其他业务的税收处理

3.2　其他业务的税收处理

3.2.1　销售使用过的固定资产的处理

根据《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》(财税［2011］133号)的规定，试点地区营业税改征增值税认定为一般纳税人的交通运输企业和部分现代服务业分两个时点确定销售使用过的固定资产应交增值税计算方式。销售自己使用过的试点日(含)以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;销售自己使用过的试点日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。从而明确了“营改增”试点中的一般纳税人销售使用过的固定资产税务处理问题。

例3-10:上海木兰英华税务师事务所税改后被认定为一般纳税人，2013年5月发生两项业务，销售2011年购置的复印件一台，购置价值10000元，销售收款8000元;销售2013年2月购买的一套摄像机，购置价值20000元(不含税)进项税额3400元已经抵扣，销售收款(含税)21060元。

销售2013年2月购进固定资产，取得了增值税专用发票，符合抵扣条件，则2013年5月=销售收款21060元应按照适用税率17%计算增值税销项税额。销售额= 21060/(1+17%)=18000(元)，增值税销项税额=18000×17%=3060(元)。会计处理如下:

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　21060

　　贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　3060

销售2011年购进固定资产，因属于试点税改前业务，没有进项税额可以抵扣，参照《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函［2009］90号)的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额:

销售额=含税销售额/(1+4%)

应纳税额=销售额×4%/2

销售额=8000/(1+4%)=7692.31(元)

应纳税额=7692.31×4%/2=153.85(元)

会计处理如下:

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　8000

贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　7692.30

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　153.85

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　153.85

参照国税函［2009］90号规定，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税［2008］170号)和财税［2009］9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。试点地区试点一般纳税人销售自己税改前使用过的固定资产，性质类似，同样应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

3.2.2　试点企业合同跨年度的税收处理

从试点之日起，在试点地区提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。而目前很多签订跨年度合同的试点纳税人对试点地区“营业税改征增值税”的适用时间问题存在疑虑，不知如何判断跨年度合同应当缴纳营业税还是增值税。试点地区试点纳税人自试点日起提供的交通运输业和部分现代服务业服务，应按规定申报缴纳增值税;在此之前提供的，仍然按原规定缴纳营业税。但企业在日常经营活动中，其业务的发生和现金结算的时间往往并不完全一致。

例3-11:上海市一家从事广告经营的企业从2012年1月1日起，被认定为营业税改征增值税的试点纳税人。2011年11月5日该公司与客户签订合同，约定为其提供广告的策划、设计、制作服务。按照合同约定，对方支付该公司预付款30万元，该公司将于2012年2月15日前完成广告的制作。目前，广告正处于制作过程中。

在2012年1月1日前已经收款，但相关服务在2012年1月1日之后才提供。这种情况下是以收款还是提供服务来判定业务发生时间?考虑这一问题的关键，是应以纳税人承担纳税义务的时间来确定。试点实施办法的第四十一条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。其中收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项;取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。对于纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。因此，对于存在跨年度业务的试点纳税人(有形动产租赁除外)，应以提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天来确定应纳增值税还是营业税。即以纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项之日;提供应税服务与书面合同确定的付款孰晚之日;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，以应税服务完成之日是在试点日之前，还是之后来判定。对于案例中提出的问题，其纳税义务发生时间应为提供应税服务之日，而不是收款之日，缴纳的税款应是增值税，而不是营业税。

3.2.3　纳税人缴纳税款的会计处理

原营业税纳税人改征增值税后，其会计核算方法也相应改变，应缴纳的营业税不再直接通过“营业税金及附加”科目核算，而应通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

(1)一般纳税人提供应税服务的会计处理

试点纳税人中的一般纳税人提供应税服务，应在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照税法规定应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目，按照确认的服务收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。

例3-12:试点地区某税务师事务所是增值税一般纳税人，2013年1月确认一笔税务鉴证服务收入总额为100万元。按照增值税税率6%计算，其营业收入=1000000÷(1+6%)=943396.23(元)，增值税款=943396.23×6%=56603.77(元)。

根据上述资料，企业取得收入100万元时，

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)　　56603.77

主营业务收入　　　　　　　　　　　　943396.23

(2)一般纳税人差额征税的会计处理

企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

例3-13:上海某运输公司属于增值税一般纳税人，2013年1月确认取得一笔联营运输收入总额100万元，同时分给另一家非试点地区联运单位运输公司60万元。该运输公司取得运输收入总额100万元中，其营业收入=1000000÷(1+11%)= 900900.9(元)，增值税款=900900.90×11%=99099.1(元)。

企业会计处理时，取得100万元收入，

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1000000

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　99099.1

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　900900.9

分给非试点地区联营单位的收入60万元，按照税法规定可以抵减销售额，其计算的增值税税款=600000÷(1+11%)=59459.46(元)，换算成不含税的金额为540540.54元(600000-59459.46)。

会计处理时，

借:应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)　　59459.46

　　主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　540540.54

　　贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600000

(3)小规模纳税人差额征税的会计处理

小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。

企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。