融资租赁核算

第三节　融资租赁核算

一、融资租入固定资产的核算

融资租赁，在其租赁的有效期内，租赁资产仍归出租方所有，承租方只享有使用该资产的权利。从法律形式上看，承租方没有获得租赁资产在法律上的所有权，但会计核算不能仅仅按法律形式而应该按照它们的交易实质来进行处理和反映，在融资租赁的情况下，其交易实质是承租人在租赁资产有效使用期限的大部分时期内，获得租赁资产所能提供的主要的经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，承担了与资产所有权有关的风险。从承租方来看，应将融资租入资产作为一项资产计价入账，将取得的融资，作为一项负债，并采用与自有的应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。

(一)确定融资租入固定资产的初始入账价值

确定固定资产的入账价值应遵循的要求是：以租赁开始日，租赁资产的公允价值和最低付款额的现值两者中的较低者作为入账价值。

计算最低付款额现值的折现率的选择应遵循的要求是：知悉出租人的租赁内含利率的，按出租人的租赁内含利率折算;否则采用租赁协议规定的折现率;二者皆不知道，应当采用同期银行贷款利率。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，也应当计入租入资产价值。

在确定了租赁固定资产的入账价值之后，就形成了一项长期负债，长期负债的数额就是最低租赁付款额(注意：不是现值)。固定资产和长期负债之间的差额，即固定资产的入账价值和最低租赁付款额之间的差额就是未确认融资费用。未确认融资费用实质上就是资金的时间价值，在以后期间进行摊销时计入“财务费用”。其会计分录可概括如下。

要说明的是，如果融资租赁发生了初始直接费用，也要借记“固定资产——融资租入固定资产”，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

(二)支付租金和履约成本

支付租金时的会计分录为：

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。支付履约成本的会计分录为：

借：制造费用、管理费用等科目

　贷：银行存款

(三)未确认融资费用的分摊

承租人在支付每期租金的同时，应每期采用实际利率法分摊未确认融资费用。

分摊未确认融资费用的关键是分摊利率的选择。如果租赁开始日，固定资产是按照最低租赁付款额的现值入账的，那么就以固定资产入账时的折现率为分摊率。如果租赁开始日，固定资产是按照公允价值入账的，则要重新计算分摊率。该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

计算出当期应分摊的未确认融资费用金额后，编制的会计分录为：

借：财务费用

　贷：未确认融资费用

(四)融资租入资产的折旧

承租人应当对融资租入的固定资产视同自有资产一样计提折旧。这里主要涉及折旧政策和折旧期间两个问题的确定。

1.折旧政策

折旧政策应当与自有固定资产折旧资产相一致，即可以使用工作量法、平均年限法、加速折旧法进行年折旧额的计算。要注意的是如果承租人或与其有关的第三方提供了担保的，则折旧总额为租赁资产入账价值扣除担保余值后的金额。

2.折旧期限。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

(五)或有租金的处理

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。在租金发生时计入当期损益。

(六)租赁期满后的账务处理

融资租入固定资产期满后，租入方对租赁资产的处理有三种情况：返还、续租、留购。

1.返还资产

承租人返还资产则应该将相关账户的记录注销。其会计分录如下：

借：长期应付款——融资租入设备款

　　累计折旧

　贷：固定资产——融资租入固定资产

2.续租租赁资产

原租期届满时，如果续租则要视同该租赁一直存在而做出相应的账务处理。

3.留购

在承租人享有优惠购买价格的情况下，如果承租人以较低价格购买，在租赁开始时，其租赁费用中，应该包括这部分为行使选择权而廉价购买该资产的价值，则处理如下：

借：长期应付款——应付融资租赁款

　贷：银行存款

同时，将资产自“融资租入固定资产”明细账转出。

二、融资租入固定资产的账务处理举例

【例6-4】2007年12月1日，武汉华胜公司与武汉星星租赁公司签订了一份生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2008年1月1日;租赁期为3年，每年年末支付租金200万元;租赁期届满，生产线的估计残余价值为40万元，其中甲公司担保余值为30万元，未担保余值为10万元。

该生产线于2007年12月31日运抵武汉华胜公司，当日投入使用;甲公司采用年限平均法计提固定资产折旧，于每年年末一次性确认融资费用并计提折旧。假定该生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为600万元;租赁内含利率为6%。2010年12月31日，甲公司将该生产线归还给乙租赁公司。注：(P/A，3，6%)=2.673，(P/F，3，6%)=0.8396。

武汉华胜公司的账务处理如下：

(1)2007年12月31日，租入固定资产

最低租赁付款额现值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880(元)，小于公允价值6000000元

因此，融资租入固定资产入账价值：5597880(元)

未确认融资费用=6300000－5597880=702120(元)

(2)2008年12月31日，支付租金、分摊未确认融资费用并计提折旧

未确认融资费用的分摊结果如表6-1所示。

表6-1　　未确认融资费用的分摊表　　单位：元

应计提折旧=(5597880－300000)/3=1765960(元)

2009年和2010年支付租金、分摊未确认融资费用并计提折旧的账务处理比照2008年进行。

注意：2010年分摊的未确认融资费用130222.03=702120－335872.80－236026.17。而不是通过2169777.97×6%计算得到。

(3)2010年12月31日，归还生产线

三、融资出租固定资产的核算

(一)初始租赁债权的确认

由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上已转移给承租人，并且资产的使用权已长期转让，以便长期收取租金。因此，对于出租人而言，其租赁资产所有权的实质就体现在收取租金的债权。

根据最新会计准则，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。其会计分录如下：

需要说明的是，融资租赁资产的公允价值是指最低租赁收款额及未担保余值的现值之和。融资租出资产的账面价值和公允价值之间的差额记入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

(二)未实现融资收益确认为融资收入

当出租人每期收到租金时，出租人应当采用实际利率法，将未实现融资收益在租赁期内各个期间进行分配，以计算确认当期的融资收入。其会计分录如下：

收到租金：

借：银行存款

　贷：长期应收款——应收融资租赁款

同时分配计算的当期融资收入予以确认：

借：未实现融资收入

　贷：租赁收入或其他业务收入科目

(三)应收融资租赁款坏账准备的计提

由于承租人的财务和经营情况及支付能力有可能发生变化，出租人应定期测试应收融资租赁款的减值情况，对应收融资租赁款计提坏账准备金。具体方法由出租人按照有关规定自行确定，确定后不能随意改变。分录如下：

借：资产减值损失

　贷：坏账准备

当确实无法收回应收融资租赁款时，经批准转作坏账。

(四)未担保余值的变动

出租人应当至少于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不做调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减少，计入当期损益。

借：资产减值损失

　贷：未担保余值减值准备

如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，做相反的会计分录。

需要说明的是，此时需重新计算租赁内含利率。

(五)或有租金的处理

企业收到或有租金，做如下处理：

借：银行存款

　贷：租赁收入或其他业务收入科目

(六)租赁期满的处理

1.出租人收回资产

租赁期满企业收回资产，又分为四种情况，如表6-2所示：

表6-2　　企业收回资产时余值情况表

第一种情况下，出租人收回租赁资产时，

借：融资租赁资产

　贷：长期应收款——应收融资租赁款

未担保余值

第二种情况下，出租人收回租赁资产时，

借：融资租赁资产

　贷：长期应收款——应收融资租赁款

要说明的是，这两种情况都存在担保余值，若担保余值部分受到损失，应向承租人收取补偿金作为营业外收入。

第三种情况下，出租人收回租赁资产时，

借：融资租赁资产

　贷：未担保余值

第四种情况下，出租人无需做会计处理，只需做相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产

租赁期满，如果承租人选择优惠续租，则视同该租赁一直存在，做出相应的会计处理。如继续分配未实现融资收益等。

3.留购租赁资产

租赁期满，如果承租人选择优惠购买。出租人收到购买价款时，

借：银行存款

　贷：长期应收款——应收融资租赁款

四、融资租赁的披露

(一)承租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息

1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。

2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

(二)出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息

1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。

2.未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。