工资薪金所得涉税政策解读

第一节　工资薪金所得涉税政策解读

一、工资、薪金所得范畴

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及任职或者受雇有关的其他所得。

一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。所谓非独立个人劳动，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于公司、工厂、行政、事业单位的人员（私营企业主除外）均为非独立劳动者。他们从上述单位取得的劳动报酬，是以工资、薪金的形式体现的。在这类报酬中，工资和薪金的收入主体略有差异。通常情况下，把直接从事生产、经营或服务的劳动者（工人）的收入称为工资，即所谓“蓝领阶层”所得；而将从事社会公职或管理活动的劳动者（公职人员）的收入称为薪金，即所谓“白领阶层”所得。但实际立法过程中，各国都从简便易行的角度考虑，将工资、薪金合并为一个项目计征个人所得税。

除工资、薪金以外奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴也被确定为工资、薪金范畴。其中，年终加薪、劳动分红不分种类和取得情况，一律按工资、薪金所得课税。津贴、补贴等则有例外。根据我国目前个人收入的构成情况，规定对于一些不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不予征税。这些项目包括：

1．独生子女补贴；

2．执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；

3．托儿补助费；

4．差旅费津贴、误餐补助。其中，误餐补助是指按照财政部规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。单位以误餐补助名义发给职工的补助、津贴不能包括在内。

奖金是指所有具有工资性质的奖金，免税奖金的范围在税法中另有规定。

参照2001年11月9日国税函〔2001〕832号批复的规定，公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

【例4-1】　公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，为何按“工资、薪金所得”项目征税，而不是“利息、股息、红利所得”？

【解答】　公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，这一规定是源于联想集团控股公司对公司职工分配历年留存的劳动分红的行为，实质上是工资、薪金性质。以下是文件原文：

国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的通知

国税函〔2001〕832号北京市地方税务局：

你局《北京市地方税务局关于联想集团改制员工获得国有股权征免个人所得税问题的请示》（京地税个〔2001〕411号）收悉。来文反映，联想集团经有关部门批准，建立了一套产权激励机制，将多年留存在企业应分配给职工的劳动分红（1．63亿元），划分给职工个人，用于购买企业的国有股权（35%），再以职工持股会的形式持有联想集团控股公司的股份。你局提出，对联想集团控股公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，比照《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕60号）规定，暂缓征收个人所得税。经研究，现批复如下：

一、该公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，不宜比照国税发〔2000〕60号文的规定暂缓征收个人所得税。理由是：

（一）两者的前提不同。国税发〔2000〕60号文规定暂缓征税的前提，是集体所有制企业改制为股份合作制，而联想集团改制不符合这一前提。

（二）两者的分配方式不同。国税发〔2000〕60号文规定暂缓征税的分配方式，是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人，而联想集团仅是分配历年留存的劳动分红。

二、联想集团控股公司的做法，实际上是将多年留存在企业应分未分的劳动分红在职工之间进行了分配，职工个人再将分得的部分用于购买企业的国有股权。

三、根据前述事实及个人所得税有关规定，对联想集团控股公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由联想集团控股公司代扣代缴。

出租汽车经营单位对出租车驾驶员采取单车承包或承租方式运营，出租车驾驶员从事客货营运取得的收入，按工资、薪金所得征税。

【例4-2】　顺达汽车出租公司将本单位拥有的一辆出租车承包给本单位职工A，按照承包合同规定，A每月上交承包费6 000元后，其余收入均归A所有。2013年8月份，A取得运营收入10 000元，上交承包费6 000元后，实际收入4 000元。

本例中，A实际取得的收入4 000元，根据《机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法》的有关规定，应按“工资、薪金所得”税目征税。

二、工资、薪金所得适用的税率

工资、薪金所得，适用七级超额累进税率，税率为3%—45%。如表4－1所示：

表4－1　工资、薪金所得税率表

三、工资、薪金所得费用减除标准

工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3 500元后的余额，为应纳税所得额。符合一定条件的纳税人每月工资、薪金所得在减除3 500元费用的基础上，再减除1　300元。

附加减除费用适用的范围如下：

1．在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作取得工资、薪金所得的外籍人员；

2．应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作取得工资、薪金所得的外籍专家；

3．在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；

4．财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。

华侨和香港、澳门、台湾同胞参照上述附加减除费用标准执行。

【例4-3】　涂先生为具有中国国籍的居民纳税义务人，2013年11月份，他从中国境内获得6 000元的工资类收入，同时又从英国获得一定的收入，折合成人民币为10 000元。如果涂先生能够提供证明文件，证明其在境内和境外分别任职或受雇及工资、薪金标准，那么其来源于国内和国外的收入可以分别减除费用并计算纳税。

境内应纳税额＝6 000－3 500＝2 500（元）。

境外应纳税额＝10 000－4 800＝5 200（元）。

四、工资、薪金所得应纳税额的计算

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

＝（每月收入额－3 500元或4 800元）×适用税率－速算扣除数。

这里需要说明的是，由于工资、薪金所得在计算应纳个人所得税额时，适用的是超额累进税率，所以，计算比较烦琐。运用速算扣除数计算法，可以简化计算过程。速算扣除数是指在采用超额累进税率征税的情况下，根据超额累进税率表中划分的应纳税所得额级距和税率，先用全额累进方法计算出税额，再减去用超额累进方法计算的应征税额以后的差额。当超额累进税率表中的级距和税率确定以后，各级速算扣除数也固定不变，成为计算应纳税额时的常数。

【例4-4】　假定某纳税人2013年5月工资6 000元，该纳税人不适用附加减除费用的规定。计算其当月应纳个人所得税税额。

（1）应纳税所得额＝6 000－3 500＝2 500（元）。

（2）应纳税额＝2500×10%－105＝145（元）。

【例4-5】　假定某外商投资企业中工作的美国专家（假设为非居民纳税人），2013年5月份取得由该企业发放的工资收入10　400元人民币。请计算其应纳个人所得税税额。

（1）应纳税所得额＝10　400－（3 500＋1　300）＝5 600（元）。

（2）应纳税额＝5 600×20%－555＝565（元）。

五、对个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税的方法

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

纳税人取得全年一次性奖金，单独作为1个月工资、薪金所得计算纳税，自2005年1月1日起按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。

（一）第一种情形，当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除标准

具体计算方法，也可分为两步：

第一步　确定适用税率

（全年一次性奖金＋当月工资、薪金所得－费用扣除标准）÷12，依据得出的商数确定适用税率；

第二步　计算应纳税额

应纳税额＝（全年一次性奖金＋当月工资、薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数。

【例4-6】　某甲12月当月收入3 400元，并发放当年年终奖24 100元。当月工资不足3 500元，可用其取得的年终奖收入24 100元补足其差额部分3 500－3 400＝100元，剩余24 000元除以12个月，得出月均奖金2 000元，其对应的适用税率10%和速算扣除数105计算，即：（24 100－100）×10%－105＝2 295（元）。

（二）第二种情形，当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除标准

在此情形下，由于在计算当月工资、薪金所得应纳税额时，费用扣除标准已经扣除过一次。因此，在计算全年一次性奖金应纳税额时，政策规定不再扣除，直接用全年一次性奖金除以12个月，依据得出的商数确定适用税率。计税公式为：

应纳税额＝全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数。

【例4-7】　某乙12月收入10 000元，并发放当年年终奖30 000元，12月工资10 000元，减除3 500元费用扣除标准，按适用税率20%和速算扣除数555计算（10 000－3 500）×20%－555＝745（元）；年终奖30 000元，除以12个月为2 500元，对应适用税率10%和速算扣除数105计算，即：30 000×10%－105＝2 895（元）。总计应缴个税3 640元。

在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

【例4-8】　中国公民王某为某文艺团体演员，6月份取得工薪收入6 000元，第二季度的奖金4 000元。则其工薪收入应缴纳个人所得税＝（6 000＋4 000－3 500）×20%－555＝745（元）。

六、工资、薪金所得典型问题解答

（一）特定行业职工取得的工资、薪金所得的计税方法

为了照顾采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业因季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动的实际情况，对这3个特定行业的职工取得的工资、薪金所得，可按月预缴，年度终了后30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。用公式表示为：

应纳所得税额＝［（全年工资、薪金收入÷12－费用扣除标准）×税率－速算扣除数］×12。

【例4-9】　我国公民张先生在某一煤矿企业从事井下采煤工作，假设2013年每月工资收入4 000元（已扣除三险一金），全年收入48 000元，每月应预缴税款为：（4 000－3 500）×3%＝15（元），全年共计应纳税款＝15×12＝180（元）。

（二）关于个人取得公务交通、通信补贴收入征税问题

个人因公务用车和通信制度改革而取得的公务用车、通信补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金所得”计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金所得”合并后计征个人所得税。而根据《北京市地方税务局关于对公司员工报销手机费征收个人所得税问题的批复》的第一条规定，企事业单位为个人通信工具（因公需要）负担通信费采取金额实报实销或限额实报实销部分的，可不并入当月工资、薪金征收个人所得税。

公务费用扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通信费用实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。

【例4-10】　通信费补贴形式决定是否纳税？

在某企业工作的李女士很纳闷，工资本来就少，一个月通信补助也才150元，还得和工资一起缴税。而朋友在一家企业的外事部门工作，电话费用了多少就报销多少，而且还不用和工资一起纳税。这是为什么呢？

原来，根据个税的有关规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，通信补助作为补贴的一种形式，应该缴纳个人所得税。

而那家外企的通信费之所以不用纳税，是根据《北京市地方税务局关于对公司员工报销手机费征收个人所得税问题的批复》的第一条规定，企事业单位为个人通信工具（因公需要）负担通信费采取金额实报实销或限额实报实销部分的，可不并入当月工资、薪金征收个人所得税。同时，该文件第二条也明确表示，单位为个人通信工具负担通信费采取发放补贴形式的，应并入当月工资、薪金计征个人所得税。

（三）关于失业保险费（金）征税问题

城镇企业事业单位及其职工个人按照《失业保险条例》规定的比例，实际缴付的失业保险费，均不计入职工个人当期工资、薪金收入，免予征收个人所得税；超过《失业保险条例》规定的比例缴付失业保险费的，应将其超过规定比例缴付的部分计入职工个人当期的工资、薪金收入，依法计征个人所得税。

具备《失业保险条例》规定条件的失业人员，领取的失业保险金，免予征收个人所得税。

【例4-11】　某职工10月份应发工资7　600元，交纳社会统筹的养老保险100元，失业保险50元（超过规定比例5元）。则10月份应纳税收入为：（7　600－100－50＋5）＝7　455（元）。

（四）关于支付各种免税之外的保险金的征税方法

企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

【例4-12】　A企业为了挽留核心技术人员张某，在每月给张某发放10 000元工资外，还花了50 000元给张某买了1份生存金保险。

对此，张某当月应纳税所得额为10 000元＋50 000元＝60 000（元）。

（五）关于企业为高层管理人员租房发生的费用征税问题

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，公司为员工租房发生的费用应计入员工工资薪金所得征收个人所得税。如果高层管理人员属于外籍个人，可以按规定享受免税。根据《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发〔1997〕54号）的规定：“对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个人所得税，应由纳税人在初次取得上述补贴或上述补贴数额、支付方式发生变化的月份的次月进行工资薪金所得纳税申报时，向主管税务机关提供上述补贴的有效凭证，由主管税务机关核准确认免税。”

（六）关于个人低价购买单位自建住房的征税问题

财政部、国家税务总局《关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）规定：“根据住房制度改革政策的有关规定，国家机关、企事业单位及其他组织在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。”

除上述规定情形外，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分（职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额），属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。

对职工取得的上述应税所得，比照国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。

【例4-13】　老张为A企业的老员工，单位最近集资盖房，为了照顾老员工，单位以低于成本价向职工出售盖好的住房，该住房建造成本为30万元，老张只花了24万元拿到该住房。

对此，老张实际支付的购房价款24万元，低于该房屋的建造成本价格30万元的差额是6万元，除以12个月为5 000元，对应适用税率20%和速算扣除数555计算，即：60 000×20%－555＝11　445（元）。

老张取得住房当月应纳个人所得税为11　445元。

（七）关于个人取得午餐补贴、集体福利等征税问题

《财政部、国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税字〔1995〕82号）规定，《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发〔1994〕89号）文件规定不征税的误餐补助，是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确定需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。一些单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。

《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定：“企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。”

根据上述规定，午餐补贴属于员工取得与任职或者受雇有关的其他所得，属于工资、薪金所得。该所得不属于不征税的误餐补助；同时不属于免税的补贴、津贴以及免税的生活补助费等免纳个人所得税的所得。因此，员工午餐补贴应缴纳个人所得税。

集体福利若以实物或现金方式分发给个人，个人分得的福利属于与任职或者受雇有关的其他所得。个人取得的集体福利不属于免纳个人所得税的所得，应与当月工资、薪金合并缴纳个人所得税。但目前对于集体享受的、不可分割的、非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。

集体福利若没有发给个人，而是以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动的，根据《财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2004〕11号）规定：“按照我国现行个人所得税法律法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。”其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。相应人员也应将免费旅游等所得并入当月工资薪金所得缴纳个人所得税。

（八）引进人才发放一次性安家费的征税问题

《中华人民共和国个人所得税法》第四条第七项规定：“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，暂免征收个人所得税。”如不符合上述规定或以“安家费”名义向员工发放收入，应作为“工资、薪金所得”项目由发放单位负责代扣代缴个人所得税。

（九）关于员工获得股权激励如何征税的问题

根据财税〔2005〕35号文件规定：“股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。”员工将持有的股票期权提前转让的，以转让净收益作为股票形式的工资薪金所得，缴纳个人所得税。取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资、薪金所得，按有关规定计算缴纳个人所得税。

根据国税函〔2009〕461号文件规定：“限制性股票应纳税所得额＝（股票登记日股票市价＋本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。”

股票增值权被授权人应纳税所得额，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。

【例4-14】　张某按照约定于2013年5月1日行使股票期权，该日A公司股票价格为15元，张某股票期权行权时股票期权形式工资、薪金应纳税所得额：（15－5）×10 000＝100 000（元）。张某获得的A公司限制性股票于2013年1月5日解禁，解禁日A公司股票价格为15元，解禁日张某限制性股票形式工资、薪金应纳税所得额：（9＋15）÷2×10 000－30 000×（10 000÷10 000）＝90 000（元）。

（十）关于企业年金如何计算缴纳个人所得税的问题

企业年金是指企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕694号），首次明确了企业年金个人所得税征收管理的相关问题，之后《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）（以下简称9号公告）又对该函的有关规定作了补充规定。因此，企业年金在计算缴纳个人所得税时，应注意以下几个问题。

1．企业年金无个人所得税税收优惠待遇

国税函〔2009〕694号第一条规定：“企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。这就是说企业年金个人缴费部分也要计算缴纳个人所得税。”

【例4-15】　甲公司实行年金计划，公司总经理李某月工资10 000元，2013年12月，公司已向其年金账户缴存当月应缴金额3 000元，其中企业缴费2 000元，个人缴费1 000元。该月李某应缴多少个人所得税？

由于年金中个人缴费1 000元，不得在其当月工资、薪金中扣除，因此，李某应缴工资、薪金个人所得税745元［（10 000－3 500）×20%－555］。

国税函〔2009〕694号第二条第一款规定：“对于企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入。”在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。对于企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。对企业按季度、半年或年度缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。

续例15，李某年金企业缴费部分应缴个人所得税95元（2 000×10%－105）。两项合计应缴840元（745＋95），李某实际到手的工资为8　160元（10 000－1 000－840）。

2．月工资收入低于费用扣除标准的年金不征税

由于国税函〔2009〕694号对企业为月工资收入低于费用扣除标准的职工缴存企业年金的征税问题不够明确，因此9号公告规定，企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税；个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照国税函〔2009〕694号第二条规定缴纳个人所得税。

【例4-16】　乙公司实行企业年金计划，员工张某今年2月、3月份的工资分别是2 400元、2 800元；公司按月为其年金企业缴费是1 000元，张某的年金如何申报缴纳个人所得税？

2月份张某的工资与公司为其缴纳的年金之和是3 400元（2 400＋1 000）达不到工资薪金个人所得税费用扣除标准3 500元，所以企业年金不需要缴纳个人所得税；3月份张某的工资与公司为其缴纳的企业年金之和是3 800元（2 800＋1 000）超过了工资薪金费用扣除标准3 500元，应纳税所得额为300元（3 800－3 500），张某的年金需要申报缴纳个人所得税9元（300×3%）。

（十一）关于为本企业推销加盟品牌获佣金的纳税问题

依据《财政部、国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税〔1997〕103号）第一条规定：“雇员为本企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入该雇员的当期工资、薪金所得，按照个人所得税法及其实施条例和其他有关规定计算缴纳个人所得税。”

（十二）关于职工离职取得收入的征税问题

职工离职主要有：解除劳动关系、内部退养、提前退休等3种方式。这3种比较特殊的“工资、薪金所得”，在计税时容易混淆，现将3种计税方法介绍如下：

1．解除劳动关系

根据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）和《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

个人取得的一次性补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。计税公式：

应纳税额＝｛〔（一次性补偿收入－当地上年职工平均工资×3）÷工作年限－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数｝×工作年限。

【例4-17】　老王是甲公司原总经理，再过2年就年满60周岁退休，为了培养新人，2013年7月遂决定提前离职。为了表彰老王20多年来对甲公司做出的突出贡献，甲公司董事会研究决定，在老王离职时一次性支付给老王42万元。（老王在职时每月领取工资5 000元，当地上年职工平均工资为20 000元）。

则老王取得的一次性补偿应缴个人所得税计算如下：｛［（420 000－20 000×3）÷12－3 500］×25%－1 005｝×12＝67　440（元）。

2．内部退养

内部退养是指职工在未到退休年龄的情况下，经本人申请，单位领导批准，可以退出工作岗位休养。职工退养期间，由单位发给生活费。一些单位，基于减员增效、机构改革等原因，还给予职工一定的经济补偿。退养职工达到国家规定的退休年龄时，再按照规定办理退休手续。根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）第一条的规定，实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。计税方法可分为两步：

第一步　确定适用税率

一次性收入÷办理退养手续至法定退休年龄的实际月份数＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准，依据此数确定适用税率；

第二步　计算应纳税额

应纳税额＝（一次性收入＋当月的工资薪金所得－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数。

【例4-18】　接上例，如果老王2013年7月办理的是内部退养手续，则老王取得的一次性生活补贴应缴个人所得税计算如下：

420 000÷24＝17 500元，17 500＋5 000－3 500＝19 000（元），适用税率为25%，速算扣除数为1 005元；

应缴个人所得税＝（420 000＋5 000－3 500）×25%－1 005＝104 370（元）。

3．提前退休

根据《国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第6号）的规定，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式如下：

应纳税额＝〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数〕×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数。

【例4-19】　张姨办理提前退休手续至法定退休年龄剩余36个月，因办理提前退休手续可取得一次性补贴15万元，根据上述计算公式，张姨的应纳个税额为：［（150 000÷36－3 500）×3%－0］×36＝720（元）。