取得利息税务风险管控

目前，民间借贷可以划分为个人向个人借贷、企业向个人借贷、个人向企业借贷、企业向企业借贷四种。按税法及相关税收政策规定，税收处理上，可分为出借方的税收处理和借入方的税收处理两大类。出借方涉及的税种包括营业税、个人所得税、企业所得税等，借入方涉及的税收问题主要是利息支出的税前扣除，以及履行代扣代缴税收的义务。

目前，社会上发生的经营性民间借贷主要是非金融企业向个人借贷、非金融企业向非金融企业借贷两种。那么在发生这两种借贷关系时，出借方涉及哪些税收呢？

按现行征管法规定，个人贷出资金取得的利息收入，需要按金融业缴纳营业税，税率为5%，并按照实际缴纳营业税的7%缴纳城建税，3%缴纳教育费附加税；因取得利息属于个人，需要按20%的税率缴纳个人所得税。

按现行征管法规定，有限公司取得的利息收入，需按金融业缴纳营业税，税率为5%，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加税；按照所得额缴纳企业所得税。

纳税人缴纳上述税收的税法依据：

《国家税务总局关于营业税问题解答（之一）》（国税函〔1995〕56号）规定，《营业税税目注释》规定贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。比照上述法规，个人借款给企业取得的利息，应按5%的税率缴纳营业税。

《个人所得税法》规定，利息、股息、红利所得应纳个人所得税；个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，企业向个人支付借款利息时，应按“利息、股息、红利所得”代扣代缴个人所得税，税率为20%。

《企业所得税法》规定，利息收入属于企业的应税收入，应并入收入总额缴纳企业所得税，税率为25%。

由于民间借贷在私下运作，具有很强的隐蔽性，如果资金借入方不要求出借方提供利息发票，很少有纳税人主动到税务机关申报纳税。在很多情况下，如果资金借入方要求出借方提供利息发票，则出借方往往会要求借入方承担到税务机关开具发票而产生的税收，这样一来，借入方也就难以坚持索取发票。

出借方隐匿利息收入不申报纳税的行为属于偷税行为，被税务机关发现后，不仅会受到补税、罚款、加收滞纳金的处罚，数额巨大的，甚至会构成逃避缴纳税款罪，受到刑罚处罚。对于借入方而言，没有履行代扣代缴税款义务，也属于违法行为，会受到税务机关的处罚。

借入方：没有合法凭证利息支出难以税前扣除。

《企业所得税法》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号），明确了企业向内部职工或与企业不存在关联关系人员借款的利息支出，如果符合企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，企业与个人之间签订了借款合同两个条件，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

对于企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部　国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定的条件，计算企业所得税扣除额。其核心要求是企业不得利用关联关系，通过高额的利息支出规避企业所得税。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）规定，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

企业利息支出税前扣除的两大条件：一是取得合法、有效的扣除凭证。二是借贷利率不高于税务机关认可的扣除标准，超过部分不能扣除。

企业拆借资金利息收付涉及营业税、所得税、土地增值税、印花税等税种。

（一）营业税

《国家税务总局关于营业税问题解答（之一）》（国税函〔1995〕56号）规定，《营业税税目注释》规定贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。对于关联方之间将资金无偿或以较低利率借出的，应依据《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第七条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额”的规定。

（二）个人所得税

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定：“一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部　国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（二）企业与个人之间签订了借款合同。”

企业向个人支付利息，应取得发票作为企业所得税税前扣除凭证。

（三）企业所得税

1.非关联方之间合理的商业目的而占用资金不收取利息

比如建筑商为开发商垫资，供货商为购货商垫资属于市场经营常规，如果双方不收取或支付利息，不需要作纳税调整，符合税收中性原则。

2.关联方自有资金借款不收取利息

《财政部　国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整（实际税负相同主要指关联方之间适用税率相同，而且没有一方享受减免税、发生亏损弥补等情形，其应纳税所得额承担了相同的税收负担）。

例：境内企业A无偿借款给境内关联方B，双方企业所得税负一致，如果调整A应计未计利息收入，则势必调增B应计未计利息支出，国家总体税收收入并不减少，这种无谓的调整只会增加征管成本，无助于税收收入，因此不需要作出调整。但境内关联方借款交易的主要目的即是为了避税，则应由境内A调整税负差额导致的所得税，不需要对A和B进行双向调整，从而增加征管成本。

3.关联方借贷资金借款损失问题

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局2011年第25号公告）第二条规定，本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产。

第四十五条规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

因此，用借贷资金向关联企业提供的借款，该项债权既允许专项申报扣除，即说明该项借款属于与企业拥有或者控制，用于经营管理活动相关的资产，上述资产相应发生的借款费用也应当纳入“与生产经营直接相关的支出”范畴。

（四）土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕006号）第七条第三款规定：开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

土地增值税是对开发项目进行清算的，只有与清算项目有关的财务费用（含利息）才允许扣除，而与清算项目无关的利息不得作任何扣除，比如企业非用于房地产开发项目的借款费用支出、清算项目完工后发生的借款费用支出等。

《房地产开发企业会计制度》（财会字〔1993〕02号）规定，借款费用资本化对象仅包括固定资产与无形资产，而不包括房地产企业作为存货的房地产项目，因此对清算项目发生的利息支出先计入“开发成本——开发间接费用”中，完工后再转入财务费用，这样处理是能够准确地将利息等财务费用按房地产项目计算分摊。

《企业会计准则》（财会〔2006〕3号）规定，借款费用资本化的对象不再仅包括固定资产与无形资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货，因此采用新会计准则的房地产企业发生的应分摊到房地产开发项目的借款费用便无须从开发成本转到财务费用科目中。

为了平衡采用不同会计制度房地产企业的土地增值税政策，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条四款规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

（五）印花税

依据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定，借款合同包括银行及其他金融组织同借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，即仅限于借款人同中国人民银行、各专业银行及由中国人民银行批准设立，领取经营金融业务许可证的单位之间所书立的借款合同，不包括银行的同业拆借合同以及借款人与上述单位以外的其他贷款人所书立的借款合同。因此，小额贷款公司没有取得人民银行与银监会颁发“经营金融业务许可证书”，其与非金融机构之间签订的借款合同不需要缴纳印花税。非金融企业间贷款合同也不缴纳印花税。

《中华人民共和国企业所得税法》规定：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除；非金融企业之间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不得扣除。

（一）企业贷款利息不得扣除的三种情况

1.不符合独立交易原则多付的利息不得税前扣除

企业与其关联方之间的融通资金不符合独立交易原则而减少企业应纳税所得额的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，按照合理方法进行调整。

2.债资比例超过规定标准的利息原则上不允许税前扣除

债资比例超过规定标准不得税前扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。企业资金的筹集分为权益资金和债务资金两种筹集方式。相应地，投资人的对外投资也可以分为权益性投资和债权性投资两种方式。

3.投资者未到位投资所对应的利息不允许税前扣除

如果企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额，则该企业对外借款所发生的利息中相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，因不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，所以是不得在计算企业应纳税所得额时扣除的。

股东投资未到位可以分为两种情况：第一种是投资者未按规定期限缴纳出资，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东；第二种是投资者未按规定足额缴纳出资。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）明确，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

（二）在向自然人借款利息的扣除尤其注意利率和非法集资

国税函〔2009〕777号文件规定：企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；企业与个人之间签订了借款合同。

支付利息的企业在支付利息时，应要求收款方企业或个人到税务机关代开发票。并注意区分非法集资，根据《关于取缔非法金融机构和非法金融业务活动中有关问题的通知》（银发〔1999〕41号）规定，“非法集资”是指单位或者个人未依照法定程序经有关部门批准，以发行股票、债券、彩票、投资基金证券或者其他债权凭证的方式向社会公众筹集资金，并承诺在一定期限内以货币、实物以及其他方式向出资人还本付息或给予回报的行为。根据《关于进一步打击非法集资等活动的通知》（银发〔1999〕289号）的相关规定，“非法集资”归纳起来主要有以下几种：a通过发行有价证券、会员卡或债务凭证等形式吸收资金；b对物业、地产等资产进行等份分割，通过出售其份额的处置权进行高息集资；c利用民间会社形式进行非法集资；d以签订商品经销等经济合同的形式进行非法集资；e以发行或变相发行彩票的形式集资；f利用传销或秘密串联的形式非法集资；g利用果园或庄园开发的形式进行非法集资。

《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》第六条规定，民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，各地人民法院可以根据本地区的实际情况具体掌握，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍。超出此限度的，超出部分的利息不予保护。

（三）企业支付借款利息支出必须开具发票后才能扣除

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但在实际执行中，无论是向关联自然人支付利息，还是向独立自然人支付利息，有关利息支出，要想在税前扣除，都必须取得合法的凭证依据。否则将被调整。依据是：《发票管理办法》第二十一条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

《营业税暂行条例实施细则》第十九条第一款规定，支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函〔1995〕156号）规定了自然人因贷款取得利息收入属于经营活动，应按“金融保险业”税目征收营业税。

依据上述税收政策和发票管理的规定，符合条件的自然人利息支出要在税前扣除，应当向企业提供利息收入发票。

（四）企业因资金原因计提未实际支付的借款利息，不可以税前扣除

企业所得税法及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

准予扣除的利息支出要求实际发生，也即实际支付。预提但未支付的利息费用，稽查将进行补税处理。

（一）企业之间借款不支付利息是否会被认定为有关联关系？

征管法和企业所得税法实施条例规定，企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，则意味着有关联关系：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。

企业之间借款不支付利息，税务稽查时，一般可以认定为“在利益上具有相关联的其他关系”。因为不符合独立交易原则，在利益上就是有关联关系。企业举证没有关联关系也很困难。

（二）实际税负相同的境内关联方之间的借款，不支付利息，是否应该进行纳税调整？

可以有条件地进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作转让定价调查、调整”。这说明了企业可以不进行调整，但是也仅仅是企业所得税上可以有条件的不调整。

目前常见的做法是：如关联企业在一个省或市，一般不会调整所得税。而跨省的关联交易，因为影响本省的财政收入或因无法认定是否影响收收入，一般主借出方都要被主管税务机关要求调整所得税。

此外，如果认定“没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少”，是否就不用调整了？

在实际操作中，即使企业所得税不调整，其他税也可能调整。

根据《税收征收管理法》第三十六条规定，企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。据此，如果企业间不收取利息，也会被查补利息收入的营业税。

（三）企业借款不收取或不支付利息，税务机关如何对待？

《税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：“（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”

《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业融通资金所支付或收取的利息超过或者低于没有关联关系企业之间所能同意的数额或者利率超过或低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。单位或个人不收取或支付利息导致不申报缴纳营业税、个人所得税和企业所得税的行为属于上述条款调整范围。

关联纳税人之间不按照独立纳税人之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

（四）关联债资比的税务风险管控

关联企业之间借款所产生的利息支出准予税前扣除必须同时符合“不超过规定比例”和“金融企业同期同类贷款利率”这两个条件。符合这两个条件的，利息支出准予税前扣除；不符合这两个条件的部分，不得在发生当期和以后年度扣除。限额列支不适用“提供同期资料”与“实际税负不高于境内关联方的”的企业。

《财政部　国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给境内关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

另外，《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

（五）金融企业同期同类贷款利率问题

“税法及其实施条例有关规定计算的部分”是指《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分”准予税前扣除。

这就是说，资金使用方支付利息的利率要按照“金融企业同期同类贷款利率”来执行。国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）对“金融企业同期同类贷款利率”作了明确规定：

（1）“企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供‘金融企业同期同类贷款利率情况说明’以证明其利息支出的合理性。”

（2）“金融企业同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本市任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

（3）“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。

“金融企业同期同类贷款利率”要求企业举证，就是说，在企业首次支付利息并进行税前扣除时，企业要提供情况说明。在情况说明中要告知，在签订该借款合同当时，本市任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

（六）企业间无息借贷款合同存在的税务风险

内资关联企业之间融通资金，一般双方签订的都是无息借贷款合同，也就是说，一方长期无偿占用另一方的资金且又不支付利息。虽然税法并无明文规定关联企业间借款必须支付利息，但关联企业间借款是否支付或收取利息涉及营业税和企业所得税。由于涉税，无偿提供资金后又不收取利息这样一种借款方式就存在潜在的税务风险。

税务风险之一：存在有被税务机关开展转让定价调查调整风险。

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

由于双方互为关联方，关联方之间的业务往来应按独立交易原则进行。目前一方无偿提供资金，另一方无偿使用资金的做法，不符合独立交易原则。由此存在被税务机关开展转让定价调查调整风险。

税务风险之二：资金提供方应交营业税而未交，存在有被税务机关追缴税款的风险。

《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十条规定：《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目缴纳营业税。资金提供方应依法纳税。