企业涉税会计科目的设置

6．1　企业涉税会计科目的设置

现行企业会计中核算涉税业务的主要会计科目有“应交税费”、“营业税金及附加”“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“以前年度损益调整”、“营业外收入”、“其他应收款——收补贴款(增值税)”等科目。

6．1．1“应交税费”科目

本科目核算企业按照税法规定计算应缴纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。企业(保险)按规定应缴纳的保险保障基金、代扣代缴的个人所得税，也通过本科目核算。印花税、耕地占用税、契税、车辆购置税等不需要预计应缴税款、不需要和税务机关办理结算的税金，不在本科目核算。

本科目应当按照“应交税费”的税种进行明细核算。

1．“应交增值税”明细科目(见表6－1)

(1)～(5)是设在借方的五个栏目，(6)～(9)是设在贷方的四个栏目。

表6－1　“应交增值税”明细科目

(1)“进项税额”专栏——企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

(2)“已交增值税”专栏——核算在一个月内分次预缴本月增值税。

(3)“减免税款”专栏——核算企业按规定直接减免的增值税额。

案例6－1：粮食购销企业销售粮食免税但可以开具增值税专用发票。若销售粮食40　000元，账务处理如下：

(4)“出口抵减内销产品应纳税额”专栏——反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额。

这里，有两种方法计算应抵免税额。第一种是在取得国税机关《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》后进行免抵和退税的会计处理，即按批准数进行会计处理。按《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》批准的免抵税额，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。第二种是出口企业进行退税申报时，按退税申报数进行会计处理。根据当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》的免抵税额借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

(5)“转出未交增值税”专栏——核算企业月终转出应缴未缴的增值税。月末企业“应交税费——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。

(6)“销项税额”专栏——记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。现行出口退税政策规定，实行先征后返的生产企业，除来料加工复出口货物外，出口货物离岸价视同内销先征税，出口单证收齐后再以离岸价为依据按规定退税率申报退税，在出口销售行为发生后，按规定征税率计算销项税额贷记本科目，同时按规定退税率计算的出口退税借记“应收补贴款”科目。按征退税率之差计算的不得抵扣税额借记“出口产品销售成本”科目；实行“免、抵、退”税的生产企业。出口货物销售收入不计征销项税额，对经审核确认不予退税的货物，应按规定征税率计征销项税额。

(7)“出口退税”专栏——记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。出口企业当期按规定应退税额，应免抵税额后：

(8)“进项税额转出”专栏——记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。按税法规定，对出口货物不得抵扣税额的部分，应在借记“产品销售成本”科目的同时，贷记本科目。企业在核算出口货物免税收入的同时，对出口货物免税收入按征退税率之差计算出的“不得抵扣税额”，借记“产品销售成本”科目，贷记本科目，当月“不得抵扣税额”累计发生额应与本月免税申报的《生产企业出口货物免税明细申报表》中“不得抵扣税额”合计数一致。出口企业收到主管税务机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》和《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，按证明上注明的“不得抵扣税额抵减额”用红字贷记本科目，同时以红字借记“主营业务成本”科目。生产企业发生国外运费、保险、佣金费用支付时，按出口货物征退税率之差分摊计算，并冲减“不得抵扣税额”。用红字贷记本科目，同时以红字借记“主营业务成本”科目。

(9)“转出多交增值税”专栏——核算一般纳税人月终转出多缴的增值税。月末企业“应交税费——应交增值税”明细账出现借方余额时，根据余额借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记本科目。对按批准数进行会计处理的，本科目月末转出数为当期期末留抵税额；对按退税申报数进行会计处理的，本科目月末转出数为计算“免、抵、退”税公式计算的“结转下期继续抵扣的进项税额”。

案例6－2：某企业10天纳一次税，上、中旬已预缴税款200　000元，月末，借方进项300　000元，贷方销项460　000元，应纳税160　000元。多预缴的税款作如下账务处理：

增值税小规模纳税人，其销售收入的核算与一般纳税人相同，也是不含增值税应税销售额，其应纳增值税额，也要通过“应交税金——应交增值税”明细科目核算，只是由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，不需要在“应交税金——应交增值税”科目的借、贷方设置若干专栏。小规模纳税人“应交税金——应交增值税”科目的借方发生额，反映已缴的增值税额，贷方发生额反映应缴增值税额；期末借方余额，反映多缴的增值税额；期末贷方余额，反映尚未缴纳的增值税额。

2．“未交增值税”明细科目

“未交增值税”科目核算一般纳税人月终时转入的应缴未缴增值税额，转入多缴的增值税也在本明细科目核算(见表6－2)。

表6－2　“未交增值税”科目

为了分别反映企业欠缴增值税税款和待抵扣增值税情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月终时转入的应缴未缴增值税额，转入多缴的增值税也在本明细科目核算。

月份终了，企业应将当月发生的应缴增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目。会计分录为：

月份终了，企业将本月多缴的增值税自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”明细科目。会计分录为：

企业当月上缴上月应缴未缴的增值税时，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和专用税票预缴等多缴的增值税款，贷方余额反映的是期末结转下期应缴的增值税。

注意：纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的有关规定。国税发［2004］112号文件将纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的有关问题作了进一步明确：

(1)对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

(2)纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

案例6－3：某企业于2010年8月在税务稽查中应补增值税100　000元，欠税未补。2011年9月末留抵税额为30　000元，10月末留抵税额为80　000元。则：

3．“增值税检查调整”专门账户

根据《增值税日常稽查办法》的规定：增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税涉税账务调整的，应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理。处理之后，本账户无余额。

案例6－4：5月21日，某企业经主管国税局检查，发现上月购进的甲材料用于单位基建工程，企业以账面金额10　000元(不含税价格)结转至“在建工程”科目核算。另有5　000元的乙材料购入业务取得的增值税专用发票不符合规定，相应税金850元已于上月抵扣。税务机关要求该企业在本月调账，并于5月31日前补交税款入库(不考虑滞纳金和罚款)。

4．应缴消费税、营业税、资源税和城市维护建设税(见表6－3)

表6－3　应缴消费税、营业税、资源税和城市维护建设税

(1)企业按规定计算应缴的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记本科目(应交消费税、营业税、资源税、城市维护建设税)。

(2)出售不动产，计算应缴的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目(应交营业税)。

(3)缴纳的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税，借记本科目(应交消费税、营业税、资源税、城市维护建设税)，贷记“银行存款”等科目。

5．应缴所得税

(1)企业按照税法规定计算应缴的所得税，借记“所得税”等科目，贷记本科目(应交所得税)。

(2)缴纳的所得税，借记本科目(应交所得税)，贷记“银行存款”等科目。

注意：预缴多了，年终要反方向冲减，保证所得税费用的准确性。比如全年预缴所得税300　000元，则：

年终汇算清缴，多预缴100　000元

收到退税款时

6．应缴土地增值税

(1)房地产企业转让房地产：

(2)一般企业转让房地产：

企业在项目竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法计算土地增值税的，按税法规定可以预缴土地增值税，待项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。预缴的土地增值税和清算时多退少补的土地增值税，也在“应交税费——应交土地增值税”科目核算。

7．应缴房产税、土地使用税、车船税

(1)企业按规定计算应缴的房产税、土地使用税、车船使用税，借记“管理费用”

科目，贷记本科目(应交房产税、应交土地使用税、应交车船使用税)。

(2)缴纳的房产税、土地使用税、车船使用税，借记本科目(应交房产税、应交土地使用税、应交车船使用税)，贷记“银行存款”等科目。

8．应缴个人所得税

(1)企业按规定计算的应代扣代缴的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记本科目(应交个人所得税)。

(2)缴纳的个人所得税，借记本科目(应交个人所得税)，贷记“银行存款”等科目。

9．应缴的教育费附加、矿产资源补偿费

(1)企业按规定计算应缴的教育费附加、矿产资源补偿费，借记“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目(应交教育费附加、应交矿产资源补偿费)。

(2)缴纳的教育费附加、矿产资源补偿费，借记本科目(应交教育费附加、应交矿产资源补偿费)，贷记“银行存款”等科目。

10．应缴的保险保障基金

(1)企业按规定应缴的保险保障基金，借记“管理费用”科目，贷记本科目(应交保险保障基金)。

(2)缴纳的保险保障基金，借记本科目(应交保险保障基金)，贷记“银行存款”科目。

6．1．2“营业税金及附加”科目

本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算，不在本科目核算。本科目不含增值税，属损益类科目，月末转入“本年利润”的借方，是收入的抵减科目，与收入成配比关系(见表6－4)。

表6－4　“营业税金及附加”科目

(1)企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”等科目。企业收到的返还的消费税、营业税等原记入本科目的各种税金。应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

(2)期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

6．1．3“所得税费用”科目

本科目核算的是企业根据企业所得税会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。所得税是费用性质，应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。期末，本科目余额转入“本年利润”，本科目结转后的本年利润为税后利润。

(1)计提当期应交所得税时：

(2)缴纳所得税时：

6．1．4“递延所得税资产”科目

(1)本科目核算企业根据所得税会计准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。

(2)本科目应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

(3)递延所得税资产的主要账务处理。

企业在确认相关资产、负债时，根据所得税会计准则应予确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。

资产负债表日，企业根据所得税会计准则应予确认的递延所得税资产大于本科目余额的，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的，作相反的会计处理。

资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税费用——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

(4)本科目期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。

本科目属负债类科目。在所得税采用资产负债表债务法下使用。

案例6－5：某企业固定资产折旧年限为5年，而税法规定该类资产的折旧年限应为10年。若第1年会计利润为1　000　000元，应税所得为2　000　000元，账务处理为：

从第6年开始，会计上无折旧，会计利润大，应税所得小，每年转销递延税款时：

当税率变更或开征新税时，采用递延法进行会计处理的，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对本科目余额的影响；采用债务法进行会计处理的，本科目的余额应当按照税率的变更或新征税款进行调整。

6．1．5　递延所得税负债

(1)本科目核算企业根据所得税会计准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。

(2)本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。

(3)递延所得税负债的主要账务处理。

企业在确认相关资产、负债时，根据所得税会计准则应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。

资产负债表日，企业根据所得税会计准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的，作相反的会计分录。

(4)本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。

6．1．6“以前年度损益调整”科目

(1)本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也在本科目核算。

(2)以前年度损益调整的主要账务处理。

企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记本科目，贷记有关科目。

由于以前年度损益调整增加的所得税，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；由予以前年度损益调整减少的所得税，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记本科目。

经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额。作相反的会计分录。

(3)本科目结转后应无余额。按新会计制度的要求，本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”，与“本年利润”科目无关，与新的所得税申报表的要求一致。

案例6－6：某市一工业企业内部车队取得运输收入10　000元，误计入“营业外收入”账户，次年发现时，补提有关流转税的账务处理如下：

6．1．7“营业外收入”科目

本科目属损益类科目，核算企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税或直接减免的增值税。其贷方发生额反映实际收到或直接减免的增值税，期末由借方结转至“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

案例6－7：某企业销售一批科学研究设备，免征增值税1　700，相关账务处理如下：

6．1．8“其他应收款——应收出口退税款”科目

本科目借方反映出口企业销售出口货物后，按规定向税务机关办理“免、抵、退”税申报，所计算得出的应退税额，贷方反映实际收到的出口货物的应退税额。企业必须设置明细账页进行明细核算。本科目可分以下两种情况进行记载：

第一种是按批准数作免抵和应退税的会计处理。即按《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》上批准的应退增值税借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目；贷方反映实际收到的出口货物的应退增值税。收到退税额时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。期末借方余额，反映企业已收到主管税务机关批复尚未办理退库的应退税额。

第二种是按退税申报数进行会计处理。即在办理退(免)税申报时，暂不考虑申报的退税出口额是否能通过退税审核，就当期申报的免税出口额按规定的征退税率与当期应纳税额计算出应退税额借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目，金额与《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》中的“本月应退税额”一致。借方反映的是企业向主管国税机关办理退税申报时所计算的应退税款，与主管国税机关审批数有差额的，在收到《生产企业出口货物“免、抵、退”税审批通知单》后按申报所属期进行调整，不足的用蓝字再借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目；多出的用红字借记本科目，用红字贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目，贷方反映的是企业收到的退税款，借方余额反映企业累计已按申报数计算但尚未收到的退税。