融资租赁会计

第二节　融资租赁会计

一、承租人融资租赁的会计核算

（一）我国现行准则的有关规定

1.在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

2.承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率。否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

3.未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人在采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，合理选择分摊率:

（1）在租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，并且是以出租人的租赁内含利率为折现率的情况下，则应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率;

（2）在租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，并且是以租赁合同规定的利率为折现率的情况下，则应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率;

（3）在租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，并且是以同期银行贷款利率为折现率的情况下，则应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率;

（4）在租赁资产是以公允价值作为入账价值的情况下，承租人则应当重新计算未确认融资费用的分摊率，而此时的分摊率应该等于使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等时的折现率。

4.租赁资产折旧的处理。由于在租赁期开始日，承租人已将租入资产作为固定资产入账了，因此，根据固定资产的核算方法，承租人还应按期对融资租入资产计提折旧。在计提折旧时，应特别注意折旧政策和折旧期间的选择方法:

（1）折旧政策:在计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策，分别采用直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额应为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值减去担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第三方没有对租赁资产余值提供担保，则应计提的折旧总额即为租赁期开始日融资租入固定资产的入账价值。

（2）折旧期间:融资租赁资产的折旧期间应视其在租赁资产期满时的处理方法来确定。如果租赁期届满时，能够合理确定承租人将会取得该项租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项租赁资产的全部尚可使用寿命，因此，承租人应以租赁开始日租赁资产的尚可使用寿命作为折旧期间;如在租赁期届满时，无法合理确定承租人是否能够取得该项租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

5.或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

（二）承租人融资租赁的会计核算方法

1.租赁资产的初始确认及计量。承租人在租赁开始日应设置“固定资产——融资租入固定资产”、“长期应付款——应付融资租赁款”、“未确认融资费用”等会计科目。其中:“固定资产——融资租入固定资产”科目用于核算承租人以融资租赁方式取得的固定资产的价值。其借方登记租赁开始日收到的融资租赁固定资产的成本（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加上初始直接费用），贷方登记租赁期满退还出租人或因购买而转入自有固定资产中的成本。

“长期应付款——应付融资租赁款”科目用于核算承租人以融资租赁方式取得固定资产时所引起的长期负债。其贷方用于登记租赁期开始日形成的、应支付给出租人的最低租赁付款金额，借方登记按期偿还的应付融资租赁款金额。

“未确认融资费用”科目用于核算企业应当按照实际利率法等计算并分期摊销计入利息费用的融资费用。其借方登记企业在融资租赁等业务中发生的未确认融资费用金额，贷方登记每期摊销计入财务费用的金额。该科目的余额在借方，反映企业尚未确认的融资费用的摊余价值。

在租赁期开始日，承租人应对租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值进行比较，并将两者中的较低者加上初始直接费用作为租赁资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，同时，将最低租赁付款额作为长期应付款入账，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，将其差额作为未确认融资费用入账，借记或贷记“未确认融资费用”科目。如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，则应先通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。

2.未确认融资费用的处理。在租赁期开始日，“长期应付款——应付融资租赁款”科目反映的是承租人应向出租人支付的租金总额，其中既包含了租赁资产的本金（即租赁资产的初始入账价值），也包括了融资费用（即未确认融资费用）。因此，承租人在每期支付租金时，还应把因租赁资产而承担的融资费用摊销计入财务费用。也就是说，承租人在租赁开始日确认的“未确认融资费用”应在整个租赁期间内予以分摊。在摊销时，应借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

3.履约成本的处理。履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容分别进行处理。例如，对于融资租入固定资产发生的技术咨询和服务费、人员培训费等，应先予以递延，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目;然后分摊计入各租赁期费用账户，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。如果金额不大，技术咨询和服务费、人员培训费等也可于费用发生时，直接计入当期损益，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。对于融资租入固定资产发生的经常性修理费、保险费等，一般均于费用发生时，直接计入当期费用。

4.或有租金的处理。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊.因此，在租赁会计中，或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。或有租金的会计处理方法主要有以下两种情况:

（1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目。

（2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

5.租赁期届满时的账务处理。租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种处理方法:返还租赁资产、优惠续租租赁资产和留购租赁资产。三种情况的会计处理方法如下:

（1）退还租赁资产时:在租赁期届满，如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，承租人向出租人返还租赁资产时，承租人应借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

如果承租人或与其有关的第三方没有对租赁资产余值提供担保，则承租人应借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

（2）优惠续租租赁资产时:如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时，承租人应借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）留购租赁资产时:在承租人选择优惠购买租赁资产的情况下，应根据购买价款，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目;同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入自有固定资产的明细科目。

（二）承租人融资租赁会计核算举例

前面简述了承租人融资租赁的会计核算方法，在这里，将列举一综合性例题，进一步解释和说明承租人融资租赁的会计核算方法。

【例4－3】假设2006年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下:

（1）租赁标的物:塑钢机。

（2）租赁期开始日:2007年1月1日。

（3）租赁期:2007年1月1日～2010年12月31日，共4年。

（4）租金支付:自租赁开始期日每年年末支付租金150000元

（5）该机器的保险、维护等费用均由承租人A公司承担，估计每年约10000元。

（6）该机器在2006年12月1日的公允价值为500000元。

（7）租赁合同规定的利率为7％（年利率）。

（8）初始直接费用为1000元。

（9）租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

（10）该机器的预计使用总寿命为8年，在租赁开始时已经使用3年，剩余使用年限为5年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。

（11）在2009年和2010年，A公司每年应按该塑钢机所生产的产品——塑钢窗年销售收入的3％向B公司支付经营分享收入。

假设A公司在2009年和2010年实现的塑钢窗销售收入分别为20万元和30万元;并在2009年末租赁期满时，A公司向B公司支付了100元，行使了优惠购买该塑钢机的选择权。

要求:根据上述资料，判断租赁类型，并进行相应的计算与账务处理。

有关分析、计算及账务处理如下:

（1）判断租赁类型。在本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100÷80000=0.125％＜10％），所以在2006年1月1日就可合理确定A公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准;另外，最低租赁付款额的现值为508156.29元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即450000元（500000元×90％），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。

（2）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额

=150000×4+100=600000+100=600100（元）

计算现值的过程如下:

最低租赁付款额现值=150000×（P/A，7％，4）+100×（P/F，7％，4）

=508156.29（元）﹥500000元

根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500000元。

（3）计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额－租赁资产公允价值

=600100－500000=100100（元）

（4）租赁期开始日的会计分录。

2006年1月1日

（5）未确认融资费用分摊的处理。

第一步:确定融资费用分摊率

计算过程如下:

根据下列公式:租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁资产公允价值

150000×（P/A，R，4）+100×（P/F，R，4）=500000

当R=7％时

150000×3.3872+100×0.7629=508156.29﹥500000元

当R=8％时

150000×3.3121+100×0.7350=496888.5﹤500000

第二步:由上面计算可知7％＜R＜8％，用插值法计算R如下表4－2:

表4－2　利率与现值之间的对应关系

根据表4－2可列出如下算式:

（7％－R）÷（7％－8％）=（508156.29－500000）÷（508156.29－496888.5）

通过计算得知:R=7.72％，因此，本例中未确认融资费用的分摊率即为7.72％。

（6）支付租金，并摊销未确认融资费用。

A公司应于2007年至2010年每年末支付租金，同时根据按实际利率法编制的未确认融资费用分摊表（见表4－3）摊销未确认融资费用，每期的会计分录如下:

表4－3　未确认融资费用分摊表（实际利率法）

续表

注:*为尾数调整10764.17=150000－139235.83，139235.83=139335.83－100

2007年12月31日

2008年12月31日

2009年12月31日

2010年12月31日

（7）租赁资产折旧的计提。

前已述及，租赁资产的折旧期间应视其在租赁资产期满时的处理方法来确定。如果租赁期届满时，能够合理确定承租人将会取得租赁资产所有权，则承租人应以租赁开始日租赁资产的尚可使用寿命作为折旧期间。根据本例的租赁条款，承租人租赁期满时的优惠购买价款为100元，远远低于行使优惠购买选择权当日租赁资产公允价值80000元，所以，可以确定A公司在租赁期满时，会取得这项租赁资产的所有权。这就是说，从2007年至2011年，此项租赁资产均为A公司所拥有，因此，A公司应在该项租赁资产剩余使用年限（即5年）内计提折旧。假设该租赁资产采用直线法计提折旧，则:

年折旧额=501000÷5=100200（元）

从2007年至2011年每年的会计分录为:

（8）履约成本的处理。

根据相关会计准则的规定，对于承租人融资租人固定资产发生的修理费、保险费等履约成本，应于费用发生时直接计入当期费用。因此，A公司每年支付的10000元修理费、保险费等履约成本，应直接记入“制造费用”账户，会计分录如下:

（9）或有租金的处理。

根据A、B公司双方签订的租赁合同，在2008、2009年，A公司每年应按塑钢窗年销售收入的3％向B公司支付经营分享收入，即或有租金。其中2008年应支付6000元（200000×3％），2009年应支付9000元（300000×3％），这两笔或有租金均应于支付时直接记入“销售费用”账户，会计分录如下:

2009年12月31日

（10）租赁期满时的账务处理。

2010年末，该租赁合同期满，A公司支付了100元现金，行使了租赁资产期满时的廉价购买选择权，会计分录为:

二、融资租赁中出租人的会计处理

（一）我国现行准则的有关规定

1.在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与其账面价值如有差额应当计入当期损益。

2.出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，并在分配时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。

3.出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将本期的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。

由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着融资未实现收益的分配，因此，为了真实反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，都应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。

4.或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

（二）出租人融资租赁开始日的会计处理

1.出租人融资租赁开始日应设置以下几个会计科目:“融资租赁资产”、“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”、“未实现融资收益”等。

“融资租赁资产”科目用于核算企业（出租人）为开展融资租赁业务而取得的、以租赁为目的的资产的成本。其借方登记企业购入或以其他方式取得的资产的成本;贷方登记融资租赁方式租出的租赁资产在租赁开始日的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值现值之和）。如果租赁开始日，租赁资产借贷双方有差额，则应将该差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

“长期应收款——应收融资租赁款”科目用于核算企业（出租人）以融资租赁方式出租的固定资产所引起的长期债权。其借方登记租赁开始日形成的最低租赁收款额，贷方登记每期收回的应收融资租赁款。

“未担保余值”科目用于核算企业（出租人）采用融资租赁方式租出资产的未被担保的那部分资产余值。其借方登记已出租融资租赁资产未担保余值的金额，贷方登记租赁期满结转的或发生了减值的未担保余值金额。

“未实现融资收益”科目用于核算企业应当按照实际利率法等计算并分期摊销计入租赁收入或利息收入的融资收益。其贷方登记企业在融资租赁等业务中发生的未实现的融资收益金额，借方登记每期摊销计入利息收入或租金收入的金额。该科目的余额在贷方，反映企业尚未实现的融资收益的摊余价值。

出租人融资租赁开始日的会计处理主要包括对融资租赁资产的处理、最低租赁收款额的确认与处理、初始直接费用的处理以及未担保余值的处理，其核算方法如下:

1.融资租赁资产的处理:由于在融资租赁下，出租人实质上已将与租赁资产所有权有关的风险和报酬转移给了承租人，因此，在租赁开始日，应根据实质重于形式的会计核算原则，按照租赁资产公允价值将融资租赁资产移出表外，借记“长期应收款——应收融资租赁款”等科目，贷记“融资租赁资产”科目，并将融资租赁资产公允价值与账面价值之间的差额借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

2.最低租赁收款额的处理:在租赁期开始日，出租人应根据最低租赁收款额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“融资租赁资产”科目;每期收回租金时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

3.初始直接费用的处理:在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，借记“长期应收款——应收融资租赁款”账户，贷记“银行存款”账户。资本化的初始直接费用可以在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，借记“租赁收入”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。为谨慎起见，初始直接费用也可以在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

4.未担保余值的处理:有效的未担保余值往往被认定为一项有价值的资产，代表着租赁资产在租赁期满时应该具有的、没有任何担保的资产余值。在租赁开始日，未担保余值应作为资产入账，记入“未担保余值”科目的借方，并在租赁期满收回租赁资产时，计入“未担保余值”科目的贷方。

因此，出租人在融资租赁开始日应该编制的会计分录为:按租赁期开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目;按未担保余值，借记“未担保余值”科目;按融资租赁资产账面价值，贷记“融资租赁资产”科目;按初始直接费用，贷记“银行存款”等科目;按融资租赁资产公允价值与账面价值的差额，记入“营业外支出”科目或“营业外收入”科目;按借贷方差额，贷记“未实现融资收益”科目。

【例4－4】2006年12月29日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，租赁合同主要条款如下:

（1）租赁标的物:程控生产线。

（2）起租日:2007年1月1日。

（3）租赁期:2007年1月1日～2009年12月31日。

（4）租金支付方式:自租赁开始期日每年年末支付租金100万元。

（5）该生产线在2007年1月1日B公司账面价值250万元，公允价值为260万元

（6）租赁合同规定利率为8％（年利率）

（7）该生产线为全新设备，不需安装，预计使用寿命为5年。

（8）在2008年和2009年，A公司每年应按该生产线所生产的产品——微波炉年销售收入的3％向B公司支付经营分享收入。

（9）2009年12月31日，A公司将生产线退还B公司。

（10）已知2008年、2009年A公司销售收入为2000万元和3000万元。

有关出租人B公司的会计处理如下:

（1）租赁开始日的会计处理。

第一步:计算租赁内含利率。在本例中，假设B公司的租赁内含利率为R，由于不存在未担保余值，则存在下列等式关系（即最低租赁收款额的现值等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和）:

1000000（P/A，R，3）+0=2600000（租赁开始日租赁资产公允价值）

经查表可知，年金系数为2.6243时，利率为7％;年金系数为2.5771时，利率为8％;则当年金系数为2.6时，通过插值法可以求得此时的利率为R=7.51％。

第二步:计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益:

在本例中，出租人最低租赁收款额是3000000元;应收融资租赁款是3000000元，未实现融资收益是400000元。计算过程如下:

最低租赁付款额=租金+对出租人而言的担保余额+租赁期满时的购买价款

=1000000×3+0+0=3000000（元）

最低租赁收款额=承租人最低租赁付款额+对出租人而言的担保余值

=3000000+0=3000000（元）

应收融资租赁款=最低租赁收款额+出租人初始直接费用

=3000000+0=3000000（元）

最低租赁收款额的现值=1000000×（P/A，7.51％，3）=2600000（元）

未实现融资收益=（应收融资租赁款+未担保余值）－（租赁资产公允价值+初始直接费用）

=（3000000+0）－（2600000+0）=400000（元）

第三步:租赁类型的判断:

在本例中，租赁期3年占租赁资产使用寿命5年的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第三条标准;但是，最低租赁收款额的现值为2600000元，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90％，即2340000元（2600000×90％），符合《企业会计准则第21号——租赁》关于融资租赁判断标准的第4条规定。因此，这项租赁应当认定为融资租赁。

第四步，会计处理:

（2）收取租金及未实现融资收益分配的核算。根据租赁合同的约定，出租人将定期收取租金，该租金应通过“租赁收入”科目核算。由于融资租赁具有融资的性质，所以出租人每期收取的租金中实际上既包含了回收的租赁资产本金，也包含了融资收益（即利息）。在融资租赁会计中，出租人在每期收到租金的同时，还必须确认每期租金中所包含的利息收入，并将该利息由“未实现融资收益”科目转入“租赁收入”科目。

根据现行会计准则的规定，未实现融资收益的分配应采用实际利率法，以租赁投资净额为计算依据，以租赁内含利率为分配率，每期计算应摊销的未实现融资收益，并据以确认租赁收入，借记“未实现融资收益”，贷记“租赁收入”科目。B公司未实现融资收益的核算应该分几个步骤进行:

第一步:计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表4－4）

表4－4　未实现融资收益分摊表（实际利率法）

注:*为尾数调整69915.97=1000000－930084.03

第二步:根据下表编制相关的会计分录。

2007年12月31日

2007年1—12月，每月确认融资收入

2008年12月31日

2008年1—12月，每月确认融资收入

2009年12月31日

2009年1—12月，每月确认融资收入

（3）或有租金的账务处理。由于或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产所生产的产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确性，所以对于或有租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”科目。

2008年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入60万元.

2009年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入90万元.

（4）租赁期届满时的会计处理。2009年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

（三）未担保余值发生变动时的处理

根据租赁内含利率的定义，未担保余值的大小将直接影响租赁内含利率的大小，从而进一步影响了每期“未实现融资收益”的分配情况，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应重新计算租赁内含利率，以后各期应根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认每期的融资租赁收入（对前期已确认的融资收入不作追溯调整）。对于因未担保余值减少而引起的租赁投资净额的减少额，应借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目;对于因已确认损失的未担保余值得以恢复而引起的租赁投资净额的增加额，应借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。下面举例说明未担保余值发生变动时的会计处理。

【例4－5】2006年12月31日，A公司从B公司租入一台塑钢机，用于生产塑钢窗。为此，承租人A公司与出租人B司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下:

（1）租赁标的物:塑钢机。

（2）起租日:2007年1月1日。

（3）租赁期:2007年1月1日～2009年12月31日，共36个月。

（4）租金支付自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。

（5）该塑钢机在2007年1月1日的公允价值为700000元。

（6）B司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付。

（7）该机器的预计使用总寿命为8年，在租赁开始时已经使用3年，剩余使用年限为5年，期满无残值。

（8）租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元。估计租赁期满当日租赁资产的公允价值为80000元。

（9）假设租赁资产在租赁开始日（2007年1月1日）的未担保余值为1000元;2008年12月31日，未担保余值发生了500元的减值损失。则租赁开始日和2008年末的租赁内含利率的计算以及会计分录如下:

（1）租赁类型的判断:

在本例中，A公司存在租赁期满时优惠购买租赁资产的选择权，购买价款为100元，远远低于行使优惠购买选择权日租赁资产公允价值80000元，所以在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满时，将会行使这种选择权，符合《企业会计准则第21号——租赁》关于融资租赁判断标准的第2条规定。因此，这项租赁应当认定为融资租赁。

（2）最低租赁收款额应收融资租赁款及未实现融资收益的计算:

在本例中，出租人最低租赁收款额是900100元;应收融资租赁款是910100元，未实现融资收益是200100元。计算过程如下:

最低租赁付款额=租金+对出租人而言的担保余额+租赁期满时的购买价款

=（15000×6）+0+100=900100（元）

最低租赁收款额=承租人最低租赁付款额+对出租人而言的担保余额

=900100+0=900100（元）

应收融资租赁款=最低租赁收款额+出租人初始直接费用

=900100+10000=910100（元）

未实现融资收益=（应收融资租赁款+未担保余值）－（租赁资产公允值+初始直接费用）

=（910100+0）－（700000+10000）=200100（元）

（3）在租赁期开始日、存在未担保余值时的会计分录应为:

同时，将初始直接费用调整为未实现融资收益.会计分录为:

（2）在租赁开始日的租赁内含利率和未实现融资收益分摊表:

在租赁开始日.当存在1000元的担保余值时，内含利率应按下面的公式计算:

150000（P/A，R，6）+（100+1000）（P/F，R，6）=710000（元）

经计算:R=7.27％，由此，可编制租赁开始日的未实现融资收益分摊表如下表:

表4－5　未实现融资收益分摊表（实际利率法）

注:*为尾数调整9931.03=150000－140068.97，140068.97=9931.03－1100

会计分录略。

（3）2008年12月31日的租赁内含利率、未实现融资收益分摊表及会计分录:

根据会计准则的规定，在租赁期内，当未担保余值发生变动时，必须重新计算租赁内含利率，并重新编制未实现融资收益分摊表，作为以后各租赁期编制摊销未实现融资收益的依据。在本例中，当2008年末未担保余值发生500元减值时，应根据下面公式重新计算内含利率:

150000（P/A，R，3）+（100+500）（P/F，R，3）=392873.69（元）

计算可得:R=7.19％。

根据重新计算出来的内含利率，B公司在2008年末应重新编制未实现融资收益分摊表。见表4－6:

表4－6　未实现融资收益分摊表（实际利率法）

续表

注:*为尾数调整9985.08=150000－140014.92，140014.92=9985.08－600

与此同时，在2008年年末，B公司针对未担保余值的减值，还应编制以下会计分录:

①处理资产减值损失。

②处理租赁投资净额的减少额。

在未实现融资收益分摊表中，租赁投资净额就是“租赁投资净额余额”一栏中的金额。通过表4－5和表4－6可以看出，在2008年12月31日未发生未担保余值减值之前，租赁投资净额余额为271435.60元，在未担保余值发生减值之后，租赁投资净额余额为271121.30元，因此，在本例中，由于内含利率的变化引起了租赁投资净额的减少金额应为314.30元。

对于租赁投资净额的减少额，应编制如下会计分录:

（四）租金逾期未能收回时的会计处理

根据谨慎性原则的要求，对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入;对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记“租赁收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目。如果超期支付的租金后又收回，应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租金收入”科目。

【例4－6】2007年末承租人A公司与出租人B公司就一项融资租赁设备签订租赁合同。合同约定，租赁期4年，租金240万元。于2008年1月1日起。分8次于每年的6月30日和12月31日支付。假设B公司于2008年6月30日没有收到租金，且已经按照权责发生制确认了前5个月的租赁收益25万元。则B公司应做如下的会计处理:

（1）不再确认第6个月的租赁收益。

（2）冲回前5个月的租赁收益，编制如下会计分录:

（3）假设2008年7月30日B公司收到上半年租金，编制如下会计分录:

同时，应确认2008年6、7月份的租赁收益。

（五）应收融资租赁款坏账准备的计提

为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期或至少于每年年末，根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。

应收融资租赁款坏账准备计提的一般程序为:（1）根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。（2）对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。（3）确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目;同时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

（六）租赁期届满时的会计处理

如前所述，在租赁期期满时，对于租赁资产，承租人有以下三种处置方法:根据租赁合同的约定，优惠续租、优惠留购或退租。对于上述三种处理方法，出租人应分别进行相应的会计处理。

1.收回租赁资产时。当租赁期满出租人收回租赁资产时，又可分为以下四种情况来处理:

（1）资产余值全部担保的情况。在对资产余值全部担保的情况下，租赁资产只存在担保余值，不存在未担保余值，因此，出租人收到承租人返还的租赁资产时，应按担保余值金额，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则担保人（包括承租人和独立的第三方）必须承担相应的损失，出租人对于应向担保人收取的相应的补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）资产余值部分担保的情况。在对租赁资产余值部分担保的情况下，租赁资产既存在担保余值，也存在未担保余值，因此，出租人收到承租人返还的租赁资产时，应按担保余值及未担保余值的金额，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则担保人（包括承租人和独立的第三方）必须承担相应的损失，出租人对于应向担保人收取的相应的补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（3）资产余值全部未担保的情况。在对租赁资产余值全部末担保的情况下，租赁资产不存在担保余值，只存在未担保余值，因此，出租人收到承租人返还的租赁资产时，应按未担保余值金额，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

（4）担保余值和未担保余值均不存在的情况。对于出租人收到承租人返还的租赁资产，如果既不存在担保余值，也不存在未担保余值的，出租人无需作任何账务处理，只需作相应的备查登记。

2.承租人优惠续租资产时。如果在租赁期满时，承租人按照租赁合同的约定行使了优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而继续编制相应的会计分录，如继续分配未实现融资收益等。如果在租赁期满时，承租人未按照租赁合同的约定行使优惠续租选择权，则出租人有权向承租人收取违约金，并将其确认为营业外收入，同时收回租赁资产，可参照第一种情况进行会计处理。

3.承租人留购租赁资产时。在租赁期期满时，如果承租人行使了优惠购买租赁资产的选择权，则出租人应按收到的承租人支付的购买租赁资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

【例4－7】沿用【例4－3】假设2009年1月1日，在租赁期满时，A公司行使了优惠购买租赁资产的选择权，B公司收到租赁资产的购买价款100元，则会计分录为:

三、融资租赁在财务报表中的披露

（一）承租人融资租赁业务的披露

在资产负债表日，承租人应将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，在资产负债表中的“长期负债”或“一年内到期的长期负债”项目中列示。同时，应在财务报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。

2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

（二）出租人融资租赁业务的披露

在资产负债表日，出租人应将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，在资产负债表中作为“长期应收款”列示。同时，应当在财务报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。

2.未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。