外币交易会计概述

第一节　外币交易会计概述

在经济日益全球化的趋势下，国际贸易和资本的跨国流动不断扩大。一方面，内资企业与国际市场之间的业务往来不断增加，不断向国际市场开拓业务，参与国际资本市场竞争的程度和规模也在不断增强，如此一来，企业可能以任何货币对发生的交易进行计价或结算；同时，企业在其他国家或在我国境内设立的子公司、联营企业、合营企业和分支机构也可能采用不同于该企业记账本位币的货币记账。另一方面，外资银行投入外币资本参股内资银行，外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业，向内资企业或国内市场不断注入外币资本，使得我国的资本市场中外币资本不断增加，企业发生的不同于其记账本位币的货币业务也在不断地扩大。由此可见，国际贸易和资本跨国流动的不断扩大，使得企业产生以外币计量或交易的业务就成为一种客观的必然。

在我国的会计核算中，外币是指除了记账本位币以外的货币，即外币是与记账本位币对应的货币，是对记账本位币以外的其他货币的统称。所以要掌握外币交易会计处理，首先需要了解记账本位币的确定和变更、外币的界定以及外币业务有关概念。

一、记账本位币的确定和变更

（一）记账本位币的确定

企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，通常记账本位币是企业主要收支现金的经济环境中的货币。例如，在我国企业一般以人民币作为记账本位币。

我国《会计法》规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中的一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。《会计法》允许企业选择非人民币作为记账本位币，外币折算准则对如何选择记账本位币进行了相应的规范。

1.企业记账本位币的确定

根据《企业会计准则19号——外币折算》规定，企业选定记账本位币，应考虑的因素主要有:

一是该货币主要影响商品和劳务销售的价格，通常以该货币进行商品和劳务销售的计价和结算。例如，国内的甲公司为外贸自营出口企业，超过70%的营业收入来自欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响。因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，甲公司应选择欧元作为记账本位币。

二是该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如果甲公司除了厂房设施，30%的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需要的原材料、机器设备以及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场上采购，则可确定甲公司的记账本位币是欧元。但是，如果确定甲公司的人工成本、原材料及相应的厂房、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以判断甲公司的记账本位币应选择欧元还是人民币，还需要考虑以下因素，以确定甲公司的记账本位币，即融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。又如，乙企业为国内一家婴儿配方奶粉加工企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要的加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。为满足采购原材料牛奶等所需欧元的需要，乙企业向澳大利亚某银行借款8亿欧元，期限为10年，该借款是乙企业当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购是以欧元结算，且企业所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用的是欧元，因此，乙企业应当以欧元作为记账本位币。

需要说明的是，选定记账本位币时，应综合考虑上述的这两个因素，不能仅考虑其中的一项；在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业的具体情况不同而不同，需要根据企业的实际情况进行判断。企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

2.境外经营记账本位币的确定

境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币，也应视同境外经营。需要说明的是境外经营是个广义的概念，子公司、合营企业、联营企业、分支机构是否属于境外经营，不是以位置是否在境外为判断标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的相同。

企业选定境外经营的记账本位币，除了要考虑前面所提及的企业记账本位币确定的因素外，还应考虑下列因素:

一是境外经营对其所从事的经营活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动被视同企业经营活动的延伸，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。

二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大的比重。如果境外经营活动中与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他的货币作为记账本位币。

三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他的货币作为记账本位币。

四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他的货币作为记账本位币。

（二）记账本位币的变更

企业选择的记账本位币一经确定，不得变更，除非与确定的记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确实需要变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有的项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑损益。企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境发生重大变化，并且应当在附注中披露变更的理由。

二、外币的界定

外币界定的基本方法有两种:记账本位币法和功能货币法。

（一）记账本位币法

记账本位币法，是指除了记账本位币以外的货币即为外币。在记账本位币法下，企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，非记账本位币的货币就是外币。以外币计价或结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表。目前我国采用记账本位币法界定外币。

（二）功能性货币法

功能性货币法，是指企业在经营活动中使用的非功能性货币统称为外币。美国会计准则和国际会计准则采用功能性货币法界定外币。美国财务会计准则委员会发布的《美国财务会计准则公告第52号——外币交易》对功能性货币所下的定义是:功能性货币就是该会计实体所处经营环境中所用的货币，即该实体在所处经营环境中收付资金的主要货币。对于在特定国家中经营相对独立的经济实体而言，功能性货币通常就是该国的货币。但是对于国外经营实体的功能性货币并不一定就是该实体所在国的货币。

需要说明的是，我国会计上的记账本位币与美国会计准则中的功能货币，与国际会计准则中的编报货币，虽然名称不同，但实质内容是一致的。

三、外币业务的相关概念

（一）外汇及其分类

1.外汇

外汇，是国际汇兑的简称。即指以外国货币表示的各种用于进行国际结算的支付凭证及外币有价证券。

国际货币基金组织将外汇定义为:“外汇是货币行政当局（中央银行、货币机构、财政部门等）以银行存款、财政部国库券、长短期政府债券等形式所持有的在国际收支逆差时可以使用的债权。”

我国《外汇管理暂行条例》规定，外汇包括:①外国货币，包括钞票和铸币；②外币有价证券，包括外币政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等；③外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄存款凭证等；④其他外币资金。

从静态角度看，外汇一般是指以外币表示的用于进行国际结算的支付手段，是一种外汇资产。从动态角度看，外汇是指人们将一种货币兑换成另一种货币，清偿国际间债权债务关系的行为，是国际间的一种汇兑活动。从性质上看，外汇是一种对外金融资产，具有较强的流动性和可兑换性。从形式上看，外汇可以是外国货币、外币有价证券，也可以是外币支付凭证或者是其他外币资金。从用途上看，外汇既可用于清偿国际间的债权债务，扩大国际间的信用往来，促进国际经贸的发展，又可以充当国际间的支付手段，通过国际信贷和投资途径，调剂资金短缺，促进各国经济的均衡发展。

2.外汇的分类

按照外汇分类的标准不同，一般将外汇分为以下几类:按照外汇能否自由兑换，分为自由外汇和记账外汇；按照外汇来源的不同方式，分为贸易外汇和非贸易外汇；按照外汇买卖交割期限的长短不同，分为即期外汇和远期外汇。

（二）汇率及其分类

1.汇率

汇率又称为外汇汇价或者比价，是指一国货币兑换成另一国货币的比率，也是一种货币用另一种货币表示的价格。

2.汇率的标价方法

汇率的标价方法有两种:直接标价法和间接标价法。

直接标价法，又称应付标价法，是指以一定单位的外国货币为标准，折算为一定数额的本国货币的标价方法。直接标价法的特点:一是外国货币的数额固定不变，在折算为本国货币时，本国货币的数额随着外国货币和本国货币币值的对比变化以及供求条件的变化而变动；二是汇率的高低与本国货币对外币价值的高低成反比例。直接标价法被包括我国在内的许多国家所采用，例如，在我国以人民币为本国货币，美元为外币，则1美元＝8元人民币为直接标价法。

间接标价法，又称收进标价法，是指以一定单位的本国货币为标准，折算为一定金额的外国货币的标价方法。间接标价法的特点:一是本国货币的数额固定不变，在折算成外国货币时，外国货币数额随着本国货币和外国货币币值的对比变化以及供求条件的变化而变动；二是汇率的高低同本国货币对外国货币价值的高低成正比例变化。例如，在我国，直接标价法下，1美元＝8元人民币，间接标价法下，1元人民币＝0.125美元。

3.汇率的分类

按照汇率的分类标准不同，一般可将汇率分为以下几类:

（1）按制定汇率的不同方法，汇率可分为基准汇率和套算汇率。基准汇率是指通常选择一种国际经济交易中最常使用、在外汇储备中所占比重最大的可自由兑换的关键货币作为主要对象，与本国货币对比所确定的汇率。关键货币一般是指一个世界货币，被广泛用于计价、结算、储备货币、可自由兑换、国际上可普遍接受的货币。目前关键货币通常是美元，把本国货币对美元的汇率作为基准汇率。套算汇率，又称为交叉汇率。制定出基准汇率后，本国货币对其他外国货币的汇率就可以通过基准汇率加以套算，这样所得出的汇率就是套算汇率。

（2）按国家对外汇管理的程度，汇率可分为官方汇率和市场汇率。官方汇率又称为法定汇率，是指由各国政府根据本国发展经济的政策和交易性质而制定的汇率。市场汇率是指外汇市场上由交易双方供求关系形成的汇率，这种汇率经常随市场的行情变化而上下波动。

（3）按汇率制度，汇率可分为固定汇率和浮动汇率。固定汇率是指一国货币同另一国货币的汇率基本固定，汇率波动幅度较小。浮动汇率是指一国货币当局不规定本国货币对其他货币的官方汇率，也无任何汇率波动幅度的上下限，完全由外汇市场的供求关系来决定汇率的涨跌。当外币供过于求时，外币贬值，本币升值，外汇汇率下跌，反之，外汇汇率上升。

（4）按外汇银行买卖不同，汇率可分为买入汇率和卖出汇率。买入汇率又称为买入价，是指外汇银行向客户买进外汇所使用的价格。卖出汇率又称为卖出价，是指外汇银行向客户卖出外汇所使用的价格。在直接标价法下，卖出价高于买入价；在间接标价法下，卖出价低于买入价；买入价与卖出价之间的差额即为外汇银行买卖外汇的收益。在实际工作中，外币的计价常使用“中间价”，即买入价与卖出价的平均数。

（5）按外汇交易的交割期限，汇率可分为即期汇率和远期汇率。由于外汇市场的交易有现汇交易和期汇交易之分，所以将进行现汇交易使用的汇率称为即期汇率，将进行期汇交易使用的汇率称为远期汇率。现汇交易是指外汇买卖双方在成交后即期（原则上不超过两个营业日）办理交割的交易业务；期汇交易是指外汇买卖双方在进行成交时，只是订立合同，规定外汇买卖的数量、交割期限、汇率等条款，等到合同约定日再办理交割的交易业务。

（6）按外汇记账时间，汇率可分为现行汇率、历史汇率。现行汇率是指企业将外汇款项记入账户或编制财务报表时所使用的汇率，因而又称为记账汇率。历史汇率是相对于现行汇率而言的，是指最初取得外币资产或最初承担外币负债时，记入账户中所采用的汇率，因而又称为账面汇率。例如，企业在发生某项用美元表示的应付账款时，记入账户中的汇率是现行汇率（假如1美元＝8元人民币）；但是在期末编制财务报表时，汇率发生了变化（假如1美元＝8.2元人民币），则变化了的汇率即为新的现行汇率，又称为期末汇率（即1美元＝8.2元人民币），而此时账面上已经记录的汇率（即1美元＝8元人民币）则为历史汇率。

（三）外币折算与外币兑换

（1）外币折算，是指为了特定的目的，企业将所使用的外币转换为所需要货币的折合换算过程。外币折算只是对外币表述形式的变化，只是将所使用的外币折合为等值的编报货币，不是进行实际的货币转换。

（2）外币兑换，是指企业根据需要在规定允许的条件下，将一种货币兑换为另外一种货币的经济业务。外币兑换主要发生在外币结算的交易中，一般需要用本国货币兑换外国货币，以清偿或支付外币债务，也可以用某一种外币兑换另一种外币。外币兑换是不同的货币之间的实际交换，企业需要根据实际发生情况进行账务处理，而外币折算不需要进行账务处理。

（四）汇兑损益

1.汇兑损益的概念

汇兑损益又称为汇兑差额，是指由于汇率变化而引起的不同时期、同样数量的外币金额折算为记账本位币金额所产生的差额。

2.汇兑损益的分类

汇兑损益按照产生的方式不同可以分为三类:交易损益、兑换损益和调整损益。

（1）交易损益，是指在发生以外币计价或者结算的交易中，因收回或偿付债权债务而产生的汇兑损益。

（2）兑换损益，是指在进行外币兑换业务时，由于汇率不同所产生的折算差额。

（3）调整损益，是指在资产负债表日，将外币货币性项目按照资产负债表日即期汇率进行调整而产生的汇兑损益。

需要说明的是，关于外币报表的折算差额是否属于汇兑损益，目前理论界争议较大，尚未形成共识。本书将在第八章外币财务报表折算中对报表折算差额予以说明。

四、我国外币业务的相关概念

在我国《企业会计准则第19号——外币折算》中规定的外币业务的相关概念主要有:

1.即期汇率和即期汇率的近似汇率

即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。

即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

2.外币货币性项目和外币非货币性项目

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、交易性金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等。