印花税的计算

第十二章　印花税

第一节　印花税概述

印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证征收的一种税。它是一种兼有行为性质的凭证税，因由纳税人在应税凭证上自行粘贴印花税票完税而得名。

印花税历史悠久，1624年始创于荷兰，以后逐渐流传到世界各国，被普遍认为是一种温和的政府聚财手段。我国的印花税具有以下显著特点：

1．覆盖面广

印花税规定的征税范围广泛，涉及经济活动的各个方面。凡税法列举的合同或具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿及权利、许可证照等，都必须依法纳税。

2．税负轻微

印花税最高税率为3‰，最低为0．05‰；按定额税率征税的，每件5元。与其他税种相比，印花税税率确实要低得多。显然，纳税人的税收负担非常轻微。

3．由纳税人自行完税

印花税与其他税种不同，实行“三自”纳税办法。即纳税人在书立、使用、领受应税凭证，发生纳税义务的同时，先根据凭证所载计税金额和应适用的税目税率，自行计算其纳税额；再由纳税人自行购买印花税票，并一次足额粘贴在应税凭证上；最后由纳税人按《印花税暂行条例》的规定对已粘贴的印花税票自行注销或者划销。至此，纳税人的纳税义务才算履行完毕。

第二节　印花税基本法律内容

一、印花税的纳税义务人

印花税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内书立、使用、领受应税凭证的单位和个人。单位是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、中外合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位；个人是指我国公民和外国公民。

根据书立、使用、领受应税凭证的不同，印花税的纳税人可分别称为立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。

（1）立合同人。指合同的当事人，即对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，但不包括担保人、证人、鉴定人。

（2）立据人。指产权转移书据的立据人。

（3）立账簿人。指设立并使用营业账簿的单位和个人。

（4）领受人。指领取或接受并持有权利、许可证照的单位和个人。

（5）使用人。在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。

对合同、书据等凭证，凡属两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税的纳税人，各就其所持凭证所载的金额依率纳税。

二、印花税的征税范围

印花税属于行为税，其征税对象为在我国境内书立、使用、领受应税凭证的行为。应税凭证的具体范围包括：

（1）各类经济技术合同。包括购销合同、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、建设工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同等及具有合同性质的凭证。

上述所称合同，是指根据《中华人民共和国合同法》和其他有关合同法规订立的合同。所称具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

（2）产权转移书据。是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割所立的书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等。对证券交易过程中发生的股权、债券书据转移目前也列入印花税征税范围。

（3）营业账簿。是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。营业账簿按其反映内容的不同，可分为记载资金的账簿和其他账簿。记载资金的账簿，是指反映生产经营单位资本金数额增减变化的账簿。其他账簿是指除上述账簿以外的有关其他生产经营活动内容的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。

（4）权利、许可证照。包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。

（5）经财政部确定征税的其他凭证。

三、印花税的税目税率

印花税共设置13个税目。其中合同类凭证按其经济性质分为10个税目，产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照各设置一个税目。一般地说，列入税目的就要征税，未列入税目的就不征税。

印花税的税率采用比例税率和定额税率两种形式。

（1）比例税率。印花税的比例税率共有六个档次，即：3‰、2‰、1‰、5‰、3‰、0．5‰。按比例税率征税的有：各类经济合同及合同性质的凭证，记载有金额的账簿，产权转移书据等。

（2）定额税率。印花税的定额税率是按件定额贴花，每件5元。它主要适用于其他账簿，权利、许可证照等。

税目税率的具体规定如表12－1所示。

表12－1　印花税税目税率表

续表

从2008年4月24日起，对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让数据，由立据双方当事人分别按1‰的税率缴纳证券交易印花税。

四、印花税的减免优惠

（1）已缴纳印花税凭证的副本或者抄本免税。凭证的正式签署本已按规定缴纳了印花税，其副本或者抄本对外不发生权利义务关系，只是留存备查。但以副本或者抄本视同正本使用的，则应另贴印花。

（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。

（3）国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税。

（4）无息、贴息贷款合同免税。

（5）外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所立书的合同免税。

（6）房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税。

（7）农牧业保险合同免税。

（8）特殊货运凭证免税。这类凭证有：①军事物资运输凭证。②抢险救灾物资运输凭证。③新建铁路的工程临管线运输凭证。

（9）企业改制过程中有关印花税的征免税的规定：

实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

以合并或分立方式成立的新企业，其启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

企业债权转股权新增加的资金按规定贴花；企业改制中经评估增加的资金按规定贴花；企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

第三节　印花税的计算

一、印花税计税依据的一般规定

印花税的计税依据为各种应税凭证上所记载的计税金额。具体规定为：

（1）购销合同的计税依据为合同记载的购销金额（应纳税额＝购销金额×3‰）。

（2）承揽合同的计税依据是加工或承揽收入的金额。分两种情况处理：

①对于由受托方提供原材料的加工、定做合同，凡在合同中分别记载加工费金额和原材料金额的，应分别按“加工承揽合同”、“购销合同”计税，两项税额相加数，即为合同应贴印花；若合同中未分别记载，则应就全部金额依照加工承揽合同计税贴花。

②对于由委托方提供主要材料或原料，委托方只提供辅助材料加工合同，无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同计税贴花。对委托方提供的主要材料或原料金额不计税贴花（应纳税额＝加工承揽收入×5‰）。

（3）建设工程勘察设计合同的计税依据为收取的费用。

（4）建筑安装工程承包合同的计税依据为承包金额（应纳税额＝承包总金额×3‰）。

（5）财产租赁合同的计税依据为租赁金额；经计算，应纳税额超过1角但不足1元的，按1元贴花。

（6）货物运输合同的计税依据为取得的运输费金额（即运输收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。

（7）仓库保管合同的计税依据为收取的仓储保管费用。

（8）借款合同的计税依据为借款金额（应纳税额＝借款金额×0．5‰）。针对实际借贷活动中不同的借款形式，税法规定了不同的计税方法：

①凡是一项信贷业务既签订借款合同，又一次或分次填开借据的，只以借款合同所载金额为计税依据计税贴花；凡是只填开借据并作为合同使用的，应以借据所载金额为计税依据计税贴花。

②借贷双方签订的流动资金周转性借款合同，一般按年（期）签订，规定最高限额，借款人在规定的期限和最高限额内随借随还。为避免加重借贷双方的负担，对这类合同只以其规定的最高额为计税依据，在签订时贴花一次，在限额内随借随还不签订新合同的，不再另贴印花。

③对借款方以财产作抵押，从贷款方取得一定数量抵押贷款的合同，应按借款合同贴花；在借款方因无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方时，应再就双方书立的产权书据，按产权转移书据的有关规定计税贴花。

④对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。

⑤在贷款业务中，如果贷方系由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额。借款合同由借款方与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类合同借款方与贷款银团各方应分别在所执的合同正本上，按各自的借贷金额计税贴花。

⑥在基本建设贷款中，如果按年度用款计划分年签订借款合同，在最后一年按总概算签订借款总合同，且总合同的借款金额包括各个分合同的借款金额的，对这类基建借款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花。

（9）财产保险合同的计税依据为支付（收取）的保险费，不包括所保财产的金额。

（10）技术合同的计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。单对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的应按一定比例的报酬金额贴花。

（11）产权转移书据的计税依据为所载金额。

（12）营业账簿税目中记载资金的账簿的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其他账簿的计税依据为凭证件数。

（13）权利、许可证照的计税依据为应税凭证件数。

二、印花税计税依据的特殊规定

（1）上述凭证以“金额”、“收入”、“费用”作为计税依据的，应当全额计税，不得作任何扣除。

（2）同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

（3）按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。

（4）应税凭证所载金额为外国货币的，应按照凭证书立当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合成人民币，然后计算应纳税额。

（5）应纳税额不足1角的，免纳印花税；1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算。

（6）有些合同，在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

（7）应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。所以，不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。

对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。

（8）对有经营收入的事业单位，凡是由国家财政拨付事业经费，实行差额预算管理的单位，其记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花；凡属经费来源实行自收自支的单位，其营业账簿，应对记载资金的账簿和其他账簿分别计算应纳税额。

跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构于其所在地计算贴花。对上级单位核拨资金的分支机构，其记载资金的账簿按核拨的账面资金额计税贴花，其他账簿按定额贴花；对上级单位不核拨资金的分支机构，只就其他账簿按件定额贴花。为避免对同一资金重复计税贴花，上级单位记载资金的账簿，应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。

企业发生分立、合并和联营等变更后，凡依法办理法人登记的新企业所设立的资金账簿，应于启用时计税贴花；凡无须重新进行法人登记的企业原有资金账簿，已贴印花继续有效。

（9）商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。

（10）施工单位将自己承包的建设项目，分包或者转包给其他施工单位所签订的分包合同或者转包合同，应按新的分包合同或转包合同所载金额计算应纳税额。这是因为印花税是一种具有行为税性质的凭证税，尽管总承包合同已依法计税贴花，但新的分包或转包合同是一种新的凭证，又发生了新的纳税义务。

（11）股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额，由立据双方当事人分别按2‰的税率缴纳印花税。

（12）对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算的双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内、境外起运或中转分程运输，我国运输企业所持的一份运费结算凭证，均按本程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运输结算凭证，按全程运费计算应纳税额。由外国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的一份运费结算凭证免纳印花税；托运方所持的一份运费结算凭证应缴纳印花税。国际货运运费结算凭证在国外办理的，应在凭证转回我国境内时按规定缴纳印花税。

三、印花税应纳税额的计算

纳税人的应纳税额，根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者定额税率计算，其计算公式是：

（1）适用比例税率的应税凭证，计税依据为凭证上所记载的金额，计税公式为：

应纳税额＝计税金额×比例税率

（2）适用定额税率的应税凭证，计税依据为凭证件数，计税公式为：

应纳税额＝计税凭证件数×适用单位税额

【例题1】A公司与B公司签订了购销合同，由A公司向B公司提供价值300000元的钢材，B公司向A公司提供价值400000元的水泥，货物价差由A公司付款补足。已知购销合同的印花税税率为3‰，A、B两公司分别应缴纳印花税为多少？

【答案】A公司应缴纳印花税＝（300000＋400000）×3‰＝210（元）

B公司应缴纳印花税＝（400000＋300000）×3‰＝210（元）

第四节　印花税的账务处理

印花税的会计核算可不通过“应交税费”科目核算，缴纳的印花税直接借记“管理费用”、“固定资产”、“固定资产清理”等科目，贷记“银行存款”科目。如果一次购买印花税票或一次缴纳税额较大时，可先通过“长期待摊费用”科目核算，分期摊销时再记入“管理费用”科目。

【例题2】某厂经营情况良好，年初只就5份委托加工合同（合同总标150万元）按每份5元粘贴了印花税票。经税务机关稽查，委托加工合同不能按件贴印花税票。该企业在此期间还与其他企业签订购销合同20份，合同总标800万元。税务机关作出补缴印花税并对偷税行为作出应补缴印花税票款4倍的罚款。计算该厂应补缴的印花税并作相应的会计分录。

【答案】补缴购销合同应补印花税额：

8000000×3‰＝2400（元）

委托加工合同应补印花税额：

1500000×5‰－25＝725（元）

补缴税款时：

上缴罚款时：

第五节　印花税的申报与缴纳

一、纳税方法

印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的缴纳方法。印花税票为有价证券，其票面金额以人民币为单位，分为1角、2角、5角、1元、2元、5元、10元、50元、100元九种。

根据税额大小、贴花次数以及税收管理的需要，分别采用以下三种具体纳税办法。

（1）自行贴花。这种办法，一般适用于应税凭证较少或者贴花次数较少的纳税人。纳税人书立、领受或者使用印花税法列举的应税凭证的同时，纳税义务即已产生，应当根据应纳税凭证的性质和适用的税目税率，自行计算应纳税税额，自行购买印花税票，自行一次贴足印花税票并加以注销或划销，这也就是通常所说的“三自”纳税办法。

对已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。

（2）汇贴或汇缴。这种办法，一般适用于应纳税额较大或者贴花次数频繁的纳税人。

一份凭证应纳税额超过500元的，应向当地税务机关申请填写缴款书或者完税证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。这就是通常所说的“汇贴”办法。

同一种类应纳税凭证，需要频繁贴花的纳税人，应向税务机关申请按期汇总缴纳印花税。获准汇总缴纳印花税的纳税人，应持有税务机关发给的汇缴许可证。汇总缴纳的限期限额由当地税务机关确定，但最长期限不得超过1个月。

（3）委托代征。这一办法主要是通过税务机关的委托，经由发放或者办理应纳税凭证的单位代为征收印花税税款。税务机关应与代征单位签订代征委托书。所谓发放办理应纳税凭证的单位，是指发放权利、许可证照的单位和办理凭证的签证、公证及其他有关事项的单位。发放或者办理应纳税凭证的单位，负有监督纳税人依法纳税的义务。

纳税人无论采用哪一种纳税办法，均应对纳税凭证妥善保存。凭证的保存期限，凡国家已有明确规定的，按规定办理；其余凭证均应在履行完毕后保存1年。

二、纳税环节

印花税应当在书立或领受时贴花，不得延至凭证生效日期贴花。具体是指，在合同签订时、账簿启用时和证照领受时贴花。如果合同是在国外签订，并且不便在国外贴花的，应在将合同带入境时办理贴花纳税手续。

印花税票应贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳或划销，严禁揭下重用。

不论合同是否兑现或是否按期兑现，已贴印花不得撕下重用，已缴纳的印花税款不得退税。

【例题3】甲企业向乙企业购买布料一批，双方签订购销合同，总价值为300000元，合同书一式两份，计算应缴纳的印花税。

【答案】因甲企业和乙企业都是签订合同的当事人，故均应为纳税人。购销合同的印花税税率为3‰，双方各应纳税额如下：

300000×3‰＝90（元）

甲、乙两企业各自应购买印花税票90元，贴在各自留存的合同上，并在每枚税票骑缝处盖戳注销或划销。

三、纳税地点

印花税一般实行就地纳税。对于全国性商品物资订货会（包括展销会、交易会等）上所签订合同应缴纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续；对地方主办、不涉及省际关系的订货会、展销会上所签合同的印花税，其纳税地点由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定。

四、印花税的处罚规定

印花税法规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关根据情节轻重予以处罚：

（1）对应纳税凭证未贴或少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额50%以上5倍以下罚款。

（2）对已粘贴在应纳税凭证上的印花税票未注销或者未划销的，税务机关可处以未注销或未划销印花税票金额1倍至3倍的罚款。

（3）已贴用的印花税票揭下重用的造成未缴或少缴印花税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（4）伪造印花税票的，由税务机关责令限期改正，处以2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的处以1万元以上5万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究其刑事责任。

（5）按期汇总缴纳印花税的纳税人，超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴印花税款的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；并从滞纳之日起，按日加收5‰的滞纳金。情节严重的，同时撤销其汇缴许可证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（6）纳税人未按规定期限保存纳税凭证的，由税务机关酌情处以5000元以下罚款。

（7）代售户对取得的税款逾期不缴或者挪作他用，或者违反合同将所领印花税票转托他人代售或者转至其他地区销售，或者未按规定详细提供领、售印花税票情况的，税务机关可视其情节轻重，给予警告或者取消其代售资格的处罚。

（8）纳税人违反以下规定的，由税务机关责令限期改正，可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上1万元以下的罚款。

①凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记，编号并装订成册后，将已贴印花或者缴款书的一联粘附册后，盖章注销，保存备查。

②纳税人对纳税凭证应妥善保管。凭证的保管期限，凡国家已有明确规定的，按规定办；没有明确规定的其余凭证，均应在履行完毕后保存1年。

五、印花税申报表样式

印花税纳税申报表如表12－2所示。

表12－2　印花税纳税申报表

续表

注：本表一式两份，一份主管税务机关留存，一份退还纳税人。

复习思考题

1．什么是印花税？

2．印花税的税目包括哪些内容？

3．印花税的计税依据有哪些特殊规定？

练习题

某企业2009年度成立，当年有关资料如下：

（1）实收资本1000万元，资本公积500万元。其他营业账簿共10件。

（2）与租赁公司签订租赁合同，合同金额300万元。

（3）本年签订购销合同，合同金额共800万元。

（4）与货运公司签订运输合同，载明运输费用7．5万元。

（5）与某公司签订保管合同，载明保管费共计20万元。

要求：逐项计算该企业2009年应缴纳的印花税。