的哲学基础，这一理论是深入的、有创造性的。但是对于公平问题，历来在经济学界有着很大争议，以罗尔斯的最大自由平等原理为基础推导税收极限还是不完善的，我们有必要从更为宽广的角度来看待公平问题以及税收的绝对水平问题。