租赁融资费用确认时点

企业会计准则第21号——租赁

一、修改背景及突出变化

财政部于2000年1月18日发布了《企业会计准则——租赁》(以下简称旧准则),并于2001年1月1日起在所有企业施行。租赁准则的颁布、实施,对于规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露,提高会计信息的相关性和可靠性,推动我国租赁业乃至整个社会主义市场经济的发展,起到了积极的作用。为了更好地体现会计信息对于投资决策的实用性,缩小与国际会计准则的差异,本次准则修改的重中之重是会计核算采用公允价值作为会计计量,并且减少了企业在执行会计准则时的选择余地。在这样的背景下,2006年2月财政部根据《企业会计准则——基本准则》对旧准则进行了修订,颁布了《企业会计准则第21号——租赁》。新准则主要的变化体现在两个方面：

1.使用公允价值概念代替账面价值概念

旧准则中使用的都是账面价值概念,在新准则中采用了国际惯例的通行做法,使用公允价值概念。

新准则规定,承租人在租赁开始目的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始目的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。用“公允价值”代替了旧准则中的“账面价值”。

2.初始相关费用的处理

对于承租人而言新准则把初始直接费用计入租入资产的价值,而旧准则把初始直接费用确认为当期费用;对于出租人而言新准则把初始直接费用计入应收融资租赁款,对其进行资本化处理,但是旧准则却对其费用化了。这些初始直接费用是为取得财务收益而发生的,因而可以在租赁期与该收益配比,所以资本化处理更符合配比原则。

二、新准则的基本内容

1.相关定义

(1)租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取租金的协议。

(2)最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的,购买价款应当计入最低租赁付款额。

(3)最低租赁收款额,是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

(4)担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值,是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值,是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

资产余值(A)=承租日估计的在租赁期满时资产的公允价值(期满时的价值)

未担保余值(D)=资产余值(A)-出租人的担保余值(C)

2.不属于本准则规范的项目

(1)出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

(2)电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议,适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

(3)出租人因融资租赁形成的长期债权的减值,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

对于融资租赁形成的长期债权的减值,原准则是类似应收账款计提坏账准备,新准则按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,按照“贷款和应收账款”的后续计量方法,具体见金融工具讲解。

3.划分租赁开始日与租赁期开始日

租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当：

(1)将租赁认定为融资租赁或经营租赁。

(2)在融资租赁下,确定租赁期开始日应当确认的金额。

租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

在该日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

4.融资租赁与经营租赁的划分

(1)融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移,也可能不转移。融资租赁的认定标准(满足一项或数项)：①在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。②承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。③即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)(承租人有权选择续租该资产,并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,不论是否再支付租金,续租期也包括在租赁期之内)。④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值90%以上(含90%)。⑤租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。

(2)经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。通常情况下,在经营租赁中,租赁资产的所有权不转移,租赁期届满后,承租人有退租或续租的选择权,而不存在优惠购买选择权。

5.初始直接费用的处理

初始直接费用,是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的相关费用,主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。

在融资租赁下,承租人发生的初始直接费用,应当计入租入资产价值;出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值,在确认各期融资收入时作为收入的调整,计入各期损益。

在经营租赁下,承租人和出租人发生的初始直接费用,应当计入当期损益。

6.融资租赁中的承租人账务处理

(1)会计分录：

确认融资租赁：

借：固定资产——融资租入固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款

支付融资租赁款及未确认融资费用的摊销：

借：长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：银行存款

同时,

借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

因此,就承租人而言,账务处理主要是解决“固定资产——融资租入固定资产”的初始计量和“未确认融资费用”的初始计量及后续摊销,按照新会计准则,未确认融资费用的摊销要用实际利率法。

(2)固定资产——融资租入固定资产的初始计量。

租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。

(3)未确认融资费用分摊率的确定。

承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用,应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同而定：①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租入资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率;②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租入资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率;③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率;④以租赁资产公允价值为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

上述前三项是最低租赁付款额现值作为融资固定资产入账价值的分摊率,该分摊率与最低租赁付款额的折现率一致;第四项是以租赁资产公允价值作为融资固定资产入账价值的分摊率。以此分摊率来计算以后年度每年需摊销的未确认融资费用,并计入当期财务费用。

(4)融资租赁固定资产折旧。

承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

7.融资租赁中出租人的账务处理

(1)会计分录。

确认融资租赁：

借：长期应收款

　　未担保余值

　　公允价值变动损益(借或贷)

　　贷：融资租赁资产

　　银行存款等

　　未实现融资收益

收取融资租赁费：

借：银行存款

　　贷：应收融资租赁款

同时,

借：未实现融资收益

　　贷：主营业务收入——融资收入

因此,就出租人而言,账务处理主要是解决“未实现融资收益”的初始计量及后续摊销,按照新会计准则,未实现融资收益的摊销要用实际利率法。

(2)应收融资租赁款、未实现融资收益入账价值。在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产,租赁资产公允价值与其账面价值如有差额,应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

(3)未实现融资收益的分摊率：租赁内含利率为分配率。租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率

(4)未担保余值的调整。出租人至少应当于每年年度终了,对未担保余值进行复核。未担保余值增加的,不做调整。有证据表明未担保余值已经减少的,应当重新计算租赁内含利率,将由此引起的租赁投资净额的减少,计入当期损益;以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

8.经营租赁账务的处理

对经营租赁的租金,承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益;其他方法更系统合理的,也可以采用其他方法。

对于经营租赁的租金,出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益;其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。

9.售后回租服务

售后租回交易认定为融资租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。

售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整。但是,有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

10.列报和披露

(1)承租人。承租人应当在资产负债表中,将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额,分别对长期负债和一年内到期的长期负债列示。

承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：①各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额;②资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额;③未确认融资费用的余额,以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

(2)出租人。出租人应当在资产负债表中,将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额,作为长期债权列示。报表是否区分一年以内和一年以上的应收租赁款,并在一年内到期的流动资产。

出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：①资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额;②未实现融资收益的余额,以及分配未实现融资收益所采用的方法。

(3)经营租赁。承租人对于重大的经营租赁,应当在附注中披露下列信息：①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;②以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

出租人对经营租赁,应当披露各类租出资产的账面价值。

(4)售后回购。承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。

三、新旧准则的差异比较

结合这两年我国企业的实践活动和国际准则惯例,这次修订有些变化,但是总体而言,本准则的变化并不是很大。

(一)有关定义发生了变化

1.有关租赁开始日的定义

旧准则：企业应当将起租日作为租赁开始日。但是,在售后租回交易下,租赁开始日是指买主(即出租人)向卖主(即承租人)支付第一笔款项之日。

新准则：租赁开始日,是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日当中的较早者。

2.有关出租人的内含利率定义

旧准则：租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

新准则：租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与末担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

(二)使用公允价值概念代替账面价值概念

如前所述,旧准则中使用的都是账面价值概念,在新准则中采用了国际惯例的通行做法,使用公允价值概念。

(三)初始相关费用的处理的差异

新准则对于承租人而言新准则把初始直接费用计入租入资产的价值,对于出租人而言新准则把初始直接费用计入应收融资租赁款。

旧准则却对其费用化了。

(四)承租人对于未确认融资费用的分摊方法的处理差异

新准则：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时,应当采用实际利率法。

旧准则：承担人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。

新准则的规定比旧准则的规定严格,增加了会计信息同行业的可比性行,减少了会计弹性。新准则规定对承租人分摊未确认融资费用时,应当采用实际利率法,而旧准则允许企业自行在多种方法中选择一种执行。

(五)对于租金不能按时收回时的会计处理的差异

旧准则：超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转做表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含融资收入确认为当期收入。出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

新准则没有这部分的相关规定。

(六)减值计提方法

对于融资租赁形成的长期债权的减值,原准则是类似应收账款计提坏账准备,新准则按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,按照“贷款和应收账款”的后续计量方法——摊余成本,具体见金融工具讲解。

四、新旧准则的衔接

就融资租赁,采用未来适用法,就承租人而言,对于租赁资产及未确认融资费用,在首次执行日对首次执行日租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值重新计算,并按孰低法确认租入资产的入账价值,差额计入未确认融资费用,并按照实际利率法进行摊销。对于出租人而言,未实现租赁收益按照实际利率法进行后续确认。

五、与国际准则的比较

我国租赁会计准则与国际会计准则的不同之处主要在于：

1.准则范围

国际会计准则对租赁准则的范围包括了土地,但我国因土地使用权属于无形资产,在无形资产准则中涉及。

国际会计准则改进意见稿中建议对《国际会计准则第17号——租赁》建议：明确当对一项既包含土地又包含建筑物的租赁进行分类时,该租赁应被分为两部分——土地租赁和建筑物租赁。土地部分一般按照《国际会计准则第17号——租赁》第11段的规定归类为经营租赁,建筑物部分按照IAS17第3～10段规定的条件归类为经营租赁或融资租赁。

2.售后租回交易

国际会计准则：当售后租回交易形成一项融资租赁时收益的确认,即销售收入与账面价值的差额,应予以递延并在租赁期内分摊。我国与ZAS一致,但是规定销售收入与账面价值的差额按折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。

国际会计准则：如售后租回交易形成一项经营租赁,而且交易明显是按公允价值达成的,则利润或损失应立即予以确认。如售价低于公允价值,则利润或损失应立即予以确认;但若损失将由低于市价的未来租赁付款补偿时,则应将其递延,并按租赁付款比例摊于预计的资产使用期限内。如售价高于公允价值,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的资产使用期限内摊销。

我国新准则：收益在租赁期内按租金支付比例分摊。

我国对于经营租赁出售损益采用递延的做法,主要是为了避免承租人采用售后回租交易形成的一项经营租赁作为利润操纵的手段。

3.租赁的披露

有关租赁的披露国际会计准则比我国会计准则详细。另外,租赁承诺的披露也不同：国际会计准则要求披露不超过1年的金额,2～5年的合计金额和5年以上的合计金额;我国新准则则披露第一年、第二年、第三年各自的金额和3年以上的合计金额。