外币业务的核算方法

第五节　外币业务的核算方法

外经贸企业日常会发生大量的外币业务，按照记账本位币的要求，在外币业务发生后一方面要记录外币的金额，同时还应将其折算为记账本位币来记账。

一、外币业务核算的内容和程序

（一）外币业务核算的内容

1. 外币业务的内容

企业会计准则对外币业务的核算做出了明确的规定。在外经贸企业所发生的外币业务也就是通常所说的外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。

外经贸企业的外币业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算及计价业务。外经贸企业由于生产经营需要所发生的涉及外币的经济业务，在会计处理中应将其折算为记账本位币。实际工作中这些外币业务主要包括由国外进口材料、进口设备等业务、向国外出口商品业务，由银行取得外币借款业务及发生的按外币计价的往来款项结算业务。具体包括以下几种类型：

（1）外币现金和银行存款的增加减少的外币业务；

（2）按外币结算的收付往来外币业务；

（3）借入外币资金及偿还时的外币业务；

（4）不同货币之间兑换时的外币业务；

（5）期末对外币账户调整时的外币业务。

2. 外币业务的核算要求

按国家现行制度要求，对企业发生的外币业务必须按照规定汇率将其折算为记账本位币，实际工作中汇率的使用可以有两种方式，一是使用经济业务发生日汇率，即外币业务发生时的汇率；二是可以使用当月一日汇率。但无论是哪种汇率必须是中间价。

3. 外币账户的设置

在核算外币业务时，外经贸企业应当设置相应的外币账户。

外币账户是指按外币进行计价和结算的账户。具体包括：外币现金、外币银行存款以及按外币结算的债权和债务账户。外币结算的债权账户包括应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等；外币结算的债务账户包括短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付工资等。以上这些外币账户在进行记录登记时除记载实际发生的外币金额外，还应同时记载相应折算的记账本位币金额。

非外币账户是指同外币业务有关但不按外币进行计价和结算，只按记账本位币进行记账的账户。例如，发生进口业务时的固定资产账户，当把固定资产账户的外币折算成按记账本位币反映的人民币之后，该账户的外币记录只是一个参考记录；再如，当发生出口业务时的主营业务收入账户把该账户的外币折算成按记账本位币反映的人民币之后，该账户的外币记录只是一个参考记录。实际工作中，外经贸企业的大量账户都属于非外币账户。

（二）外币业务核算的程序

企业发生外币业务时，其会计核算的基本程序为：

（1） 对企业发生的外币业务，根据规定的汇率将外币金额折算为记账本位币金额，编制有关特种凭证。

（2） 根据特种凭证登记有关外币账户和非外币账户。在登记外币账户时，一方面要记录所发生的外币金额，另一方面也要登记按照一定汇率所折算的记账本位币金额，即要对外币账户做出双重记录；为了反映业务发生时的外币折算过程，对外币折算时所采用的汇率通常要登记在外币账户中。对于非外币账户则可直接登记所折算的记账本位币金额，当然为了全面记录经济业务的来龙去脉，在记录记账本位币的同时记录外币金额也是一种较好的记录手段，实际工作中许多外经贸企业都采用了对非外币账户同时做出双重记录的方式。

（3） 按照企业会计准则的要求处理所发生的货币兑换业务。

（4） 期末，调整确认外币账户的汇兑损益。

期末（指月末、季末或年末，下同）对各种外币账户（包括外币现金、银行存款以及以外币结算的债权债务）的期末余额，按照期末市场汇率折合为记账本位币金额，并将外币账户期末余额折合为记账本位币的金额与相应的外币账户的记账本位币期末余额之间的差额进行对比，确认为汇兑损益。

二、外币业务核算的基本方法

（一）外币业务核算方法概述

外经贸企业对外币业务的核算采用的方法有外币统账法和外币分账法。外币统账法是指以某种货币（比如人民币）为记账本位币记录企业发生的所有外币业务的外币记账方法。外币分账法是指在外币业务发生时直接按外币记账，不反映相应折算的记账本位币金额的记账方法。外经贸企业多数采用的是外币统账法，在此方法下对所发生的外币业务如外币现金和银行存款的增加减少、按外币结算的收付往来、借入外币资金及偿还以及不同货币之间兑换等外币业务的核算都要按照企业确定的汇率折算为记账本位币，在外币账户中，在记录外币金额的同时还要记录所折算的记账本位币金额，即应做出双重记录；而在非外币账户中一般只需要按记账本位币做出记录。上述外币业务的核算程序中即为外币统账法下的程序，也就是外经贸企业目前所采用的外币业务核算的基本方法。

（二）外币业务的基本核算方法

1. 进口商品业务

案例：2007年5月5日泰佛公司由国外H公司进口乙商品一批，价款USD20 000尚未支付，业务发生时汇率为1:7.678 5。

企业从国外购进商品时，按照当日或月初的市场汇率将支付的外币或应支付的外币折算为记账本位币记账，以确定购入商品的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。

此项经济业务的发生，一方面使企业的存货价值增加，应按照业务发生时汇率将外币金额折算为记账本位币即人民币；另一方面企业的应付账款增加，应付账款账户为一外币账户，对外币账户按要求应做出双重记录。应编制如下会计分录：

借：库存商品——进口乙商品　　USD20 000/￥153 570（1:7.678 5）

贷：应付账款——H公司（美元户）　USD20 000/￥153 570（1:7.678 5）2. 出口商品业务

案例：2007年5月18日，泰佛公司向国外A公司出口丁种产品一批，货款USD16 000尚未收回，当日汇率为1:7.680 4。

企业向国外出口产品时，按照当日的市场汇率将出口的外币销售收入折算为记账本位币记账，同时按照外币金额登记有关外币账户，如外币银行存款账户和外币应收账款账户等。

借：应收账款——A公司（美元户）　USD16 000/￥122 886.4（1:7.680 4）

贷：主营业务收入——出口丁产品　USD16 000/￥122 886.4（1:7.680 4）企业对外出口产品，按国家现行税法规定，属于鼓励出口的产品将享受税收优惠政策，即出口环节免征增值税，所以在此不再考虑应交税金的问题。但随着国家税收政策的调整，对部分出口商品也视同内销要征收增值税，在此情况下，出口商品也应计算销项税额。此笔经济业务中，企业的主营业务收入增加，按当日汇率将其折算为记账本位币；同时标注外币金额，主要是为做一备考记录。由于货款尚未收回，应反映应收账款的增加，应收账款为一外币账户，按要求应做出双重记录，按当日汇率将外币金额折算为人民币。

3. 外币支付业务

案例：2007年5月21日，泰佛公司通过银行支付前欠B公司货款USD24 000，当日汇率为1:7.665 2。编制会计分录如下：

借：应付账款——B公司（美元户）　USD24 000/￥183 964.8（1:7.665 2）

贷：银行存款——美元户　USD24 000 /￥183 964.8（1:7.665 2）

企业通过银行支付了所欠的应付账款，一方面要减少企业的外币银行存款，同时企业的应付账款也随之减少，均采用业务发生日汇率进行折算。在此，应付账款和银行存款均属于外币账户，所以都要做出双重记录，以反映企业外币资产增减变化情况。

4. 外币借款业务

案例：2007年5月22日，泰佛公司由银行借入为期半年的美元借款USD20 000，当日汇率1:7.655 1。

借：银行存款（美元户）　USD20 000/￥153 102　（1:7.655 1）

贷：短期借款（美元户）　USD20 000/￥153 102　（1:7.655 1）外经贸企业由于生产经营的需要可以按照国家的规定借入外币资金。企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率将外币折算为记账本位币记入银行存款账户，同时按照借入外币的金额及所折算的记账本位币金额登记其对应的负债账户。由于所涉及的账户均为外币账户，所以都要做出双重记录进行反映。

（三）货币兑换业务

1. 货币兑换业务概述

货币兑换业务是指外经贸企业所发生的发生在人民币与外币之间或不同外币之间的兑换业务。具体可包括：企业以人民币从银行等金融机构购入外币（对于银行来说则是卖出外币）、向银行等金融机构售出外币（对于银行来说则是买入外币）或是以一种外币兑换另一种外币的业务。如：企业用10 000美元兑换人民币，对企业来说是卖出美元而银行则为买入；再如：企业用30 000美元兑换英镑，对企业来说是卖出美元买入英镑，而对银行来说则为买入美元卖出英镑。在实际工作中，外经贸企业所发生的货币兑换业务其具体的兑换过程由银行来完成，企业会计人员只需要对兑换的结果做出账务处理。货币兑换所产生的记账本位币的差额应记入“汇兑损益”账户。

2. 货币兑换业务案例

有关外汇汇率见表1−3：

表1−3　外汇汇率表

案例1：由银行存款美元户中支出USD10 000兑换人民币。此笔兑换业务的发生，银行对兑换过程计算如下：

USD10 000×7.636 7=76 367

对企业来讲是卖出美元，银行为买入美元，所以银行使用买入价将10 000美元折算为人民币76 367元。对企业来讲人民币增加76 367元和美元减少10 000是此笔经济业务的结果。

企业根据银行的兑换结果编制会计分录如下：借：银行存款——人民币户　76 367借：汇兑损益　153贷：银行存款——美元户USD10 000/￥76 520（1:7.652）美元中间价7.652=（7.636 71+7.667 3）/2

本例中，企业应当在银行存款美元账户记录美元的减少，同时按照当日的市场汇率中间价7.652将美元折算为人民币，在银行存款美元账户中同时记录外币和人民币的减少；按实际收到的人民币金额，在银行存款人民币账户记录人民币的增加；两者之间的差额153作为当期的汇兑损失处理。

案例2：由银行存款户中支出人民币100 000元兑换英镑此笔兑换业务的发生，银行对兑换过程计算如下：

100 000/15.261 9=GBP6 552.26

对企业来讲是买入英镑，银行为卖出英镑，所以银行使用卖出价15.261 9将人民币100 000元折算为英镑6 552.26。对企业来讲，人民币减少100 000元和英镑增加6 552.26是此笔经济业务的结果。

企业根据银行的兑换结果编制会计分录如下：

借：银行存款——英镑户　GBP6 552.26 /￥99 601.56 （1:15.201 1）

借：汇兑损益 398.44贷：银行存款——人民币户 100 000英镑中间价1 520.11=（1 514.03+1 526.19）/2

企业一方面应记录人民币的减少，同时应记录英镑的增加，企业对外币的增加应采用外汇的中间价15.201 1进行折算，银行存款英镑户所折算的人民币金额和人民币户的人民币金额之间的差额398.44作为汇兑损失处理。

案例3：由银行存款美元户中支出USD20 000兑换港币此笔兑换业务的发生，银行对兑换过程计算如下：

USD20 000 × 7.636 7/0.979 8=HK$155 882.83企业是卖出美元，银行为买入美元，所以银行使用买入价将美元20 000折算为人民币152 734元。企业的兑换目的是港币，所以还要按港币的卖出价9 798将152 734折算为港币155 882.83。企业的港币增加155 882.83元和美元减少20 000是此笔经济业务的结果。

企业根据银行的兑换结果编制会计分录如下：

借：银行存款——港币户　HK$155 882.83/￥152 445.61 （1:0.977 95）借：汇兑损益　　594.39

贷：银行存款——美元户　USD20 000/￥153 040　（1:7.652）港中间价0.977 95=（0.976 1+0.979 8）/2美元中间价7.652=（7.636 71+7.667 3）/2

本例中，银行存款港币账户作增加记录，按照当日的市场汇率0.977 95将港币155 882.83折算为人民币，银行存款美元户减少，对减少的美元金额按照当日的市场汇率7.652将美元20 000折算为人民币。两者之间的差额作为当期的汇兑损失。

（四）月末汇兑损益的核算

汇兑损益是指企业的外币由于时间和汇率的不同而折算的记账本位币的差额，不同货币兑换所产生的记账本位币的差额也叫做汇兑损益。汇兑损益产生的原因是因为企业持有的外币受汇率变动的影响而产生的人民币的差额。

1. 汇兑损益的核算要求

外经贸企业所发生的汇兑损益，应按照企业会计准则的有关要求进行处理。具体要求如下：

（1）发生在企业筹建期间的汇兑损益，应记入长期待摊费用，并于开始生产经营的当月一次记入开始生产经营当月的期间费用。

（2）发生在生产经营期间的汇兑损益应记入当期的“汇兑损益”。

（3）企业发生的与固定资产有关的外币专门借款产生的汇兑损益，在所购建的固定资产达到预计可用状态前发生的符合资本化条件的汇兑损益应记入固定资产的购建支出，列入该项固定资产的原值；对不符合资本化条件的汇兑损益以及在所购建的固定资产达到可用状态后发生的记入当期的“汇兑损益”。

（4）按有关规定在会计期末将外币会计报表折算为按人民币表示的会计报表时，因会计报表折算产生的记账本位币的差额，作为“外币报表折算差额”处理，在资产负债表所有者权益项目下单独列示。

（5）发生在企业清算期间的汇兑损益应记入“清算损益”

2. 期末对外币账户的调整

在会计期间（月份、年度）终了时，应当对外币账户的期末余额按期末汇率进行记账本位币的折算，折算后的记账本位币金额与原账面记账本位币金额之间的差额即为汇兑损益。调整的步骤如下：

（1）月末，将外币账户的外币余额按月末汇率折算为记账本位币；

（2）按月末汇率折算的记账本位币金额与该账户记账本位币账面余额的差额作为汇兑损益。

案例：2007年5月31日美元中间价为1:7.646 5，泰佛公司有关外币账户的余额资料如下：

银行存款——美元户　　　USD20 000/￥153 570

应付账款——甲公司——美元户　USD15 000/￥115 170

对银行存款账户调整如下：

（1）USD20 000×7.646 5=152 930

（2）152 930−153 570=−640

由以上计算可知，由于汇率的变动，银行存款美元户USD20 000的记账本位币等值发生了变化，由原来的153 570变为152 930，企业的外币资产所折算的记账本位币等值比原来减少了640，即发生汇兑损失640元人民币。

对应付账款账户调整如下：

（1）USD15 000×7.646 5=114 697.5

（2）114 697.5−115 170=−472.5

由以上计算可知，由于汇率的变动，USD15 000的记账本位币等值发生了变化，由原来的115 170变为114 697.5，企业的外币负债项目所折算的记账本位币等值比原来减少了472.5，即发生汇兑收益472.5元人民币。

3. 汇兑损益的账务处理

企业在正常生产经营期间所发生的汇兑损益按照规定应通过“汇兑损益”账户进行核算。期末，在对所有外币账户进行汇兑损益的调整时，调整哪个外币账户，哪个外币账户就要和“汇兑损益”账户发生对应关系。对以上外币账户的调整业务编制会计分录如下：

借：汇兑损益　　　　　　　　　　　35

贷：银行存款——美元户　　　　　　　35

借：应付账款——甲公司——美元户　765

贷：汇兑损益　　　　　　　　　　　　765

知识点图解