第8章 外币业务会计
［重要概念］
●外币交易 ●即期汇率
●远期汇率 ●汇兑损益
［引 言］
在许多国家，外币被看成是一种商品或一种货币市场工具，买卖外币会使两国货币之间的汇率发生变动。随着经济的全球化，外币交易业务逐渐频繁。本国企业必须把外币计价的交易折算为本国货币来记账，此时涉及相应的折算汇率的选择和汇兑损益的处理问题。本章主要分类阐述三种常见的外币交易及相关会计事项在发生时和会计期末的确认与计量。
8．1 外币交易的概念、种类及记账方法
8．1．1 外币交易的概念和种类
外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。
外币折算准则规范的外币交易包括：
1．买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务。一般包括以外币买卖商品及以外币结算劳务。上述的商品可以是有实物形态（如存货、固定资产），也可以是无实物形态（如无形资产、债权、股权）。如：以人民币为记账本位币的国内A公司向国外B公司买入原材料，以美元结算货款；A公司购买S公司发行的H股股票。企业与银行发生货币兑换业务，也属外币交易。
2．借入或借出外币资金。指企业向银行或非银行金融机构借入以记账本位币以外的货币表示的资金，或者银行或非银行机构向人民银行、其他银行或非银行金融机构借贷以记账本位币以外的货币表示的资金，以及发行以外币计价或结算的债券等。如：以人民币为记账本位币的A公司从中国银行借入美元。
3．其他以外币计价或结算的交易。如：接受外币现金的捐赠。
8．1．2 外币交易的记账方法
外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。
外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。
外币分账制是指企业在日常核算时分别币种记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算；产生的汇兑差额计入当期损益。
在我国，大多数企业采用外币统账制，少数金融企业（如银行）外币交易频繁，涉及外币币种较多，则采用外币分账制记账方法进行日常核算。
本章主要介绍使用于多数企业外币交易的外币统账制。
8．2 外币统账制下外币账户的设置及外币交易业务核算程序
8．2．1 外币账户的设置
对外币交易的核算不单独设置科目，外币业务涉及账户的核算如图8－1所示：
图8－1
货币性项目即企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债，因汇率变动而产生的外币交易金额的差额在“财务费用”科目下二级科目“汇兑差额”反映。该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益，期末余额结转入“本年利润”科目。相关的汇兑差额的核算如图8－2所示。
图8－2
8．2．2 外币统账制下外币交易业务的会计核算程序
首先，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；同时按照外币金额登记相应的外币账户。
期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
最后，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
8．2．3 汇兑损益的计算和处理
期末汇兑损益的计算可以用如下公式来表示：
汇兑损益＝期末汇率折合的记账本位币余额－账面记账本位币余额
＝期末外币账户外币余额×期末汇率－账面记账本位币金额
汇兑损益属于生产经营期间的，计入当期损益；属于筹建期间的，计入长期待摊费用；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理。
8．3 即期汇率和即期汇率的近似汇率
8．3．1 即期汇率的选择
汇率是指两种货币相兑换的比率，是一种货币用另一种货币单位所表示的价格。银行给出的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价。
无论买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的。远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。为方便核算，准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。但是，在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算。
8．3．2 即期汇率的近似汇率
在汇率变动不大时，为简化核算，企业也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。
确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。
8．4 外币交易的会计处理
8．4．1 交易日的会计处理
企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。
1．买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务
【例8－1】 A股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。2008年6月12日本公司从境外购入一台机器设备，价款为100 000美元，购入该设备时的市场汇率为1美元＝7．60元人民币，款项尚未支付。
有关分录如下：
借：固定资产——机器设备 （100 000×7．60）760 000
贷：应付账款——美元户 （100 000美元×7．60）760 000
2．借入或借出外币资金
企业借入外币时：一方面，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账；另一方面，按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例8－2】 A股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。2008年7月1日从中国银行借入1 500 000美元，期限为9个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1美元＝7．40元人民币。
有关分录如下：
借：银行存款——美元户 （1 500 000美元×7．40）11 100 000
贷：短期借款——美元户 （1 500 000美元×7．40）11 100 000
3．其他以外币计价或结算的交易
（1）外币兑换业务
①企业卖出外币
一方面，将实际收取的记账本位币（按照外币买入价折算的记账本位币金额）登记入账；另一方面，按照当日市场汇率将卖出的外币实际收入的记账本位币金额，与付出的外币按当日市场汇率折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑损益。
【例8－3】 乙公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝7．55元人民币，当日市场汇率为1美元＝7．60元人民币。
有关分录如下：
借：银行存款（人民币户） （50 000×7．55）377 500
财务费用 2 500
贷：银行存款——美元户 （50 000×7．60）380 000
②企业买入外币
一方面，将实际支付的记账本位币（按照外币卖出价折算的记账本位币金额）登记入账；另一方面，按照当日市场汇率将买入的外币实际收入的记账本位币金额，与付出的外币按当日市场汇率折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑损益。
【例8－4】 乙公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期将向银行买入50 000美元，银行当日的美元卖出价为1美元＝7．65元人民币，当日市场汇率为1美元＝7．60元人民币。
有关分录如下：
借：银行存款（美元户） （50 000×7．65）382 500
贷：银行存款——人民币户 （50 000×7．60）380 000
财务费用 2 500
（2）收到外币投资
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
【例8－5】 A股份公司与外商签订的投资合同，外商注入资本3 000 000美元，投资合同约定的汇率是1美元＝7．7元人民币。2008年7月1日，A股份有限公司收到外商投入资本3 000 000美元，当日即期汇率为1美元＝7．8元人民币。
有关分录如下：
2008年7月1日，收到外币资本时：
借：银行存款——美元 （3 000 000×7．8）23400000
贷：股本 23 400 000
8．4．2 期末调整或结算
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1．货币性项目
货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。例如：现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
【例8－6】 沿用【例8－1】，2008年6月30日，A股份有限公司尚未支付所欠固定资产款项。当日即期汇率为1美元＝7．55元人民币。应付款按期末即期汇率折算为755 000元人民币（100 000×7．55），与该款项原记账本位币之差5 000元人民币冲减当期损益。
有关分录如下：
借：应付账款——乙公司（美元） 5 000
贷：财务费用——汇兑差额 5 000
【例8－7】 沿用【例8－2】，9个月后，A股份有限公司归还全部借款，此时的即期汇率为1美元＝7．45元人民币。
有关分录如下：
借：财务费用——汇兑差额 75 000
短期借款——美元户 （1 500 000美元×7．4）11 100 000
贷：银行存款——人民币 11 175 000
2．非货币性项目
非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、预付账款、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
【例8－8】 外商投入A股份有限公司的外币资本3 000 000美元已按当日即期汇率折算为人民币并记入“股本”账户，属于非货币性项目。期末不需要按照当日即期汇率进行调整。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例8－9】 A股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。2008年7月5日，从境外购入甲商品1 000件，单价5美元，当日的即期汇率为1美元＝7．30元人民币，货款已付。2008年7月31日，甲商品由于环境变动单价下降为4．5美元，当日的即期汇率为1美元＝7．25元人民币。假设不考虑相关税费的影响。
2008年7月5日，有关分录如下：
借：库存商品 （5×1 000×7．30）36 500
贷：银行存款——美元 （5×1 000×7．30）36 500
2008年7月31日，有关分录如下：
借：资产减值损失 3 875
贷：存货跌价准备 3 875
（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
【例8－10】 A股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。2008年7月5日以每股7港元的价格购入B公司的H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元＝1元人民币，款项已支付。2008年7月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股8元，当日汇率为1港元＝0．9元人民币。假设不考虑相关税费的影响。
2008年7月5日，有关分录如下：
借：交易性金融资产 （7×10 000×1）70 000
贷：银行存款——港币户 （7×10 000×1）70 000
2008年7月31日，有关分录如下：
借：交易性金融资产 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
【本章小结】
外币折算准则规范的外币交易包括：（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；（2）借入或借出外币资金；（3）其他以外币计价或结算的交易。外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。本章主要介绍外币统账制。
外币统账制下外币交易业务的会计核算程序
（1）将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；同时按照外币金额登记相应的外币账户。
（2）期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
（3）结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
【本章思考题】
1．外币的“买入价”和“卖出价”的含意是什么？什么是“中间价”？
2．在哪些情况下将发生外币交易？
3．A股份有限公司以人民币作为记账本位币，外币业务采用发生时的市场汇率折算，按季计算外币账户的汇兑差额。
（1）A公司2008年第三季度发生以下交易或事项：
a）7月6日，收到国外B公司追加的外币资本投资1 000万美元，款项于当日存入银行，当日市场汇率为1美元＝7．24元人民币。
A公司与B公司的投资合同于2008年4月10日签订。投资合同中对外币资本投资的约定汇率为1美元＝7．20元人民币。签约当日市场汇率为1美元＝7．18元人民币。
b）8月8日，出口销售商品一批，售价为120万美元。该商品销售已符合收入的确认条件，但款项还没收到。当日市场汇率为1美元＝7．24元人民币。
c）8月12日，偿还应付国外C公司的货款80万美元，款项已通过美元账户划转。当日市场汇率为1美元＝7．23元人民币。
d）8月28日，收到应收国外D公司的货款60万美元，款项于当日存入银行，当日的市场汇率为1美元＝7．26元人民币。
e）9月2日，自国外进口原材料一批，材料价款100万美元，货款尚未支付，进口关税为72．4万人民币，支付进口增值税为135．95万人民币。当日市场汇率为1美元＝7．24元人民币。
（2）其他相关资料如下：
a）2008年第三季度期初甲公司有关外币账户的余额如下表示：
b）2008年9月30日，当日的市场汇率为1美元＝7．25元人民币。
c）假设不考虑上述交易过程中的相关税费。
要求：
（1）根据上述经济业务编制会计分录。
（2）根据上述资料，填写所列账户2008年第三季度发生额和经调整汇兑差额后的期末余额。
（3）对A公司2008年第三季度外币账户汇兑差额汇总进行账务处理。
（答案中的单位以万元表示）。
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