交通运输业务的税收处理

3.1　交通运输业务的税收处理

3.1.1　货物运输业的税收处理

按照《货物运输业营业税征收管理办法》(以下简称《管理办法》)规定，从事货物运输的承包人、承租人、挂靠人和个体运输户不得认定为自开票纳税人。因此，货物运输企业多为代开票纳税人，代开票纳税人必须到税务机关或中介机构代开票，较自开票纳税人手续多，办税成本高。从2012年起，试点地区的小规模纳税人交通运输业应税服务代开的增值税专用发票可计算进项税额，这意味着货运业的税负会随之变动。

货物运输业包括公路、内河货物运输，该行业挂靠登记经营较为普遍。常见模式为挂靠方(车主、船主通常为自然人)利用所挂靠的企业、组织等经济主体身份获得自身难以取得的交易信用与经济利益，被挂靠方利用收取“管理费”、“服务费”等名义获取利润。

试点地区应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人。运输企业年应征增值税销售额超过500万元的纳税人和原公路、内河货物运输业自开票纳税人应当申请认定一般纳税人资格。公路、内河货物运输业申请自开票纳税人是纳税人的主动选择，这和原公路、内河货物运输业自开票纳税人申请有根本不同。

小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

(1)营改增后企业进项税额准予扣除

《营业税暂行条例》第二条规定，现行交通运输业营业税税率为3%。《增值税暂行条例》第八条(四)规定，接受货物运输劳务的增值税纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额准予抵扣。

营业税改征增值税后，试点地区的小规模纳税人交通运输企业应税服务代开的增值税专用发票可计算进项税额。试点事项规定的第一条(四)规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。第三条(一)规定，原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。

因此，试点地区的小规模纳税人交通运输业应税服务代开的增值税专用发票可计算进项税额，计算方法和接受非试点缴纳交通运输业营业税的纳税人提供的交通运输业服务相同。

(2)挂靠经营的开票问题

挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。试点实施办法的第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，但收入和成本并非被挂靠人所有。被挂靠人实质上是收取挂靠管理费。货运服务收入与成本无法配比。尤其需注意的是，如果被挂靠人为一般纳税人时，由于成本并非被挂靠人，成本无法入账，相应的进项税额无法得到抵扣。并且一般纳税人不能代开专用发票。因此，如果货物运输挂靠一般纳税人经营时，必须将挂靠人经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的会计处理，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础。只有这样，被挂靠人相应进项税才能得到抵扣。而这实质上已经是自营行为，改变了挂靠经营个体经营的状况。

(3)营改增前后货物运输业的税负差别

①营业税纳税人和试点小规模纳税人税负差别

按照现行规定，交通运输业营业税税率为3%。运输费用按7%的扣除率计算的进项税额准予扣除。试点实施办法规定，小规模纳税人增值税征收率为3%。一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。看起来税改前后的规定是一样的，但由于计税方法不同，税负还是有所差别。

例3-1:试点地区交通货运企业甲公司为生产企业乙公司(一般纳税人)提供运输劳务，取得收入2000万元(含税)。

税改前:甲公司按照3%的税率缴纳营业税，2000×3%=60(万元)。

税改后:甲公司作为小规模纳税人按简易计税方法和3%的征收率缴纳增值税，销售额=含税销售额÷(1+征收率)=2000÷(1+3%)=1941.76(万元)，应纳税额=销售额×征收率=1941.76×3%=58.26(万元)。

税改前后税负差别为60-58.26=1.74(万元)。

乙公司按照7%的进项抵扣，抵扣运费进项税额140万元，税改前后没有差异。

②营业税纳税人和试点一般纳税人税负差别

例3-2:试点地区交通货运企业甲公司为生产企业乙公司(一般纳税人)提供运输劳务，取得收入2000万元(不含税)，其中耗用油品等花费800万元(不含税)，耗用货运客运场站服务和运输工具修理费200万元(不含税)，均取得增值税专用发票。企业乙公司须支付2220万元。

税改前:甲公司按照3%的税率缴纳营业税2220×3%=66.6(万元)。

税改后:甲公司应缴增值税=2000×11%-1000×17%=50(万元)

税改前后甲公司税负差异为66.6-50=16.6(万元)。

税改前:乙公司按照7%计算进项税额抵扣2220×7%=155.4(万元)。

税改后:乙公司按照11%的进项抵扣2000×11%-220(万元)。

税改前后乙公司进项税额抵扣差异为220-155.4=64.6(万元)。

甲、乙公司税改前后合计差异40.6万元，这尚未包括甲公司购买运输工具的进项税额抵扣。

(4)货运专用发票开具和管理

①货运专用发票开具

一般纳税人提供应税货物运输服务使用货运专用发票，提供其他应税项目、免税项目或非增值税应税项目不得使用货运专用发票。

货运专用发票中“承运人及纳税人识别号”栏内容为提供货物运输服务、开具货运专用发票的一般纳税人信息;“实际受票方及纳税人识别号”栏内容为实际负担运输费用、抵扣进项税额的一般纳税人信息;“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目不含增值税额的销售额;“合计金额”栏内容为应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额合计;“税率”栏内容为增值税税率;“税额”栏为按照应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额和增值税税率计算的增值税额;“价税合计(大写)(小写)”栏内容为不含增值税额的销售额和增值税额的合计;“机器编号”栏内容为货物运输业增值税专用发票税控系统税控盘编号。

税务机关在代开货运专用发票时，货物运输业增值税专用发票税控系统在货运专用发票左上角自动打印“代开”字样;货运专用发票“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目含增值税额的销售额;“合计金额”栏和“价税合计(大写)(小写)”栏内容为应税货物运输服务项目含增值税额的销售额合计;“税率”栏和“税额”栏均自动打印“＊＊＊”;“备注”栏打印税收完税凭证号码。

一般纳税人提供货物运输服务，开具货运专用发票后，发生应税服务中止、折让、开票有误以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形，且不符合发票作废条件的，需要开具红字货运专用发票的，实际受票方或承运人应向主管税务机关填报《开具红字货物运输业增值税专用发票申请单》(见表3-1)，经主管税务机关审核后，出具《开具红字货物运输业增值税专用发票通知单》(见表3-2，以下简称《通知单》)。承运方凭《通知单》在货物运输业增值税专用发票税控系统中以销项负数开具红字货运专用发票。《通知单》暂不通过系统开具和管理，其他事项按照现行红字专用发票有关规定执行。

表3-1　开具红字货物运输业增值税专用发票申请单

填开日期:　年　月　日

申明:我单位提供的《申请单》内容真实，否则将承担相关法律责任。

申请方经办人:　　联系电话:　　申请方名称(印章):__________

注:本申请单一式两联:第一联，申请方留存;第二联，申请方所属主管税务机关留存。

表3-2　开具红字货物运输业增值税专用发票通知单

填开日期:年　月　日　NO.

经办人:　　负责人:　　主管税务机关名称(印章):__________

注:1.本通知单一式三联:第一联，申请方主管税务机关留存;第二联，申请方送交对方留存;第三联，申请方留存。

2.通知单应与申请单一一对应。

②货运专用发票管理

货运专用发票暂不纳入失控发票快速反应机制管理。

货运专用发票的认证结果、稽核结果分类暂与公路、内河货物运输业统一发票一致，认证、稽核异常货运专用发票的处理暂按照现行公路、内河货物运输业统一发票的有关规定执行。

对稽核异常货运专用发票的审核检查暂按照现行公路、内河货物运输业统一发票的有关规定执行。

3.1.2　联运业务的税收处理

营业税改增值税后，纳税人联运业务应区分联运合作各方不同的纳税人类型分别进行税务处理。

(1)非试点纳税人的税收处理

①非试点自开票纳税人联运业务差额征收营业税

《营业税暂行条例》第五条第一款规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。非试点自开票纳税人从事联运业务，不论其他联运合作方是试点增值税纳税人还是营业税纳税人、是试点一般纳税人还是小规模纳税人、是非试点自开票纳税人还是代开票纳税人，其支付给联运合作方的运输费用都可以扣除。

例3-3:某货物运输企业甲为生产企业丙公司提供运输劳务，丙公司共需支付甲企业2220万元。甲企业将承揽丙公司的运输业务的一部分分给货物运输企业乙，甲企业共需支付乙企业1110万元运输费用(不考虑其他进项税抵扣)。

假设甲企业是非试点自开票纳税人，此联运业务应缴纳交通运输业营业税:

甲企业应缴纳营业税(2220-1110)×3%=33.3(万元)。

丙公司可抵扣的进项税2220×7%=155.4(万元)。

②非试点代开票纳税人联运业务全额征收营业税

《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发［2004］88号)第七条规定，代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。也就是非试点代开票纳税人联运业务全额征收营业税，不论其他联运合作方是什么类型的纳税人，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。

例3-4:承例3-3，假设甲企业是非试点代开票纳税人，此联运业务应缴纳交通运输业营业税:

甲企业应缴纳营业税2220×3%=66.6(万元)。

丙公司可抵扣的进项税2220×7%=155.4(万元)。

(2)试点纳税人的税收处理

试点一般纳税人接受试点一般纳税人联运业务取得的增值税专用发票上注明的增值税额可抵扣。试点实施办法第二十二条(一)规定，从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。

例3-5:承例3-3，假设甲企业、乙企业都是试点一般纳税人，都开具了增值税专用发票，此联运业务应缴纳增值税:

甲企业增值税销项税额:2220÷(1+11%)×11%=220(万元)。

甲企业可抵扣进项税额:1110÷(1+11%)×11%=110(万元)。

甲企业应纳增值税:220-110=110(万元)。

丙公司可抵扣的进项税也就是甲企业增值税销项税额220万元。

试点一般纳税人接受试点小规模纳税人联运业务按取得的增值税专用发票价税合计金额7%的扣除率计算进项税额。

试点事项规定的第一条(四)规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。这是《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条(四)政策的延续。须要注意的是，已办理税务登记的小规模纳税人按《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》(国税发［2004］153号)规定到税务机关代开增值税专用发票，接受劳务方才能按上述规定计算进项税额，接受试点小规模纳税人交通运输业服务开具的普通发票不能抵扣进项税额。

例3-6:承例3-5，假设甲企业、乙企业分别是试点一般纳税人和试点小规模纳税人，都开具了增值税专用发票。

甲企业可抵扣进项税额:1110×7%=77.7(万元)。

甲企业应纳增值税:220-77.7=142.3(万元)。

丙公司可抵扣的进项税220万元。

(3)试点一般纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务销售额差额计算

试点事项规定的第一条(三)1第一款规定，试点纳税人提供应税服务的销售额，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。

例3-7:承例3-5，假设甲企业、乙企业分别是试点一般纳税人和非试点营业税纳税人。

甲企业销售额:(2220-1110)÷(1+11%)=500(万元)。

甲企业应交增值税:500×11%=55(万元)。

丙公司可抵扣的进项税应该是甲企业开具的增值税专用发票所注明的销项税额2220÷(1+11%)×11%=220(万元)。

(4)试点小规模纳税人从事联运业务增值税销售额差额计算

试点事项规定的第一条(三)1第二款规定，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;以及上述第一条(三)1第一款规定，试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。和营业税规定不同，根据国税发［2003］121号及相关文件规定，非试点货物运输业纳税人分为自开票纳税人和代开票纳税人;而代开票纳税人从事联运业务取得的收入不得减除支付给其他联运合作方的各种费用，而试点小规模纳税人从事联运业务，可以差额计算销售额并缴纳增值税。

例3-8:承例3-5，假设甲企业是小规模纳税人。

甲企业销售额:(2220-1110)÷(1+3%)=1077.68(万元)。

甲企业应交增值税:1077.68×3%=32.34(万元)。

小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关

申请代开。甲企业可以为丙公司出具增值税专用发票。另外，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。丙公司可抵扣的进项税应该是2220×7%= 155.4(万元)。

3.1.3　非试点的运输企业注意的问题

试点地区的交通运输业适用的增值税税率为11%，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输(暂不包括铁路运输)，提供的服务是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。

例3-9:上海市某交通运输业一般纳税人某月提供运输服务取得收入200万元。

当期发生如下支出:

1.购买运输车辆价款23.4万元，税款3.4万元。

2.购买汽油价款46.68万元，税款6.68万元。

3.支付电费2.34万元，税款0.34万元。

4.支付水费2.34万元，税款0.34万元。

5.发生维修费23.4万元，税款3.4万元。

6.采购电脑2.34万元，税款3.4万元。

7.办公用品支出1.17万元，税款0.17万元。

合计进项税额为17.73万元。

以上业务若征收增值税，应缴增值税=200÷(1+11%)×11%-17.73=19.82-17.73=2.09(万元)。

在与试点地区提供应税服务的纳税人签订合同时考虑减税的因素。同时非试点地区的一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务应注意如下规定:

1.接受试点一般纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣;

2.接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣;

3.接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的部分现代服务业服务(包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务)，按照由其向主管税务机关申请代开的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣;

4.从试点地区取得的试点日以后开具的运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外)，一律不得作为增值税扣税凭证;

5.因接受试点地区的应税服务(指专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁)专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，从试点地区取得的增值税专用发票注明的进项税额不得从销项税额中抵扣;

6.因接受试点地区的旅客运输服务，从试点地区取得的增值税专用发票注明的进项税额不得从销项税额中抵扣。