税收筹划特点及分类

第五节　税收筹划特点及分类

一、税收筹划的特点

根据以上分析，税收筹划与其他减轻税负方式比较具有以下特点：

(一)税收筹划具有合法性

税收筹划的合法性有两层含义：

1.税收筹划是在法律法规的许可范围内进行的。税收筹划是纳税人在遵守国家法律及税收法规的前提下，在多种纳税方案中，作出选择税收利益最大化方案的决策，具有合法性。超越法律之外，采用各种非法手段少缴或不缴税款的行为不是税收筹划，而是偷税，偷税是非法行为。

2.税收筹划符合国家税法的立法意图。国家税法体现国家的各项经济政策和社会政策，引导纳税人的行为选择。纳税人按照税法提供的各项条款规定，对自身生产经营行为进行选择和调整，其结果在客观上达成了国家税法所期望的目标，符合税法的立法意图。利用税法缺陷和漏洞，少缴或不缴税款的行为是避税，避税虽不违法，但它与税法的立法意图是相悖的。

(二)税收筹划具有事前筹划性

“筹”字的中文含义就有事前准备的意思。事前筹划性是指纳税人在投资、经营活动发生之前就把税收作为一个重要参数来进行考虑，从而确定其投资、经营方案，以期实现税收利益最大化。显然，税收筹划在纳税义务发生之前，而不是纳税义务发生之后。纳税人发生了纳税义务行为就必须按税法规定纳税，因此纳税义务通常具有滞后性。如果纳税人的应税行为已经发生而再去设法少缴或不缴税，那就不是税收筹划。正因为如此，我们认为将税收筹划说成“税收策划”是不妥的，因为“策划”是可以在纳税义务发生前和发生后都可以进行的。

(三)税收筹划具有明确的目的性

税收筹划的目的是要获得税收利益，不是以获得税收利益为目的而进行的任何筹划活动，都不能称为税收筹划，或者说不为获得税收利益也没有必要进行税收筹划。什么是税收利益?纳税人对此有不同的理解。有的是以节税作为税收利益，有的是以税后利润最大化作为税收利益，也有的是以企业价值最大化作为税收利益。虽然纳税人对税收利益的理解有所不同，但税收筹划的目的却是共同的、明确的，即希望获得税收利益。这里要指出的是，税收筹划的目的不只是使企业税负最轻，其真正目的是在纳税约束的市场环境下，使企业税后利润最大化或是企业价值最大化。在现实经济生活中，最优的税收筹划方案并不一定是税负最轻的方案，税收负担的减少并不一定等于资本总体收益的增加，有时一味追求税负的减轻反而会导致企业总体收益或长远利益的受损。

二、税收筹划的分类

如同对其他事物的分类一样，对税收筹划进行分类的目的是为了研究和应用的需要。选择不同的分类标准就有不同的分类结果。常用的几种分类标准有：按税收筹划需求主体分类、按税收筹划提供主体分类、按税收筹划范围分类、按税收筹划税种分类、按税收筹划环节分类、按税收筹划目标分类、按税收筹划国境(边境)分类等。下面分别予以介绍：

(一)按税收筹划需求主体分类

所谓税收筹划需求主体是指需要进行税收筹划的主体，即谁需要进行税收筹划。税收筹划是应需求主体的需要而产生的，不同的需求主体有不同的税收筹划需求。广义的税收筹划主体是泛指一切需要税收筹划的纳税人，由于纳税人分为法人和自然人，因此税收筹划需求主体也可分为法人和自然人。

依税收筹划需求主体的不同，税收筹划可分为法人税收筹划和自然人税收筹划两大类。

1.法人税收筹划。所谓法人是指依法成立、有一定的组织机构、具有能独立支配的财产，并能以自己的名义参与民事活动、享有权利和承担义务的社会组织。法人税收筹划主要是对法人的组建、分支机构设立、筹资、投资、运营、核算、分配等活动进行的税收筹划。由于我国现阶段的税制模式是以商品劳务税和所得税为主，企业是商品劳务税和所得税的纳税主体，是税收的主要缴纳者，因此在法人税收筹划中，企业税收筹划是主体部分，其需求量最大。目前我国税收筹划方法多以企业税收筹划为主，而且有所成效，所以研究企业税收筹划显得尤其重要，是税收筹划研究的重要内容。

2.自然人税收筹划。所谓自然人是指能够独立享有法定权利和履行法定义务的个人。自然人税收筹划主要是在个人投资理财领域进行。自然人数量众多，西方许多国家以个人所得税或财产税为主体税种，而且税制设计复杂，因而自然人税收筹划的需求量也有相当规模。目前我国税制模式决定了税收的缴纳者主要还不是自然人，虽然涉及自然人的税种不少，但纳税总量并不大，因此自然人的税收筹划需求规模相对于企业税收筹划要小一些。从目前所见到的著述来看，自然人税收筹划主要体现在个人所得税以及财产税的税收筹划方面。随着经济的发展、个人收入水平的提高和个人收入渠道的增多以及我国税制的完善，我国自然人税收筹划的需求会有一定的增长。

(二)按税收筹划提供主体分类

所谓税收筹划供给主体是指税收筹划方案的设计人和制定人，即税收筹划方案的提供者。税收筹划供给主体可以是需求主体本身，也可以是外部提供者。按税收筹划提供主体的不同进行分类，税收筹划可以分为自行税收筹划和委托税收筹划两大类。

1.自行税收筹划。自行税收筹划是指由税收筹划需求主体自身为实现税收筹划目标所进行的税收筹划。自行税收筹划要求需求主体拥有掌握税收筹划业务技能、具备税收筹划能力的专业人员，能够满足自行税收筹划的要求。对于企业而言，自行税收筹划的供给主体一般是以财务部门及财务人员为主。

自行税收筹划的优势在于：第一，可操作性强。由于纳税人对自身情况非常了解，设计出来的税收筹划方案比较切合实际，可操作性很高。第二，保密性强。税收筹划需要了解企业许多财务秘密与生产经营秘密，由企业的财务人员自己进行税收筹划有利于保守企业秘密。第三，直接成本较低。税务筹划本身也属于财务管理活动，财务人员自己开展此项工作，就不需要支付额外高额的费用。由纳税人自行进行税收筹划，其筹划的直接成本是比较低的。

自行税收筹划的局限性具体表现在：第一，方法、思路的局限性。由于纳税人自行税收筹划主要是依赖于财务人员进行，其筹划的视角只能在本企业、本行业或者是某个特殊的生产经营阶段，获取信息量较小，信息存在不对称，设计出的税收筹划方案可能立意不高、思维面窄、效果较差。第二，风险评估能力弱。在我国目前由于税收法规和税收政策的复杂性，需求主体很难精通和准确把握税法规定，对税收筹划方案带来的风险评估能力较弱，自行税收筹划的成本与风险是比较大的，而且成本与风险自担。

因此自行税收筹划一般采用得比较少，主要适用于较为简单和可以直接运用税收优惠的税收筹划项目。

2.委托税收筹划。委托税收筹划是指需求主体委托税务代理专业机构或税收筹划专家进行的税收筹划。

委托税收筹划的优势在于：第一，设计的税收筹划方案更加专业。专业机构能够快速获取税收法规信息，而且见多识广，研究精细，其设计的税收筹划方案立意较高，可选择的操作方法较多，并且具有一定的启发性，非常专业。第二，专业机构评估税收筹划风险能力强，由于专业机构主持税收筹划活动多，其了解税收筹划全过程，况且经历的案例比较多，对税收实际问题判断相对准确，评估风险能力强，能够大胆设计操作方案，税收筹划效果好，在与税务机关的交往中也非常清楚其认定情况的角度，所以税收筹划方案的失败风险可以有效地控制在一定程度之内。

委托税收筹划也有一定风险，这些风险表现在：第一，有可能出现操作性不够的情况。这是因为专业机构即使调研再深入，对企业运行的了解有时可能不如纳税人自己，因而，其设计的方案有可能操作性不够，在实际执行中可能增加成本或者减弱效力，因而需要企业财务人员与生产人员的充分配合。第二，保密性不够。企业的商业机密容易泄露。关键在于要聘请有品牌、有实力、有职业规范的专业机构。第三，费用比较昂贵。税收筹划是高智商行为，按照有偿服务的原则，聘请中介机构税收筹划，需要缴纳一定的费用，从而致使税收筹划直接成本增加，但和税收筹划产生的直接收益相比，委托专业机构所花费用可能相对较低。

由于税务代理专业机构或税收筹划专家具有丰富的税收专业知识和较强的税收筹划技能，制定的税收筹划方案的成功率相对较高，虽然委托税收筹划需要支付一定的费用，承担一定的风险，但成本与风险相对于自行税收筹划要低，并且即使有风险，也能通过事前约定由委托方与受托方共同分担，因此委托税收筹划是效率比较高、效果比较好的一种税收筹划形式。这种形式主要适用于企业大型税收筹划项目和业务复杂、难度较大的税收筹划专门项目。目前我国受托提供税收筹划服务的主要是税务师事务所、会计师事务所以及其他提供税务代理服务的中介机构。

(三)按税收筹划范围分类

所谓税收筹划范围是指税收筹划涉及筹划项目内容的多少。按税收筹划范围大小的不同进行分类，税收筹划可分为整体税收筹划和专项税收筹划。

1.整体税收筹划。整体税收筹划是指对纳税人生产经营、投资理财等涉税活动进行的全面整体的税收筹划。一般而言，大中型企业生产经营规模大，运营情况比较复杂，涉税事项也多，财务规划的任务重，整体税收筹划具有特殊、重要的意义。整体税收筹划具有“两大”、“两高”的特点，即难度大、风险大，成本高、收益高。整体税收筹划如果成功能给企业带来可观的税收利益。但是整体税收筹划是一项复杂的税收筹划系统工程，要求筹划人员具有较高的专业技能，精通各项法律法规以及生产经营、投资理财的相关知识。目前我国税收筹划尚处在初期发展阶段，整体税收筹划从业人员的业务素质水平并不高，能胜任这项工作的人较少，还不能满足企业整体税收筹划的需要。

2.专项税收筹划。专项税收筹划是指针对纳税人某一项或几项生产经营或投资理财决策活动或某一税种或几个税种进行的专门项目的税收筹划。专项税收筹划的针对性强，目标具体，难度相对较小，成本也相对较低，效果比较明显，在实践中无论对于大型企业还是中小企业都是运用得比较多的一种税收筹划形式。

(四)按税收筹划税种分类

税种按征税对象的不同可分为商品劳务税、所得税、财产税、资源税、行为目的税等几大类。与之相对应，以税收筹划涉及税种的不同类别为分类标准，税收筹划也可以分为商品劳务税的税收筹划、所得税的税收筹划、财产税的税收筹划、资源税的税收筹划、行为目的税的税收筹划等。由于商品劳务税和所得税是我国目前税制结构中最主要的两大税类，因而也是目前纳税人税收筹划需求最大的两大税类。

1.商品劳务税税收筹划。商品劳务税的税收筹划主要是围绕纳税人身份、销售方式、货款结算方式、销售额、适用税率、税收优惠等纳税相关项目进行的税收筹划。虽然商品劳务税是企业缴纳最多的税，但由于其是可以转嫁的税，加之商品劳务税的税制弹性相对较小，因此税收筹划的空间相对于所得税也比较小。

2.所得税税收筹划。所得税的税收筹划主要是围绕收入实现、经营方式、成本核算、费用列支、折旧方法、捐赠、筹资方式、投资方向、设备购置、机构设置、税收政策等涉税项目的税收筹划。所得税的税制弹性相对较大，其税收筹划的空间也相对较大，效果往往比较明显，所以目前这类税收筹划的需求较大。

(五)按税收筹划环节分类

企业在生产经营、投资理财的每个环节都存在决策问题，同时也伴随着税收筹划的发生。按税收筹划环节的不同，税收筹划可分为机构设置的税收筹划、投资决策的税收筹划、融资方式的税收筹划、经营策略的税收筹划、产销决策的税收筹划、成本费用核算的税收筹划、利润分配的税收筹划等。按生产经营、投资理财的不同环节进行的税收筹划一般也可称为环节税收筹划。

由于不同环节的决策目标十分具体而又不尽相同，相应的税收政策及其相关政策的规定多且差别也较大，这就给环节税收筹划留下了较为广阔的空间和余地，只要筹划得当，都有机会获得一定的税收利益。因此环节税收筹划在企业税收筹划中受到高度重视，成为企业税收筹划的重点，这方面成功的案例也较多。

(六)按税收筹划目标分类

税收筹划的目标是税收筹划需求主体通过税收筹划期望实现的目的。自税收筹划产生以来，人们对税收筹划的目标定位经历了不断发展演变的过程。迄今为止，由于纳税人对税收筹划目标的认识差别和偏好不同，其税收筹划期望目标仍存在着差别。从现实来看，不同的企业有着不同的税收筹划目标。因此，按税收筹划目标的不同，税收筹划可以分为三种类型，即：减轻税负的税收筹划、税后利润最大化的税收筹划、企业价值最大化的税收筹划。

1.减轻税负的税收筹划。减轻税负的税收筹划是以节税为唯一目标的税收筹划。节税是税收筹划产生时的原始动因和目标，税收筹划之所以产生，最初的目的就是为了节税。以节税为目标的税收筹划主要考虑税收筹划方案是否能带来减轻税负的利益，而忽视其他后果，比如税收筹划方案是否能带来税后利润最大化。事实证明，减轻税负的纳税方案不一定是最佳的方案。由于纳税人对税负的敏感，而节税又能带来直观的税收利益，因而减轻税负的税收筹划在现实中仍颇受青睐。

2.税后利润最大化的税收筹划。税后利润最大化的税收筹划是以税后利润最大化为目标的税收筹划。它摒弃了单纯以减轻税负为唯一目标的税收筹划观念，是一种随着现代企业目标理论而发展起来的较为先进的税收筹划。目前以税后利润最大化为目标的税收筹划是一种比较流行的税收筹划，受到较多纳税人的欢迎。在现实中，由于税后利润最大化目标往往导致经理人只顾追求当年或任期内的最大利润而目光短浅，其决策行为很少顾及企业是否可持续发展等问题，因此随着企业目标理论的发展以及企业价值最大化理论的产生，税后利润最大化的目标理论业已受到了挑战。与之相适应，以企业价值最大化为目标的税收筹划开始出现。

3.企业价值最大化的税收筹划。企业价值最大化的税收筹划是以实现企业价值最大化为目标的税收筹划。所谓企业价值最大化是指企业经理人在受资源、技术和社会的约束条件下谋求企业价值的最大化。企业价值最大化理论认为，企业价值评估的标准不只是看企业目前的获利能力，更看重的是企业未来的和潜在的获利能力。因此企业价值最大化的税收筹划也不只是仅以当年利润或经理人任期的税后利润多少来选择纳税方案，而是要从企业整体利益和长远利益来选择纳税方案。企业价值最大化的税收筹划是符合科学发展观要求的、有利于企业可持续发展的一种现代税收筹划。

(七)按税收筹划国境(边境)分类

由于跨国经营活动及跨国纳税人的出现，税收筹划也会超越国境(边境)进行。按税收筹划国境(边境)的不同进行分类，税收筹划可以分为国内(境内)税收筹划和国际(境外)税收筹划两类。

1.国内(境内)税收筹划。国内(境内)税收筹划是指从事生产经营、投资理财活动的非跨国(境)纳税人在国(境)内进行的税收筹划。国(境)内税收筹划主要依据的是国(境)内税收政策，充分运用现行的国(境)内的税收法律法规，为企业谋取正当合法的税收利益。

2.国际(境外)税收筹划。国际(境外)税收筹划是跨国(境)纳税主体利用国(地区)与国(地区)之间的税收政策差异和国际税收协定的条款进行的税收筹划。随着我国对外开放的扩大，我国纳税人所涉及的国际(境外)税收筹划需求也越来越多，目前主要是在对外贸易和对外投资活动领域。

【注释】

[1]张中秀，汪昊.税务律师.北京：企业管理出版社，2004.

[2]韩其朋.一次成功的税收筹划.税收征纳，2001(11).

[3]当时费用扣除标准为800元，参见陈进军.一句家常话节税一千元.税收征纳，2001(2)．