核算商品出租业务和其他业务收支

模块4　核算日常经济业务

学习目标

知识目标

1.熟悉固定资产折旧方法；

2.掌握商品销售收入的确认原则；

3.熟悉普通购进业务与异常购进业务的类型及含义；

4.熟悉普通销售业务与异常销售业务的类型及含义；

5.掌握商品销售成本的计算及结转方法；

6.了解出版物发行企业购进业务流程；

7.了解出版物发行企业销售业务流程。

能力目标

1.能熟练进行出版物发行企业资金筹集业务核算；

2.能熟练进行出版物发行企业固定资产相关业务核算；

3.能熟练进行出版物发行企业购进业务核算；

4.能熟练进行出版物发行企业销售业务核算；

5.能熟练进行出版物发行企业商品出租业务和其他业务收支的核算；

6.能熟练进行出版物发行企业税金业务核算。

任务1　核算资金筹集业务

出版物发行企业作为独立核算、自负盈亏的经济实体，必须通过一定的渠道筹集一定数量的资金以满足生产经营的需要。从资金循环的角度看，筹集资金是企业经营活动的起点。企业的筹资渠道主要有两种：一是吸收投资者投入的资金，称为投入资金；二是向债权人借入资金，称为负债资金。因此资金筹集业务的核算包括投入资本的核算和借入资金的核算。

4.1.1　账户设置

1）“实收资本”账户

实收资本是指企业投资者按照企业章程或合同的约定，实际投入企业的资本。所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。我国实行的是注册资本制，因而，在投资者足额缴纳资本之后，企业的实收资本应该等于企业的注册资本。企业应设置“实收资本”账户（股份有限公司用“股本”账户），该账户属于所有者权益类账户，用以核算企业接受投资者投入的实收资本。其贷方登记企业收到投资者的投入资本，以及企业按规定将资本公积、盈余公积转增的资本；借方登记按规定程序注册资本的减少数额；期末余额在贷方，反映企业实收资本或股本总额。该账户应按投资资本进行明细核算。其账户结构如下：

2）“资本公积”账户

资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估增值等原因所形成的公积金。“资本公积”账户属于所有者权益类账户，用以核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。其贷方登记资本、股本溢价、直接计入所有者权益的利得等原因增加的资本公积数额；借方登记按法定程序转增资本等原因减少的资本公积数额；期末余额在贷方，反映企业的资本公积。该账户应当分别按“资本溢价（股本溢价）”“其他资本公积”进行明细核算。其账户结构如下：

3）“短期借款”账户

该账户属于负债类账户，用以核算企业向银行或其他金融机构等外单位借入的还款期限在1年以下（含1年）的各种借款。其贷方登记取得的短期借款本金；借方登记归还的借款本金；期末余额在贷方，反映企业尚未归还的短期借款本金数。该账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。其账户结构如下：

4）“长期借款”账户

该账户属于负债类账户，用以核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。其贷方登记长期借款的增加额；借方登记到期偿还而减少的长期借款；期末余额在贷方，反映企业尚未偿还的长期借款。该账户可按贷款单位和贷款种类，分别按“本金”“利息调整”等进行明细核算。其账户结构如下：

5）“银行存款”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。其借方登记存款的增加额；贷方登记存款的减少额；期末余额在借方，反映企业存在银行或其他金融机构的各种款项的结存的实有数。企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等进行明细核算。其账户结构如下：

6）“应付利息”账户

该账户属于负债类账户，用以核算企业按合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。其贷方登记应付利息的增加额；借方登记到期支付利息而减少的应付利息；期末余额在贷方，反映企业应付未付的利息。其账户结构如下：

4.1.2　业务核算

1）投入资本业务核算

（1）接受货币资金资产投资的核算

【例4-1】京华书店2011年1月收到安远公司投入资本200000元。款项已转入开户银行。

解析：该会计事项的发生，一方面使企业银行存款增加了200000元，应记入“银行存款”账户借方；另一方面引起企业实收资本增加，应记入“实收资本”账户贷方。编制会计分录如下：

（2）接受非货币性资产投资的核算

①收到投入的固定资产

【例4-2】京华书店2011年2月收到长安公司投入电脑12台，经会计师事务所评估后出具的报告认为该资产价值60000元。

解析：该会计事项的发生，一方面使企业固定资产增加了60000元，应记入“固定资产”账户借方；另一方面引起企业实收资本增加，应记入“实收资本”账户贷方。编制会计分录如下：

②收到投入的无形资产

【例4-3】某书店2011年2月收到黄河公司投入专利权一项，经会计师事务所评估后出具的报告认为该无形资产价值80000元。

解析：专利技术属无形资产，该会计事项的发生，一方面使企业无形资产增加了80000元，应记入“无形资产”账户借方；另一方面引起企业实收资本增加，应记入“实收资本”账户贷方。编制会计分录如下：

（3）资本（或股本）变动时的核算

一般情况下，企业的实收资本相对固定不变。但属于以下情况时企业资本可以变动：一是符合增资条件，并经有关部门批准增资；二是企业按法定程序报经批准减少注册资本。

①资本增加的核算

出版物发行企业增加资本的途径一般有3条：一是将资本公积转为实收资本或股本；二是将盈余公积转为实收资本；三是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。

【例4-4】兴华图书发行公司为甲、乙、丙、丁4位投资者等额投资创立，2011年底经4位股东讨论决定，将该公司资本公积100000元转增实收资本。

解析：该会计事项的发生，一方面使企业资本公积减少了100000元，应记入“资本公积”账户借方；另一方面引起企业实收资本增加，应记入“实收资本”账户贷方。编制会计分录如下：

【例4-5】2011年，甲、乙、丙3个投资者各出资50万元成立兴华图书发行公司，公司成立两年后，丁投资者愿意出资80万元拥有该公司的25%的股权，款项已存入银行。

解析：该会计事项的发生，一方面使企业银行存款增加了800000元，应记入“银行存款”账户借方；另一方面引起企业实收资本和资本公积的增加，应记入“实收资本”“资本公积”账户贷方。丁投资者实际出资额等于法定注册资本份额的部分使企业实收资本增加，计入“实收资本”账户贷方，超过所占注册资本份额的部分出资是企业资本公积增加，应计入“资本公积”账户的贷方。实收资本数额是：（3×50）÷（1-25%）×25%=50万元，剩余投入部分30万元转入资本公积。编制会计分录如下：

②资本减少的核算

实收资本减少的原因主要有两种：一是资本过剩，二是企业发生重大亏损。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资比较简单，按发还投资的数额，借记“实收资本”科目，贷记“银行存款”等科目。因重大亏损减少实收资本，应借记“实收资本”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

2）借入资金的核算

（1）短期借款的核算

【例4-6】赣新书店2011年7月1日从中国农业银行借入期限为6个月的短期借款100000元，利率为4%，到期还本付息。

应做会计分录如下：

①取得借款时

②7月末计提利息时

③年底还本付息

（2）长期借款的核算

【例4-7】某书店2011年1月1日从农业银行借入期限为3年的长期借款900 000元，利率为6%，每年付息，到期还本。

应做会计分录如下：

（1）取得借款时

（2）每月预提利息时

（3）年底付息

（4）到期归还本金及第三年利息

【视野拓展】

单位银行结算账户的管理

存款人以单位名称开立的银行结算账户为单位银行结算账户。单位银行结算账户按用途分为基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户和临时存款账户。

基本存款账户不仅是存款人因办理日常转账结算和现金收付需要开立的银行结算账户，而且是存款人的主办账户。存款人日常经营活动的资金收付及其工资、奖金和现金的支取，都通过该账户办理。

一般存款账户是存款人因借款或其他结算需要，在基本存款账户开户银行以外的银行营业机构开立的银行结算账户。一般存款账户用于办理存款人借款转存、借款归还和其他结算的资金收付。该账户可以办理现金缴存，但不得办理现金支取。

专用存款账户是存款人按照法律、行政法规和规章，对其特定用途资金进行专项管理和使用而开立的银行结算账户。对下列资金的管理与使用，存款人可以申请开立专用存款账户：基本建设资金，更新改造资金，财政预算外资金、粮、棉、油收购资金，证券交易结算资金，期货交易保证金，信托基金，金融机构存放同业资金，政策性房地产开发资金，单位银行卡备用金，住房基金，社会保障基金，收入汇缴资金和业务支出资金，党、团、工会设在单位的组织机构经费，其他需要专项管理和使用的资金。专用存款账户用于办理各项专用资金的收付。

临时存款账户是存款人因临时需要并在规定期限内使用而开立的银行结算账户。有下列情况时，存款人可以申请开立临时存款账户：设立临时机构、异地临时经营活动、注册验资。临时存款账户用于办理临时机构以及存款人临时经营活动发生的资金收付。临时存款账户应根据有关开户证明文件确定的期限或存款人的需要确定其有效期限。存款人在账户的使用中需要延长期限的，应在有效期限内向开户银行提出申请，并由开户银行报中国人民银行当地分支行核准后办理展期。临时存款账户的有效期最长不得超过2年。临时存款账户支取现金，应按照国家现金管理的规定办理。注册验资的临时存款账户在验资期间只收不付，注册验资资金的汇缴人应与出资人的名称一致。

——选自《人民币银行结算账户管理办法》

【模拟实训10】

资金筹集业务会计分录的编制

一、实训目的

练习资金筹集业务的核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器。

三、实训资料

明天图书发行有限公司2011年5月有关经济业务如下：

1.3日，收到甲公司投入的资金1500000元，已存入银行。

2.10日，从农业银行借入期限为4个月的借款200000元，已存入银行。

3.12日，收到乙公司投入的设备一台，价值500000元。

4.20日，收到丙公司投入的专利权一项，投资各方确认的价值为200000元。

5.25日，丁公司抽回投资200000元，以银行存款支付。

四、实训要求

根据以上经济业务，编制会计分录，并填列入下列会计分录记录表中。

表4-1　会计分录记录表

任务2　核算固定资产业务

固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业的房屋建筑物、机器设备、运输设备以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等都属于固定资产。

《企业会计准则》规定，固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

②该固定资产的成本能够可靠地计量。

4.2.1　账户设置

1）“固定资产”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业持有的固定资产原价。其借方登记企业增加的固定资产原值；贷方登记减少的固定资产原值；期末余额在借方，反映企业固定资产的账面原值。该账户可按固定资产类别和项目进行明细核算。其账户结构如下：

2）“在建工程”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业基建、改建、扩建等在建工程发生的支出。其借方登记企业各项在建工程实际支出的增加额，贷方登记在建工程竣工后转出的成本；期末余额在借方，反映企业未完工工程的实际成本。该账户可按“建筑工程”“安装工程”“在安装设备”“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。其账户结构如下：

3）“累计折旧”账户

企业的固定资产在一定程度上代表企业的生产能力和规模，在企业资产的管理过程中，既需要反映原始价值，又要反映损耗价值，还要了解现有价值（净值）。因此，固定资产在使用过程中发生的损耗，不直接在“固定资产”账户的贷方余额反映，而是单独设置了“累计折旧”账户。

“累计折旧”账户属于资产类账户，是“固定资产”账户的备抵调整账户，用以核算企业固定资产因磨损而减少价值的变动情况。该账户结构与“固定资产”账户正好相反，其贷方登记固定资产磨损折旧额的增加；借方登记因固定资产减少而相应减少或转销的累计折旧额；期末余额在贷方，反映截至目前企业现有固定资产折旧的累计数。该账户不进行明细核算。其账户结构如下：

4）“应交税费”账户

该账户属于负债类账户，用以核算企业按照税法规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。企业不需要预计应交数的税金，如印花税、耕地占用税等，不在本科目核算。该账户贷方登记计算出的应交纳的税费；借方登记实际交纳的税费；期末贷方余额反映企业尚未交纳的税费，期末借方余额反映企业多交或尚未抵扣的税费。该账户可按应交的税费项目进行明细分类核算。其账户结构如下：

5）“固定资产清理”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的清理费用和清理收入等。借方登记企业因各种原因转入清理的固定资产净值和清理过程中发生的的相关费用；贷方登记收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入、应由保险公司或过失人赔偿的损失；期末贷方余额表示清理后的净收益，借方余额表示清理后的净损失，清理完毕后应将其贷方或借方余额转入“营业外收入”或“营业外支出”账户。该账户可按被清理的固定资产项目进行明细核算。其账户结构如下：

6）“营业外收入”账户

该账户属于损益类账户，用以核算企业与生产经营活动没有直接关系的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。该账户贷方登记企业发生的营业外收入额，借方登记期末转入“本年利润”账户的数额，经结转后该账户期末无余额。该账户可按营业外收入项目进行明细核算。其账户结构如下：

7）“固定资产减值准备”账户

该账户属于资产类账户，是“固定资产”账户的备抵账户，用以核算企业固定资产的减值准备。该账户贷方登记固定资产减值准备的提取；借方登记处置固定资产时注销的减值准备；期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。其账户结构如下：

固定资产账面余额、固定资产账面净值和固定资产账面价值的关系是：

固定资产账面余额=固定资产的账面原价

固定资产账面净值=固定资产原价-计提的累计折旧

固定资产账面价值=固定资产原价-计提的累计折旧-计提的减值准备

8）“资产减值损失”账户

该账户属于损益类账户，用以核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。其借方登记企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值时应减记的金额；贷方是在相关资产的价值得以恢复时，在原已计提的减值准备金额内，登记恢复增加的金额；期末应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后无余额。该账户可按资产减值损失的项目进行明细核算。其账户结构如下：

4.2.2　业务核算

企业的固定资产按照历史成本进行初始计量。固定资产的历史成本（也叫原价、原值）是指企业构建某项固定资产达到预计可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。固定资产按来源不同可以分为外部购入、自行建造、投资者投入、接受捐赠、融资租入等方式。

1）固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量，不同来源的固定资产，其历史成本的具体内容也有所不同。

（1）外购固定资产的核算

外部购入的固定资产分为购入时不需要安装的固定资产和购入时需要安装的固定资产。外部购入固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的必要支出，如运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

①不需要安装的固定资产

【例4-8】兴华图书发行公司购入计算机10台，对方开具的增值税票上注明该计算机单价40000元，增值税（进项税额）为6800元，销售单位负责送货上门。

解析：该项经济业务的发生，引起企业固定资产的增加，应记入“固定资产”账户的借方，购置计算机所支付的进项税额，按规定可以从销项税额中抵扣，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。同时，所有款项通过银行存款支付，引起企业银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下：

②需要安装的固定资产

【例4-9】兴华图书发行公司购入一台需要安装的经营用的电梯，对方开具的增值税票上注明该电梯买价为600000元，增值税为102000元，支付运杂费6000元。在安装过程中支付电梯安装费2000元，款项通过银行支付。

①支付电梯购买价款时

解析：外部购入需要安装的固定资产并投入安装，一方面企业的在建工程增加，记入“在建工程”账户的借方，另一方面企业的银行存款减少，记入“银行存款”账户的贷方。

购入设备时的入账价值为=600000＋6000=606000（元）

编制会计分录如下：

②支付电梯安装费时

解析：该项经济业务的发生，一方面引起企业在建工程的成本增加，应记入“在建工程”账户的借方，另一方面引起企业银行存款减少，记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下：

③电梯安装完毕达到预定可使用状态时，编制会计分录如下：

（2）自行建造固定资产的核算

自行建造的固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。自营建造固定资产是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织工程项目施工。无论采取哪种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算，均应先通过“在建工程”账户核算，待该项资产达到预定可使用状态时，再从“在建工程”账户转入“固定资产”账户核算。本节主要介绍以出包方式建造固定资产。

【例4-10】兴华图书发行公司通过招标方式，将本公司一座需要建设的仓库发包给了某建筑公司。工程总价款200万元，承包合同规定，所有人工费、材料费等均由该建筑公司承担，企业按工程进度支付工程款。兴华图书发行公司前期支付的市政规划费、人防费共计180000元。

①支付市政规划费、人防费

解析：支付款项时一方面引起在建工程成本的增加，应借记“在建工程——建筑工程（仓库工程）”科目，另一方面引起银行存款借款的减少，应贷记“银行存款”科目。编制会计分录如下：

②按工程进度支付一期工程款50万元

③工程完工达到预定可使用状态，同时支付最后一笔工程款60万元

④结转在建工程账户余额2180000元转到固定资产

（3）接受投资者投入固定资产的核算

出版物发行企业接受投资者投入固定资产的业务核算已在模块四任务一“核算资金筹集业务”内容下“接受非货币性资产投资”中陈述，此处不再详述。

（4）接受捐赠固定资产的核算

企业接受捐赠的固定资产，有两种计价方法：如捐赠方提供了有关凭据，按凭据上的金额加上应支付的相关税费作为入账价值；如捐赠方不能提供有关凭据，同类或类似固定资产存在活跃市场的，可参考同类或类似固定资产市场价格估价及相关税费作为入账价值，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。

【例4-11】某书店接受甲出版社的捐赠的货车一辆，根据出版社提供的发票等单据确定其价值为80000元，支付运输费600元。

解析：根据《企业会计准则》，企业接受捐赠资产的价值应计入营业外收入，该货车的入账价值为：80000＋600=80600（元）

2）固定资产的后续计量

（1）固定资产折旧

折旧是指固定资产在使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

①折旧范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产、未提足折旧已提前报废的固定资产和按规定单独作价入账的土地除外。

②折旧原则

a.固定资产在计提折旧时，一般应按月提取：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不再提折旧。

b.固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该固定资产应提的折旧总额（折旧总额为固定资产原价减去预计净残值后的金额）。

c.提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

③影响固定资产折旧的因素

a.固定资产原值。即以固定资产的初始入账价值作为计提折旧的基数。

b.预计净残值。指预计固定资产清理报废时，从该项资产中可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的余额。

c.固定资产使用寿命。固定资产使用寿命的长短直接关系到折旧率的高低，是影响企业折旧额的重要因素。在预计固定资产使用年限或预计工作总量时，应充分考虑到固定资产的有形损耗和无形损耗。

d.固定资产减值准备。固定资产的可收回金额低于其账面价值时，差额即为计提的固定资产减值准备。固定资产计提减值准备后，在剩余使用寿命内应根据固定资产账面余额减去累计折旧、累计减值准备以及预计净残值后的金额，重新计算折旧率和折旧额。

④折旧方法

固定资产折旧方法主要有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法4种方法，前两种方法属于平均法，后两种方法属于加速折旧法。现就年限平均法和工作量法进行介绍。

a.年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式为：

年折旧率=（l-预计净残值率）÷预计使用年限×l00%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【例4-12】兴华公司仓库于2011年1月开始投入使用（沿用【例4-10】），经公司股东大会批准，公司将采用年限平均法计提折旧，预计该仓库使用寿命为30年，预计残值率为5%。该固定资产月折旧计算如下：

年折旧率=（1-5%）÷30×l00%=3.17%

月折旧率=3.17%÷12=0.26%

月折旧额=2180000×0.26%=5668（元）

年限平均法是使用最普遍的一种折旧方法，其优点是简单、直观，缺点是不能反映固定资产的实际使用情况，提取的折旧数与固定资产的损耗程度不相符。

b.工作量法

工作量法是根据实际工作量计提每期折旧额的一种方法。其计算公式为：

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例4-13】兴华图书发行公司购入一辆货车，原值200000元，预计净残值率为2%，预计总行驶里程为700000km，本月行驶里程为2000km，该固定资产本月折旧额计算如下：

单位行驶里程折旧额=200000×（1-2%）÷700000=0.28（元／km）

本月货车折旧额=2000×0.28=560（元）

⑤会计处理

企业对固定资产计提的折旧，通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其折旧应计入在建工程成本；行政管理部门所使用的固定资产，其折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其折旧应计入销售费用；经营租赁租出的固定资产，其折旧应计入其他业务成本。

如：在【例4-12】中，该企业2008年2月的累计折旧应计入管理费用，编制会计分录如下：

在固定资产使用过程中，企业至少应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如使用寿命预计数、净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整使用寿命和预计净残值。如与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计的变更。

（2）固定资产减值

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产在进行减值判断和会计处理时，包括单项资产减值和资产组减值。固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值，本书主要介绍单项固定资产的减值处理。

当企业资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，二者中只要有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

【例4-14】通华公司于2010年11月购入固定资产一台，资产原值420万元，预计净残值20万元，预计使用年限5年。2011年12月31日检查时，发现该设备可能发现减值，该设备已提折旧80万元。该设备公允价值减去处置费用后的净额为270万元。该设备还可以使用4年，预计在未来4年持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量为250万元。

解析：该设备的账面价值是340万元（420-80），可收回金额是270万元（取设备的公允价值减去处置费用后的净值270万元与资产预计未来现金流量的现值250万元中较高者），账面价值大于可收回金额的差额是80万元（340-270），应予以计提减值准备。编制会计分录如下：

固定资产在计提减值准备后，在剩余使用寿命内应根据固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额，以及预计净残值重新计算折旧率和折旧额。如：在【例4-14】，通华公司2012年计提的折旧额为60万元，计算方法为：（420-20 -80-80）÷4=60（万元）

3）固定资产处置的业务核算

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。其会计处理步骤如图4-1所示。

图4-1　固定资产处置的会计处理步骤

（1）固定资产出售

出版物发行企业因调整经营方针或因考虑技术进步等因素，可以将不需用的固定资产出售。

【例4-15】京华书店将一座不需用的仓库准备出售，账面原价2500000元，已提折旧1000000元，并已提固定资产减值准备400000元，支付清理费用60000元，取得出售收入1260000元。

编制会计分录如下：

①固定资产转入清理

②支付清理费用

③收到出售价款

④计算应缴纳的营业税

⑤结转销售仓库净收益

（2）固定资产报废

【例4-16】星光书店一辆货车因自然灾害而遭受毁损，该货车账面原价250000元，已提折旧100000元，并已提固定资产减值准备40000元，支付清理费用6000元，出售残料取得收入5000元，保险公司应赔偿损失40000元。

编制会计分录如下：

①固定资产转入清理

②支付银行存款付清理费用

③取得出售残料收入，存入银行

④结转保险公司应赔偿损失

⑤结转运输货车净损益

（3）固定资产对外投资

【例4-17】星光书店决定用一辆货车对外投资，该货车账面原价250000元，已提折旧100000元，并已提固定资产减值准备40000元。投资协议上注明该货车的价值为115000元。

编制会计分录如下：

①固定资产转入清理（同【例4-16】）

②货车移交被投资企业

（4）固定资产对外捐赠

【例4-18】星光书店决定捐赠一批电脑给希望小学，该批电脑账面原价50000元，已提折旧30000元，支付搬运费600元。

编制会计分录如下：

①固定资产转入清理

②支付搬运费

③结转捐赠电脑成本

【视野拓展】

固定资产的折旧方法

固定资产的折旧方法除年限平均法、工作量法外，还有双倍余额递减法和年数总和法，这两种方法是常用的加速折旧法。其特点是固定资产使用前期多提取折旧，使用后期少提取折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在使用年限中加快得到补偿。

（一）双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：

年折旧率=2÷预计使用年限×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=当年年初固定资产账面净值×月折旧率

企业在选用这种方法计提折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期以前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，即最后两年改为直线法。

【例4-19】兴华图书发行公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%，兴华公司并未对该设备提取减值准备。兴华公司按双倍余额递减法计提折旧，每年折旧计算如表4-2所示。

年折旧率=2÷5×l00%=40%

表4-2　折旧计算表（双倍余额递减法）

第四、五年的应计提折旧额为：

（1200000-480000-288000-172800-1200000×4%）÷2=105600（元）

（二）年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数以固定资产尚可使用年数为分子，以预计使用寿命逐年数字总和为分母。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

【例4-20】沿用【例4-19】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表4-3所示。

表4-3　折旧计算表（年数总和法）

【模拟实训11】

固定资产业务的核算

一、实训目的

练习固定资产初始计量和后续计量的会计核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

理想书店2011年3月有关经济业务如下：

1.1日，财务部从银行提取备用金5000元。

2.2日，采购员李明预借差旅费2000元，前往上海联系购买书店卖场用电梯。

3.5日，以银行存款支付购买书架20组，共计16000元。

4.9日，收到甲公司投入的设备一台，价值300000元。

5.10日，采购员李明报销差旅费1500元，退回现金500元。

6.12日，以银行存款支付购买电梯价款500000元，增值税为85000元，同时支付厂商代垫运杂费5000元。

7.20日，以银行存款支付电梯安装费3000元，电梯投入使用。

该书店2011年4月有关经济业务如下：

1.2日，接受乙公司捐赠收音机两台，该设备原值共计4500元，折旧2900元。

2.11日，出售一辆不需用的货车，该货车账面原价200000元，已提折旧170000元，并已提固定资产减值准备10000元。售价40000元已存入银行。

3.16日，将10组多余书架捐赠给曙光小学，书架原值共计80000元，已提折旧60000元。

4.20日，计提上月购买书架折旧，预计书架使用年限为5年，每组预计净残值50元。

5.30日，计提上月甲公司投入的设备折旧，预计该设备使用年限10年，预计净残值5000元。

6.30日，计提上月购买电梯折旧，预计电梯使用年限为10年，预计净残值3000元。

四、实训要求

根据以上经济业务，采用通用记账凭证填制该书店2011年3、4月份记账凭证。

任务3　核算普通购进业务

4.3.1　出版物发行企业商品购进业务流程

出版物发行企业的购进行为，是企业为了销售通过货币结算取得出版类商品所有权而发生的交易行为，是出版物发行企业经营过程中的第一阶段，是出版物商品流转的起点。

出版物发行企业的业务流程大致相似，因企业经营的规模大小不同、业务繁简程度不一，每个企业的业务流程的复杂程度有所区别，批发类发行企业和零售类发行企业在程序的复杂性上也有所区别。

1）批发类发行企业采购业务流程

批发企业一般在确定购销行为前都要先签订购销合同。根据供货企业与进货企业是否在同一个城市，可以分为同城购进和异地购进。

（1）同城购进

同城购进是由出版物发行企业向当地的出版社或批发企业进货，这种形式在货款支付和运输方面都比较简单。交货方式上，一般采用“送货制”或“提货制”，货款结算采用支票结算或委托收款结算方式。送货制下，供货方根据合同开出发货单和发票，购货方业务部门对合同核对无误后，开出收货单提示仓库验收货物，再通知财务部门凭审核后的发货单和发票结算货款。提货制下，购货方业务部门收到供货方发票和提货单，与合同核对相符后，开出收货单，一并交财务部门审核、结算货款，本企业运输部门按提货单提货，仓库按收货单验收入库。

（2）异地购进

异地购进是由出版物发行企业向外地出版社或批发企业进货，这种形式在货款支付和运输方面都比较复杂。交货方式上，一般采用“发货制”，货款结算上，大多采用托收承付、委托收款、商业汇票、银行汇票、汇兑等结算方式。在各种结算方式中，托收承付结算方式的具体业务程序最复杂，新华书店的托收承付的起点是1000元。

2）零售类发行企业采购业务流程

零售类发行企业的采购业务流程较批发企业简单得多，一般不需签订合同，而是由业务部门根据商品库存和销售情况提出订货计划。零售企业从本地购进出版类商品时，可采用“提货制”，也可采用“送货制”。货款结算大多采用现金、支票，也可用银行本票或汇票等方式。商品抵达购货方后，一般由仓库根据货品发货运单所列内容，逐一清点商品数量，核对商品编号、品种、质量、定价、折扣和金额无误后，填制商品验收单，一式数份，分送有关部门入账。设有仓库的，还应由仓库保管员验收货物。

大规模的出版物零售系统业务流程与批发企业类似，此处不再详述。

4.3.2　账户设置

《新闻出版业会计核算办法》在《企业会计制度》的基础上，对出版物发行企业会计核算中“库存商品”“商品进销差价”“主营业务收入”等账户的明细账户设置和核算内容作了补充规定。下面遵照办法中有关规定，介绍购进业务中相关账户的设置情况。

1）“库存商品”账户

该账户属于资产类账户，用以核算发行企业从供货方购进的出版物的实际成本（或进价）、计划成本（或售价）、明码标印的定价（码价）。凡所有权不属于本企业的出版物，不在本账户核算。出版物发行企业出版物的采购业务可以不通过“材料采购”账户核算，直接通过本账户核算。其借方登记企业增加的库存商品；贷方登记减少的库存商品；期末余额在借方，反映企业库存商品的实际成本、计划成本或明码标印的定价。该账户可按“期刊”“教材”“图书”“年（历）画”“音像制品”等出版物的种类进行明细核算。其账户结构如下：

2）“商品进销差价”账户

该账户只有在发行企业采用售价核算法时才使用。该账户属于资产类账户，是“库存商品”的调整科目，用以核算出版物发行企业出版物售价（或码价）与进价之间的差额。其借方登记期（月）末分摊已销商品的进销差价；贷方登记企业购入以及销售退回等增加的库存商品的进销差额；期末余额在贷方，反映企业库存商品的进销差价。由于所采用的售价是含税的零售价格，因此，账户所记录的商品售价与进价之间的差额就包括两部分：一是不含税的售价与不含税的进价之间的差额；二是应向购买者收取的增值税额（销项税额），该账户应按“进销差价”和“进项税额”进行明细核算，还可以按照出版物的种类，如“期刊”“教材”“图书”“年（历）画”“音像制品”等，在二级账户下分别设置三级明细账户核算。其账户结构如下：

3）“应付账款”账户

该账户属于负债类账户，用以核算企业因发生购买材料、商品和接受劳务活动等经营活动应支付的款项。其贷方登记因购买材料、商品和接受劳务等应支付给供货方而尚未支付的款项；借方登记已经支付或抵付的款项；期末余额一般在贷方，反映企业尚未偿还的应付账款数额。本账户可按债权人进行明细核算。其账户结构如下：

4）“销售费用”账户

该账户属于损益类账户中的费用类账户，用以核算企业销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各项费用，包括保险费、包装费、展览费、广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费、租赁费、保管费、委托代销手续费以及销售部门的职工薪金、业务人员的差旅费、资产折旧费以及其他销售费用。其借方登记发生的各项销售费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的余额，结转后期末无余额。本账户可按费用项目进行明细核算。其账户结构如下：

4.3.3　业务核算

1）批发类发行企业会计业务核算

（1）同城购进会计核算

【例4-21】2011年5月5日北京光华书店（一般纳税人）从当地北京新华书店首都发行所购进少儿读物图书1000册，每册码价40元，折扣率60%，由出版社送货，货款以支票结算，所购图书已验收入库，增值税税率为13%（增值税专用发票原始凭证见表4-4，随单同行联原始凭证见表4-5）。

表4-4　　增值税专用发票

表4-5　随单同行联

解析：北京光华书店仓库验收无误后，财务部门应计算相关金额，并填制原始凭证汇总单（见表4-6）

含税售价=1000×40=40000（元）

含税进价=40000×60%=24000（元）

进项税额=24000÷1.13×0.13=2761.06（元）

不含税进价成本=24000-2761.06=21238.94（元）

表4-6　北京光华书店原始凭证汇总单

①售价法核算

《办法》规定：出版物发行企业购进出版物验收入库时，按照出版物的售价（或码价），借记“库存商品”科目；按售价与含税进价之间的差额，贷记商品进销差价（进销差价），按含税进价与不含税进价的差额，贷记商品进销差价（进项税额），按不含税进价，贷记“应付账款”“现金”“银行存款”“预付账款”等科目。编制会计分录如下：

会计人员应填制以下记账凭证（见表4-7）：

表4-7　记账凭证

②进价法核算

（2）异地购进会计核算

由于出版物发行企业与供货企业不在同一个城市，商品由供货企业委托运输部门发运，而托收凭证由银行通过邮寄传递。因此，商品与托收凭证到达企业的时间可能会出现单到货未到、货到单未到和货单同时到3种情况。

①单到货未到

【例4-22】北京光华书店为一般纳税人，采用售价法进行会计核算。2011年5 月9日，该店从广州音像公司购进VCD1000盒，含税进价每盒10元。销售价每盒码价20元，双方采用托收承付结算方式付款，供货方代垫运费2000元，增值税税率13%。

解析：对商品流通企业外购商品等货物所支付的运输费用，可以按运费结算单据（普通发票）所列运费金额7%的扣除率计算进项税额予以扣除。但随同运输费一同扣除的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。该业务相关金额计算如下：

含税售价=20×1000=20000（元）

含税进价=10×1000=10000（元）

进销差价=20000-10000=10000（元）

货物进项税额=10000÷1.13×0.13=1150.44（元）

不含税进价=10000-1150.44=8849.56（元）

运费准予抵扣的进项税额=2000×0.07=140（元）

进项税额合计=1150.44＋140=1290.44（元）

销售费用=2000-140=1860（元）

表4-8　北京光华书店原始凭证汇总单

①收到银行转来的托收凭证和运单

解析：将收到的托收凭证和发货清单，与合同核对后承付货款，编制会计分录如下：

会计人员应填制以下记账凭证（见表4-12）：

表4-9　记账凭证

②10天后，收到VCD并验收入库。

解析：将仓库的验货单与前面收到的发货清单核对无误后，编制会计分录如下：

③货到单未到

【例4-23】沿用【例4-22】，假设货物先到，而托收凭证未到，此时暂不作账。月末根据凭证是否收到进行相关会计处理。

①若当月收到托收凭证待相关凭证收到时，直接记入库存商品账户，编制会计分录如下：

②若月底托收凭证等有关单据尚未收到

若到月底，托收凭证等有关单据仍然未收到，则先暂估入账。假设该音像制品书店估计货款总计为20000元，不考虑税金。编制会计分录如下：

待到下月初，作相反的会计分录冲销即可。

③货单同到

在这种情况下，与货到单未到当月收到托收单据的会计处理相同。

2）零售类发行企业购进业务核算

零售类发行企业一般纳税人的购进业务核算与批发企业相同，只是因其销售业务零星且频繁，而且多数直接收取读者货款，因此更适合用售价法核算购销业务。小规模纳税人由于不计算进项税，收入和成本都按含税价核算，因此，“商品进销差价”账户中不需设置“进项税额”这一明细账户。

【例4-24】凌云书店属小规模纳税人，采用售价法进行会计核算。从本地书城购进图书100本，总价2000元，折扣率为70%；购进音像制品200盘，含税进价8元，含税销售单价12元。货款已付，支票结算。

解析：凌云书店属小规模纳税人，不涉及进项税的核算，编制会计分录如下：

【模拟实训12】

普通购进业务的核算

一、实训目的

练习出版物发行企业购进业务的核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

明达公司为江西省从事图书发行的有限责任公司，属于一般纳税人，其2011年4月有关经济业务如下：

1.4月5日，从当地图书批发公司甲公司购进图书100册，每册码价20元，折扣率70%，由供货方送货，货款以支票结算，所购图书已验收入库。

2.4月6日，收到银行转来的向北京出版社订购图书的托收承付凭证和运单，图书300册，每册码价30元，折扣率60%，运费260元，款项已通过银行支付，但货物尚未到达。

3.4月8日，收到原先向上海音像公司订购的磁带200盒，含税进价每盒8元，销售价每盒码价16元，供货方代垫运费400元。双方采用托收承付结算方式付款，货物已验收入库，但托收凭证未到。

4.4月15日，收到北京出版社发来的图书并验收入库。

5.4月23日，按合同规定归还上月所欠乙公司货款23000元。

6.4月30日，收到银行转来的向上海音像公司订购磁带的托收凭证，款项已通过银行支付。

四、实训要求

根据以上经济业务，分别采用进价法和售价法在通用记账凭证上填制明达公司2011年4月份记账凭证。

任务4　核算异常购进业务

批发类发行企业由于购进出版物批次多、数量多、金额大，容易出现退货、溢余或短缺、补退价以及拒收商品或拒付货款等异常的情况。现按照售价核算法对其相关账户及业务处理进行介绍。

4.4.1　账户设置

1）“待处理财产损溢”账户

该账户属于资产类账户，核算企业在清查财产过程中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损的价值，物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗也通过本账户反映，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。

“待处理财产损溢”账户属于双重性质的账户。借方登记清查时发现的财产盘亏和毁损数以及经批准后盘盈的转销数；贷方登记清查时发现的除固定资产外的财产物资的盘盈数及经批准后盘亏的转销数。期末，该账户如有借方余额表示待处理的财产物资净损失；若有贷方余额，表示待处理的财产物资净盈余；如果经批准清理完毕，该账户则无余额。其账户结构如下：

2）“应收账款”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业因销售商品、出租商品、提供劳务等经营活动应收取的款项，包括应收货款或劳务价款、应收出租款、应收的增值税销项税额、代垫的包装费运杂费等。其借方登记应收款项的增加数；贷方登记减少数；期末余额一般在借方，反映尚未收回的应收款项，期末余额如为贷方余额（账户性质变为负债），表示企业预收的款项。该账户应按债务人进行明细核算。其账户结构如下：

3）“库存商品——受托代销商品”账户（“受托代销商品”账户）

“库存商品——受托代销商品”账户是库存商品的明细账户，也可用“受托代销商品”作为一级账户单独使用。该账户用以核算出版物发行企业按照代销（或寄销）方式接受外单位委托，代其销售出版物的进价或售价（或码价）。其借方登记企业收到的受托代销出版物验收入库金额；贷方登记本月受托出版物因出售、转为自营库存后，受托代销商品的减少额，或者登记向委托方办理退货时的减少额；期末余额在借方，反映受托代销商品的金额。该账户可按照受托代销出版物的种类进行明细核算，可以按照委托代销单位进行明细核算。

受托代销商品的所有权不属于受托方，而属于委托方。对于受托方来说，受托代销商品具有代管商品的性质。因此，另设账户进行专门核算。其账户结构如下：

4）“受托代销商品款”账户

该账户是《企业会计制度》新设立的负债类账户，与存货中的“受托代销商品”（库存商品——受托代销商品）直接对应，用以核算企业接受代销商品的价款。其贷方登记出版物发行企业收到受托代销出版物负债的增加；借方登记受托代销出版物销售后应结转的应付账款，或向委托代销单位办理退货时代销商品价款的减少；期末余额在贷方，反映企业受托代销商品的价款。其账户结构如下：

代销商品款是相当特殊的负债项目，因为实质上它所对应的资产项目“受托代销商品”的所有权并不归企业所有，只是为了存货管理的需要而设置的账户，因此在会计报表的披露上，受托代销商品款不单独作为一个负债项目在资产负债表上列示，而是作为存货中的受托代销商品项目的抵减处理。

5）“其他应收款”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。其借方登记增加的各种其他应收、暂付款项；贷方登记收回、转销的各种其他应收和暂付款项；期末余额在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。该账户可按对方单位（或个人）进行明细核算。其账户结构如下：

6）“营业外支出”账户

营业外支出是指企业发生的与企业日常生产经营活动无直接关系的各项支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。其借方登记企业发生的各项营业外支出数额；贷方登记期末转入“本年利润”账户后的营业外支出数额；期末结转后无余额。该账户可按收入的项目进行明细核算。其账户结构如下：

4.4.2　业务核算

1）进货退出的核算

出版物发行企业购进出版物验收入库后，发现所购出版物存在质量问题，可在与供货企业协商征得同意后，作进货退出处理。办理退货时，应取得当地税务部门开具的进货退出证明单，送交销货企业作为开具红字专用发票作为抵减进项税额的凭证，并由业务部门填制“进货退出发货单”或红字“收货单”作为附件，通知储运部门将出版物发运给供货企业。财务部门根据上述凭证转销“库存商品”账户借方数额。

【例4-25】北京光华书店属一般纳税人，2011年5月13日该店购进教材1000册，定价每册为25元，折扣率为60%，货已入库，书款15000元已经支付。后发现有200册存在严重缺页现象，经过与供应商联系，同意将这200册教材退还给供货商。

解析：书店购入图书后，应根据有关凭证及时做购进图书1000册的会计处理，对于200册缺页图书的退货，业务部门填写了红字“收货单”（见表4-10）。

表4-10　北京光华书店原始凭证汇总单

财务部门应对退货业务的相关金额进行计算，并做与购入相反的会计分录：

含税售价=200×25=5000（元）

含税进价=5000×60%=3000（元）

进销差价=5000-3000=2000（元）

进项税额=3000÷1.13×0.13=345.13（元）

不含税进价=3000-345.13=2654.87（元）

编制会计分录如下：

2）进货溢缺的核算

出版物发行企业的进货溢缺是指企业购进出版物时，在验收过程中发现实收数量多于或少于应收数量。发生进货溢缺的原因很多，有的是由于供货企业的工作差错，多发或少发；有的是由于运输单位失职造成的丢失、破损等事故；还有的是意外灾害所致。

当发现有进货溢缺时，在未查明原因前，先按商品实收数入库，并对溢缺商品通过“待处理财产损溢”进行账户处理，然后再根据不同原因进行处理：如为供货方多发货物，一般应补作购进；若为其他原因，则列入“营业外收入”账户。若属于供货方少发货，应由供货企业补发或退货款；若属于运输单位过失，应由其赔偿损失，列入“其他应收款”账户；若属于意外灾害的，列入“营业外支出”账户。

注意：对于“待处理财产损溢”，一般不考虑增加增值税进项税额，但若购进商品发生毁损或短缺，属于正常性的，可以减少增值税进项税额，属于非正常性的，则不予抵扣。

（1）购进商品发生溢余

【例4-26】某书店从供货企业购入图书500本，每本10元，进货折扣65%，到货验收时发现多出10本，原因待查。货款尚未支付。

①进货验收后，编制会计分录如下：

②经查，属于供货单位多发货。经协商，多发图书补作购进，在收到供货单位补开的增值税专用发票时，编制会计分录如下：

（2）购进商品发生短缺

【例4-27】某书刊公司从供货企业购入图书1000本，每本码价10元，进货折扣65%，到货验收时发现少发100本，其中：供货单位少发40本，运输单位运输中丢失40本，其余20本原因无法查明。

①进货验收时，编制会计分录如下：

②对于供货企业少发货，补作购进处理，编制会计分录如下：

③对于运输单位损失的部分，应向其索赔

解析：属于由其他单位或责任人赔偿的损失或由本企业作为费用或损失处理的，其价值应包括在增值税内，同时要转出抵扣的进项税额。编制会计分录如下：

④对不明原因损失，编制会计分录如下：

3）购进货物退补价的核算

由于供货单位价格计算错误等原因，可能会造成出版物发行企业商品进价与实际进价之间发生差异，需要办理退补价手续。出版物发行企业可通过调整“商品进销差价”账户和“应交税费”账户解决。

（1）进货退价

进货退价是指应计的进价低于已结算的进价，应由供货企业退还给进货企业的差价款。

【例4-28】某书店购进图书1000册，每册码价40元，折扣率为66%，货已入库，并与供货方结算货款完毕。不久接到供货单位通知，因计算录入错误将60%填为66%，多付款项已由银行汇回。

解析：该书店应付货款24000元（1000×40×60%=24000），已付货款26 400元（1000×40×66%=26400），应退回2400元货款及其对应的进项税额（2 400÷1.13×13%=276.11）。编制会计分录如下：

（2）进货补价

进货补价是指应计的进价高于已结算的进价，应由进货企业补付货款差额。

【例4-29】承【例4-28】，假设供货方将折扣率为66%，误填为60%，需要购货方补付货款2400元，款项已通过银行支付。编制会计分录如下：

4）拒付货款、拒收商品的核算

出版物发行企业在购进业务过程中，在承付货款和商品验收中，有时会发生增值税专用发票上的商品或实际收到的出版物的品种、数量、质量与合同不符的情况，购货企业可以部分或全部拒付货款或者拒收出版物。如果货款尚未支付，对拒收或拒付部分，在会计处理上不作账务处理，暂作备查登记。如果已全部支付货款，应把拒收部分转入“应收账款”账户，同时备查登记拒收商品。

【例4-30】明天书店2011年3月1日从某少儿出版社购入图书《365夜故事》1000本，每本码价10元，进货折扣65%，该店采用售价法核算。

①明天书店接到银行转来托收凭证和发票联、结算联等单据，与合同核对无误，已承付全部货款。承付货款时，编制会计分录如下：

②2011年4月5日图书到达后，验收时发现100本有倒装缺页问题。明天书店发现部分倒装缺页问题，填写图书收发差错查询通知单（见表4-11），与供货企业少儿出版社联系，同意退回有质量问题的图书，其余900本验收入库。

表4-11　图书收发差错查询通知单

下列处理结果，由发书店分别填注后寄回开单店。

1.上列第　1　　号（全部）书已照补（调换）随单寄上，请查收。

2.上列第　　　　号（全部）书因缺书作收退处理，请即补开付退单，连同此单向我店划收（转账）。

3.上列第　　　　号（全部）书因　　　　　不予调换，兹随单退上，请查收。

4.上列第　　　　号（全部）书确未少发，请重新查点（详情见附单）。

5.上列第　　　　号书（全部书错发书名之书）已收到无误（已另补开调拨单　　字第　　　号向你店划收）。

发书店盖章填注日期　　年　　月　　日

解析：明天书店900本图书验收入库，100本图书作拒收商品处理，款项应计入应收账款。编制会计分录如下：

③退出图书已发出，4月10日，收到退回货款650元，编制会计分录如下：

5）受托代销商品的业务核算

出版物发行企业在销售过程中常会发生代销业务（又称寄销），代销业务是出版社或批发企业作为委托方，将出版物委托给其他出版物发行企业销售，其他出版物发行企业作为受托方，将其受托的出版物销售完成后，将货款及时支付给委托方的业务。发生代销业务时，委托方应与受托方企业签订合同或协议，就出版物的交接和货款结算、未销售货物退回等相关事项进行明确。

委托代销分为视同买断的委托代销方式和支付手续费的委托代销方式两种。

（1）视同买断的委托代销方式

采取视同买断方式代销商品时，由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议标明，受托方在取得商品后，无论商品是否卖出，均与委托方无关，此时，如果符合商品销售确认条件的，委托方可以确认商品销售收入。如果协议标明，受托方可以将没有销售出去的商品退回给委托方，或者受托方代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，此时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不确认收入。受托方将商品销售后，向委托方开具代销清单，委托方收到代销单时，确认销售收入。

【例4-31】人民出版社委托东方书店代销图书一批，该批图书的码价总计60000元，结算价格为8折。协议约定，东方书店在取得商品后，无论商品是否卖出，均与人民出版社无关。

解析：东方书店在收到人民出版社代销图书并收到增值税专用发票时，应计算该批图书的相关金额。

图书含税售价=60000（元）

含税进价=60000×80%=48000（元）

进销差价=60000-48000=12000

进项税额=48000÷1.13×0.13=5522.12（元）

不含税进价=48000–5522.12=42477.88（元）

该项业务人民出版社可确认为销售收入，东方书店应作分录如下：

【例4-32】人民出版社委托东方书店代销图书一批，该批图书的码价总计60000元，结算价格为8折。协议约定，图书售完后，由东方书店开具代销清单与人民出版社结算。如果图书没有卖出去，东方书店可以将其退回给人民出版社。

解析：因该项业务商品所有权上的风险和报酬并未转移给东方书店，因此人民出版社不可确认为销售收入。东方书店应作分录如下：

（2）收取手续费的委托代销方式

收取手续费方式是受托方根据所代销出版物的商品数量向委托方收取一定的手续费，对受托方来说，所销售的商品不作为自营业务处理，实际上是一种劳务收入。与视同买断销售方式相比，该方式通常按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。

【例4-33】东方书店收到出版社委托代销图书一批，代销图书的总价款为60000元，出版社按售价的10%支付书店手续费。

解析：收到代销图书并入库，一方面，引起企业“库存商品——受托代销商品”的增加；另一方面，引起“受托代销商品款”的增加。编制会计分录如下：

小规模纳税人购进过程中的异常业务处理与批发企业的核算方法相同，但由于其不涉及进项税额的核算，只需调整“库存商品”账户和“商品进销差价”等账户，业务处理更加简单。

【模拟实训13】

异常购进业务的核算

一、实训目的

练习出版物发行企业异常购进业务的核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

申威图书发行有限责任公司属于一般纳税人，其2011年5月发生异常经济业务如下：

1.5年2日，收到甲出版社通过银行转来托收凭证和发票联、结算联等单据。从该社购入科技图书150册，定价每册20元，进货折扣60%，与合同核对无误，承付全部货款。

2.5月5日，甲出版社科技图书到货，验收时发现少了10册，经与甲出版社联系，对方同意补发10册。

3.5月8日，收到乙批发企业通过银行转来的托收凭证和发票联、结算联等单据，从该企业购入教辅200册，定价每册为15元，折扣率为65%，与合同核对无误，承付全部货款。

4.5月10日，收到甲出版社补寄来科技图书10册。

5.5月15日，乙批发企业的教辅到货并验收入库，发现有20册存在严重倒装缺页问题，经过与乙企业联系，对方同意退回有质量问题的教材，其余180本验收入库。

6.5月18日，申威公司向丙书店购进图书500册，每册码价30元，折扣率为62%，货已入库，并与供货方结算货款完毕。

7.5月22日，接到丙书店通知，因计算录入错误将68%填为62%。申威公司通过银行补付余款。

8.5月26日，银行收到乙企业退回的20册倒装教辅款项。

9.5月29日，收到丁出版社委托其代销的图书一批，该批图书采用视同买断方式代销，图书码价总计4500元，结算价格为8折。双方协议约定，图书售完后，由申威书店开具代销清单与丁出版社结算。如果图书没有卖出去，申威书店可以将其退回给丁出版社。仓库验收无误后入库。

四、实训要求

根据以上经济业务，分别采用进价法和售价法在通用记账凭证上填制申威图书发行有限责任公司2011年5月份记账凭证。

任务5　核算普通销售业务

4.5.1　出版物发行企业销售业务流程

与出版物购进业务相对应，出版物销售是出版物发行企业将出版物商品转变为货币的交易行为。出版物发行企业的销售业务流程因销售方式不同而异，下面分别予以介绍。

1）批发类发行企业销售业务流程

批发类发行企业的销售业务主要包括发出商品和结算货款两个环节，业务涉及供货企业内部的业务、储运、财会等部门，各部门之间相互配合、共同完成。批发类发行企业有销售方式多种，例如：同城销售、异地销售、直销、代销等。

（1）同城销售

批发类发行企业同城销售，一般不签订合同，可采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用支票、委托收款结算方式，也可采用银行本票和现金结算。

采用“提货制”交接货方式，是由购货企业派采购员到供货企业选购商品，由供货企业的业务部门填制统一的专用发票。除留下存根联备查外，企业各联交购货企业办理结算货款和提货手续。供货企业财会部门在收到货款后，在“发票联”上加盖戳记，留下“记账联”，其余联次退还给购货企业到指定仓库提货。

采用“送货制”交接货方式，由供货企业业务部门根据要货单填制“专用发票”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货送往购货企业，将“发票联”“税款抵扣联”交购货企业以验收商品、结算货款。一般情况是货到后收款，也可办理货款结算后再送货。无论哪种方式，供货企业必须收到购货企业货款或收货证明后才能作销售入账。送货费用一般由供货企业承担。

（2）异地销售

异地销售业务在确定购销之前，一般会签订购销合同。异地购销的结算方式一般采用托收承付或委托收款结算。采用“送货制”交接货方式，它是由供货企业业务部门根据要货单填制“专用发票”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货办理发运手续。商品发运时，将“发票联”“税款抵扣联”“记账联”连同商品发运证明、垫付运杂费清单，一并交给财会部门。财会部门审核无误后留下记账联，其余凭证给开户银行办理托收手续，财会部门根据托收凭证回单联合记账联进行会计处理。异地销售支付给运输单位的运输费，根据购销合同规定，一般由销货企业代垫，由购货企业承担。

2）零售类发行企业业务流程

零售类发行企业商品销售的对象是广大读者，销售方式大多采用超级市场开架销售的组织模式。对个体读者，采用“一手交钱，一手交货”的简单方式，由收银员集中收款，读者用现金和信用卡结算，手续简便。团体读者由于金额较大，一般采用转账支票的形式进行结算。

4.5.2　账户设置

1）“主营业务收入”账户

该账户属损益类账户中的收入类账户，用以核算企业确认的销售商品、提供劳务收入等主营业务的收入。托收货款过程取得付款方滞纳金收入应作为营业外收入，不在本账户核算。其贷方登记确认增加的销售商品或提供劳务的收入；借方登记销售退回应冲减的收入及期末转入“本年利润”账户的金额，结转后期末无余额。该账户可按“商品销售收入”“商品出租收入”“销售折让”“销项税额”等明细账户进行明细核算。其账户结构如下：

2）“主营业务成本”账户

该账户属于损益类账户中的费用类账户，用以核算企业根据收入准则确认主营业务收入时应结转的销售成本。其借方登记已经销售或提供劳务的实际成本；贷方登记销售退回应冲减的成本及期末转入“本年利润”账户的金额，结转后期末无余额。该账户可按主营业务的种类进行明细核算。其账户结构如下：

3）“应收票据”账户

该账户属于资产类账户，核算企业因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。“应收票据”与供应过程中的“应付票据”相对应，其适用条件和使用方法都相同，“应收票据”是收到商业汇票的销售单位开设，“应付票据”是开出、承兑商业汇票的采购单位开设。其借方登记因销售商品、出租劳务等收到商业汇票票面金额；贷方登记到期收回或转销的票面金额；期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面金额。该账户可按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。企业应设置“应收票据备查簿”，应详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号、付款人姓名或单位名称、付款日期、金额等。应收票据到期结清时，应当在备查账簿内逐笔注销。其账户结构如下：

4）“预收账款”账户

该账户属于负债类账户，用以核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项。其贷方登记预收款项的增加数；借方登记销售实现时清偿的预收款及退回多收的款项，期末如为贷方余额，表示企业预收的尚未结算的款项，如为借方余额（账户性质变为资产），表示尚未转销的款项。本账户可按购货单位进行明细核算。预收款业务不多的企业，也可以将预收的款项直接记入“应收账款”账户的贷方，不设置“预收账款”账户。其账户结构如下：

5）“材料采购”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业日常采购材料或商品，货款已付但尚未验收入库的购入材料或物资的实际成本。不包括为建造固定资产而采购的材料物资。其借方登记商品的实际采购成本；贷方登记已验收入库商品的实际成本；期末余额在借方，反映企业在途材料、商品等物资的实际采购成本。该账户可按供应单位和物资品种进行明细核算。其账户结构如下：

4.5.3　商品销售收入确认原则

出版物发行企业销售商品时确认收入应同时满足以下5个条件：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

③收入的金额能够可靠地计量；

④相关的经济利益很可能流入企业；

⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在以上条件中，若任何一个条件如未满足，即使收到货款，也不能确认为收入。

不同的商品销售方式，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

①采取直接收款方式销售出版物，不论出版物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提单给购买方时确认销售收入。

②销售商品采取托收承付的，在办妥托收手续时确认收入。

③销售商品采取预收货款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

④采取支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；如在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，应于收到全部或部分货款的当天确认收入。

⑤附有退回条件销售出版物时，明确退货率及退货期的，在售出出版物的退货期满进行结算时确认销售收入，没有明确退货率及退货期的，以收取货款或取得索取货款的凭证时确认销售收入。

4.5.4　业务核算

1）批发类发行企业销售业务

（1）同城销售

【例4-34】某书店销售一批图书给当地一家企业，数量300册，每册单价不等，总价6000元，折扣率75%，当日以支票结算，并且已经办理发货手续。该书店采用售价法核算其业务，该批书购进折扣率为60%。

①销售业务发生，确认收入

解析：根据《办法》规定：在售价法下，按实际售价，借记“应收账款”“现金”“银行存款”“预收账款”等账户，按码价与实际售价的差额，借记“主营业务收入——销售折让”账户，按码价贷记“主营业务收入——商品销售收入”账户。该业务相关金额计算如下：

实际售价=6000×75%=4500（元）

销售折让=6000-4500=1500（元）

该书店应编制会计分录如下：

②计算销项税额

根据《办法》规定：期末根据“商品销售收入”和“销售折让”等明细账户的本期发生额计算销项税额，借记“主营业务收入——销项税额”账户，贷记“应交税费”账户。

销项税额=4500÷1.13×0.13=517.70（元）

期末应编制会计分录如下：

③结转成本

期末结转成本时，应借记“主营业务成本”“商品进销差价——进销差价”和“进项税额”账户，贷记“库存商品”“委托代销商品”和“受托代销商品”等账户。

该批图书购进时的进项税额=6000×60%÷1.13×0.13=414.16（元）

该批图书购进时的进销差价=6000×（1-60%）=2400（元）

主营业务成本=6000-2400-414.16=3185.84（元）

　　　　　或=6000×60%÷1.13=3185.84（元）

编制会计分录如下：

【例4-35】沿用【例4-34】假设该书店采用进价法核算其业务。

解析：在进价法下，按实际售价，借记“应收账款”“现金”“银行存款”“预收账款”等账户，贷记“主营业务收入——商品销售收入”账户。编制会计分录如下：

①销售业务发生，确认收入

②计算销项税额

解析：根据“商品销售收入”明细账户的本期发生额计算销项税额，借记“主营业务收入——销项税额”，贷记“应交税费”账户。

在实际工作中，常将（1）、（2）两项分录合并为：

③期末结转成本

解析：期末结转成本时应借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”“委托代销商品”和“受托代销商品”等账户。

主营业务成本=6000×60%÷1.13=3185.84（元）

编制会计分录如下：

注意：因批发企业要开增值税专用发票给购货方，因此，销项税金的计算和入账时间是在每一笔交易发生后，都要结算一次销项税金，而不是等到月末根据主营业务收入各明细账户的发生额统一进行计算。而零售企业因不必开增值税专用发票给购货方，所以可以每进行一笔交易计算一次销项税金，也可以等到月末根据主营业务收入各明细账户的发生额统一进行计算，实际工作中往往到月末统一计算。

（2）异地销售

【例4-36】北京京华图书城5月1日销售一批图书给上海风华书店图书1000册，每册30元，折扣率为70%，代垫运费460元，发票及运单已交开户银行办理托收。5月20日，接到开户行转来的收款通知，货款（含增值税）及代垫运费21460元全部收妥入账。该企业采用售价法核算，该图书购进折扣率为60%。

①开出增值税发票，办理托收手续后

a.确认销售收入

应收账款=1000×30×70%＋460=21460（元）

京华图书城应编制会计分录如下：

b.计算销项税额

解析：销项税额=1000×30×70%÷1.13×0.13=2415.93（元）

②接到银行收款通知

解析：接到银行收款时，一方面引起银行存款的增加，另一方面引起应收账款的减少，编制会计分录如下：

③结转销售成本

（3）直运业务

直运销售业务是出版物批发企业从供货企业购进出版类商品后，不经过批发企业仓库，直接发运给购货方。这种销售方式，对企业来说是购销同时发生，一方面向供货企业办理承付手续，反映商品的购进；另一方面向购货企业办理托收手续，反映商品的销售。

由于直运业务购销同时进行，企业直接将出售的商品从供货企业发给购货企业，不需办理商品入库，因此，直运商品销售节省商品流通费和仓储费用，加速了商品流转。在核算时，不需使用“库存商品”账户，只需直接用“材料采购”账户进行会计处理，以表示商品没有入库环节。并且，直运出版物购进和销售的增值税专用发票上已经列明商品的购进金额和销售金额，故商品销售成本可以按销售批次对实际进价成本进行随时结转，不必等到期末。

【例4-37】上海浦东书刊批发公司向北京某出版社订购图书1000册，单价20元，折扣为60%，该批图书由出版社代垫运费600元，直接发往江苏生活书店，折扣是70%，业务三方均采用托收承付结算方式。合同约定：运费由生活书店支付。用进价法对上海浦东书刊批发市场的业务进行处理。

上海浦东书刊批发公司，编制会计分录如下：

①承付北京某出版社的托收凭证、专用发票和运费收据时

②向江苏生活书店开出增值税专用发票价款14000元，其中：税额1610.62元，连同运费600元，通过银行向江苏生活书店办理托收。

解析：上海浦东书刊批发公司向江苏生活书店销售该批图书，

含税售价=1000×20×70%=14000（元）

应交销项税额=1000×20×70%÷1.13×0.13=1610.62（元）

应确认销售收入=14000-1610.62=12389.38（元）

销售业务发生，确认收入，编制会计分录如下：

③计算销项税额，编制会计分录如下：

②、③也可合并为会计分录如下：

④结转销售成本

⑤收到江苏生活书店转来销售货款

2）零售类发行企业销售业务核算

零售类发行企业一般纳税人销售业务的核算，与批发企业的核算相同，小规模纳税人销售的核算，特殊之处在于采用抵扣税率核算应交的增值税，因此，其增值税一般在期末根据主营业务收入统一进行计算。

【例4-38】凌云书店属小规模纳税人，采取售价法核算。2011年4月销售购进的图书300本，进货折扣率是70%，按码价售出，销售总金额6000元。销售购进的音像制品200盒，每盒含税进价是8元，销售总金额2400元。现金收讫。

①确认销售收入

②计算销项税金

解析：小规模纳税人的销售额往往是含税价格，企业在计算增值税时，需要将含税价格换算成不含税价格。

③结转销售成本

4.5.5　计算和结转销售成本

出版物发行企业在商品销售后，一方面要计算商品销售收入，另一方面还要计算并结转商品销售成本。商品销售成本从理论上讲包括已销售商品的购入价及其在流通领域中的费用，如运费、保管费、包装费等。但在实际工作中，为简便手续，一般出版物发行企业的销售成本只局限于已销售商品的购入价，而在流通领域中继续追加的费用，作为销售费用处理。

1）计算商品销售成本

商品销售成本的计算工作繁重，企业应根据自身特点，采用适当的方法计算商品销售成本。

按照计算程序可分为顺算成本法和逆算成本法。顺算成本一般进行逐日结转，先计算各种商品的销售成本后，再计算各种商品的结存额，工作量较大。逆算成本又称倒挤成本，通过定期结转事先计算各种商品的期末结存金额，再倒挤出商品销售成本，工作量较小。

计算商品销售成本直接关系到期末库存商品的价值和企业经营成果是否正确。因此，各企业需根据自身特点，采用适当的方法，正确计算商品销售成本。本企业的商品销售成本计算方法一经确定，在同一会计年度内不得随意变更。商品销售成本的计算按照计算方法可分为个别计价法、先进先出法、加权平均法、毛利率法等。现就其主要方法进行介绍。

（1）个别计价法

个别计价法是对每一件或每一批商品的实际进价进行商品销售成本计算的一种计算方法。在整批商品购进时，可以用实际单价乘以销售数量来计算。其计算公式为：

商品销售成本=商品销售数量×该批商品购进单价

采用个别计价法需要逐日结转商品销售成本，这种方法计算结果最为准确，但计算工作繁重，适用于能分清批次的库存商品、直运商品、委托代销商品等。

如：本书中【例4-34】、【例4-35】、【例4-36】、【例4-37】中的成本计算均采用此法。

（2）先进先出法

先进先出法是根据先购进先销售的原则，以先购进商品的价格，先作为商品销售成本的一种计算方法。这种方法可以采用顺算成本法逐日结算，也可采用逆算成本法定期结转成本。

采用顺算成本法的具体做法是：先按最早购进商品的进价计算，销售完后，再按第二批购进商品的进价计算，依次类推。如销售的商品属于前后两个批次的，单价不同，应分别用两个单价计算。

【例4-39】凌云书店属于小规模纳税人，采取进价法进行核算，2011年9月图书《小学生作文选》的购销业务如表4-12所示。

表4-12　凌云书店图书购销明细表

按先进先出法计算成本如表4-13所示。

表4-13　《小学生作文选》存货明细表

按先进先出法计算的发出存货成本为：70＋39＋91＋36=236（元），期末存货成本为24元。

（3）加权平均法

加权平均法又分为月末一次加权平均法和移动加权平均法。

①月末一次加权平均法

一次加权平均法是指在平时销售时只登记数量，不登记单价和金额，月末综合计算出每种商品的加权平均单价，再乘以销售数量，计算出本期商品销售成本的一种方法。其计算公式为：

加权平均单价=（期初结存商品成本＋本期收入商品成本-本期非销售发出商品金额）÷（期初结存商品数量＋本期收入商品数量-本期非销售发出商品数量）

本期商品销售成本=本期商品销售数量×加权平均单价

公式中，本期非销售发出商品数量和金额是指除销售以外的其他商品发出，包括分期收款发出商品、盘亏商品等。因加权平均单价不能整除，计算结果会产生尾差。在实际工作中，为保证期末库存商品数额的准确性，常采用逆算法算出成本。其计算公式为：

期末库存商品成本=期末结存商品数量×加权平均单价

本期商品销售成本=期初结存商品成本＋本期收入商品成本-本期非销售发出商品成本-期末库存商品成本

【例4-40】沿用【例4-39】，采用加权平均法计算期末结存商品销售成本。

加权平均单价=（70＋130＋60）÷20=13（元）

期末库存商品成本=2×13=26（元）

本期商品销售成本=70＋130＋60-26=234（元）

这种方法计算结果较准确，但工作量较大，适用于经营品种较少，或者前后购进商品的单价相差幅度较大，并定期结转商品销售成本的企业。

②移动加权平均法

移动加权平均法是指以各次收入数量和金额与各次收入前的数量和金额为基础，计算出移动加权平均单价，再乘以销售数量，计算商品销售成本的一种计算方法。其计算公式为：

移动加权平均单价=（本次收入前结存商品金额＋本次收入商品金额）÷（本次收入前结存商品数量＋本次收入商品数量）

商品销售成本=商品销售数量×移动加权平均单价

【例4-41】沿用【例4-39】，采用移动加权平均法计算如表4-14所示。

表4-14　《小学生作文选》存货明细表

其中：2月15日结存总成本=70＋130=200（元）

　　　2月15日单位成本=200÷（5＋10）=13.33（元）

　　　2月20日结存总成本=200-106.64=93.36（元）

　　　2月25日结存总成本=93.36＋60=153.36（元）

　　　2月25日结存单位成本=153.36÷22=12.78（元）

　　　2月31日结存总成本=153.36-127.80=25.56（元）

　　　2月商品销售成本=106.64＋127.80=234.44（元）

（4）毛利率法

该方法根据本期商品销售额乘以上期实际（或本期计划）毛利率算出本期销售商品的毛利，并计算出已销售商品的成本和期末结存商品成本。

本期商品销售毛利=本期商品销售收入×上季度实际毛利率

本期商品销售成本=本期商品销售收入-本期商品销售毛利

2）结转商品销售成本

商品销售成本的结转按时间不同，可分为随时结转和定期结转。

随时结转又称逐日结转，逐日计算出商品销售成本后，从“库存商品”账户上转销。该方法能随时反映库存商品的结存金额，但工作量大。适用于直运商品销售和成批进成批出的商品。定期结转又称月末一次结转法，是在月末集中计算出商品成本后，从“库存商品”账户上一次转销，该方法工作量小，但不能随时反映库存商品的结存金额。

定期结转又可分为分散结转和集中结转。分散结转是在计算每一库存商品明细账户销售成本的基础上，加总后算出商品销售成本。该方法记录清晰完整，有利于对各种商品进行分析考核，但工作量大。集中结转是期末在每一库存商品明细账上期末结存金额的基础上，汇总算出类目账的期末结存金额并结转商品销售成本。该方法计算简便，但账簿记录不完整，只能按商品类别分析经营业绩。

【例4-42】沿用【例4-39】，凌云书店2010年9月结转主营业务成本，应作分录如下：

【模拟实训14】

普通销售业务的核算

一、实训目的

练习出版物发行企业普通销售业务的核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

宏远书店属于一般纳税人，成本计算采取个别计价法，成本结转采取逐日结转法。该店于2011年6月发生以下有关经济业务：

1.6月3日，销售一批图书给当地希望学校，总价35000元，折扣率85%，当日以支票结算，并且已经办理发货手续。该批书购进折扣率为70%。

2.6月5日，接到开户行转来的收款通知，销售给外地远大书店图书500册，每册30元，折扣率为70%，货款（含增值税〉及代垫运费400元共计105400元已全部收妥入账。该图书购进折扣率为60%。

3.6月8日，发生直运业务一笔。向外地教育出版社订购图书一批，码价总计50000元，折扣为65%，该批图书由出版社代垫运费1200元，直接发往另一外地高校师范大学，折扣是75%，业务三方均采用托收承付结算方式。协议约定，运费由宏远书店全额承付。当日收到教育出版社开来的专用发票和运费收据，并承付教育出版社的托收凭证。

4.6月12日，向师范大学开出增值税专用发票价款37500元，其中税额4314.16元，通过银行向师范大学办理托收。

5.6月18日，收到师范大学转来购书款及运费共计37500元。

四、实训要求

根据以上经济业务，分别采用进价法和售价法在通用记账凭证上填制宏远书店2011年6月份记账凭证。

【模拟实训15】

小规模纳税人进销业务的核算

一、实训目的

练习小规模出版物发行企业购销业务的核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

学友书店属小规模纳税人，其2011年6月发生经济业务如下：

1.6月1日，从本地书城购进图书300本，码价共计7000元，折扣率为70%，以银行存款支付。

2.6月3日，从本地图书批发公司购进音像制品50盒，含税总售价1000元，折扣率65%，以现金支付。

3.6月30日，学友书店统计当月销售额，当月购入的图书和音像制品实现图书销售码价6300元，音像制品实现销售总额为800元，现金收讫。

四、实训要求

根据以上经济业务，在通用记账凭证上填制学友书店2011年6月份记账凭证。

任务6　核算异常销售业务

批发类企业由于销售出版物批次多、数量多、金额大，常会出现销售退回、销售退补价、购货单位拒付货款或拒收商品、现金折扣、委托代销出版物等异常销售情况。现对其相关账户及业务处理进行介绍。

4.6.1　账户设置

1）“发出商品”账户

该账户属于资产类账户，用以核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。其借方登记未满足收入确认条件的发出商品的进价或售价增加数；贷方登记因发出商品退回或发出商品满足收入确认条件时结转销售成本引起的发出商品的进价或售价减少数；期末余额在借方，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。该账户可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。其账户结构如下：

2）“委托代销商品”账户

该账户属于资产类账户，用以核算出版物发行企业采取支付手续费方式委托其他单位代销商品的进价或售价（或码价）。其借方登记企业发出委托代销出版物的增加额，贷方登记发出代销出版物销售后代销商品的减少额，或登记受托代销单位退回代销商品的金额。期末余额在借方，反映企业委托其他单位代销商品的金额。该账户可以按照委托代销单位进行明细核算。其账户结构如下：

4.6.2　业务核算

1）销售退回的核算

销售退回是出版物发行企业因售出的出版物品种、质量等方面与购销合同不符发生的退货。对于销售退回，应根据不同情况进行会计处理：

①对于财务部门没有作账的，不必作任何处理，只需要求购货方将发票联和抵扣联、连同存根联和记账联一起退回，注明“作废”字样。

②若财务部门已经作了账务处理且开具了增值税票，则开具红字增值税专用发票，连同开给购货方的发票联和抵扣联一起，作为账务处理的依据，并办理退款：

a.对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业按已记入“发出商品”账户的商品的成本金额，借记“库存商品”账户，贷记“发出商品”账户。采用售价法核算的，按售价记入“库存商品”账户，同时计算商品进销差价。

b.对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户。

如已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项，应按照有关资产负债表日后事项的相关规定，进行会计处理。

【例4-43】沿用【例4-36】假设货款结算后，购货方上海风华书店由于质量原因提出退货要求，销售方北京京华图书城同意退货，开具红字增值税专用发票办理退货，归还货款，款项已付。

解析：该业务属于已确认收入的售出商品发生退回，应冲减销售收入、销项税额及销售成本。

①若尚未结转成本前，编制会计分录如下：

同时，冲减销项税额。

同时，红字冲销库存商品明细账销售数量。

②若已经结转销售成本，编制会计分录如下：

此时，不必冲销库存商品明细账的销售数量栏，作入库处理。

2）销售退补价的核算

出版物发行企业发生销售退补价，只需调整“主营业务收入”账户以及“应交税费”，不需调整“库存商品”账户和“主营业务成本”账户。

（1）销售退价的核算

【例4-44】华苑书店销售图书1000册，每册40元，折扣率为66%，货已出库，并且与购货方结算货款完毕。不久接到购货单位通知，发现因笔误将60%误填为66%，将多收货款及进项税2400元予以退还，开具红字增值税专用发票和有关单据，编制会计分录如下：

（2）销售补价的核算

【例4-45】承【例4-44】，若供货方因笔误将66%填为60%，则少收货款2400元，财务部门根据补开的增值税专用发票和有关单证，向购货单位补收货款，款项已收到，编制会计分录如下：

3）购货单位拒收商品或拒付货款的核算

出版物发行企业在异地销售中采用托收承付结算方式时，在商品已发出、办妥托收手续后，即视为商品销售。当购货单位收到托收凭证时发现增值税专用发票上的商品与合同规定不符，或与实际收到的商品不符，会发生拒收商品或拒付货款的情况。

当销售企业财务部门收到银行转来的“拒付理由书”时，应会同业务部门及时与购货单位联系并查明原因后，根据不同情况协商处理。

①对少发商品的处理有两种情况：一种是补发货物，收到货款后作正常销售处理；另一种是不再补发，由业务部门填制红字专用发票，作销售退回处理。

②对于发错商品的，一般应根据红字专用发票按销售退回处理，退回商品的运费列入“销售费用”。但若经协商后，购货方同意购买错发的出版物，则不必进行特殊处理。

③对于多计货款的，按销售退价处理。

④对于品种质量问题引起的，也有两种情况：一种是作销售退回处理；另一种是再给予购货方一定折让。现将作折让处理的情况举例说明如下：

【例4-46】风华出版社向先锋书店销售图书1000册，每册30元，折扣率70%，货款及增值税已经全部收妥入账。假设购货方先锋书店发现图书有倒装的质量问题，拒收该批图书。经双方协商后，购货方同意接受供货方再给总定价20%的折让购买该批图书，折让款6000元已通过银行支付。

风华出版社编制会计分录如下：

4）委托代销出版物的核算

委托代销商品分为视同买断的委托代销方式和支付手续费的委托代销方式两种。

（1）视同买断方式

视同买断的委托代销方式视委托方和受托方签订的协议确定会计处理方法。该方式由委托方按协议收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定。如协议标明，受托方在取得商品后，无论商品是否卖出，均与委托方无关，且符合商品销售确认条件的，委托方可确认为商品销售收入。如协议标明受托方可以将没有销售出去的商品退回给委托方，表明委托方商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移给受托方，则在委托方交付商品时不确认收入，直到代销商品销售且收到受托方的代销清单后才确认商品销售成立。

【例4-47】北京光华出版社向先锋书店约定采取视同买断方式进行图书代销业务。光华出版社发出代销图书1000册，每册15元，折扣率为60%。该图书进货折扣是50%。协议约定，先锋书店可以将未销售出去的图书退回给光华出版社。先锋书店当月销售该代销图书800册，按图书码价销售，同时将代销清单发给光华出版社。先锋书店将未销售完的200册图书退回光华出版社。两店均采用售价法核算。

光华出版社根据业务核算程序，编制会计分录如下：

①光华出版社向先锋书店发出代销图书

解析：一方面引起发出商品的增加，另一方面引起库存商品的减少。

②先锋书店当月实现销售800册，光华出版社收到先锋书店发来代销清单

a.确认收入

解析：一方面引起主营业务收入的增加，另一方面引起应收账款的增加。

b.计算应交纳的增值税销项税额

c.同时，结转销售成本

d.期末，收到先锋书店支付的代销货款

解析：收到银行回款单据时，引起银行存款的增加和应收账款的减少。

③收到先锋书店退回尚未销售的图书200册

先锋书店根据业务核算程序，编制会计分录如下：

①先锋书店收到代销商品

解析：在实际工作中，自营商品和代销商品不易区分，因此，常把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。以便在月末结转代销商品款进销差价时，不必区分是代销商品还是自营商品。

②当月实现销售800册

a.对已销售的图书确认为当月销售收入

b.同时，计算应缴纳的增值税销项税额

③期末，向光华出版社开具代销清单

a.结转当月成本

b.收到光华出版社增值税发票，将代销商品款转入应付账款

④支付光华出版社货款

⑤退回尚未销售的图书200册

【例4-48】北京光华出版社向先锋书店约定采取视同买断方式进行图书代销业务。光华出版社发出代销图书1000册，每册15元，折扣率为60%。该图书进货折扣是50%。协议约定，无论先锋书店图书是否卖出，均与北京光华出版社无关。先锋书店当月销售该代销图书800册，按图书码价销售。两店均采用售价法核算。

光华出版社根据业务核算程序，编制会计分录如下：

①光华出版社向先锋书店发出代销图书

a.确认收入

解析：一方面引起主营业务收入的增加，另一方面引起应收账款的增加。

b.计算应交纳的增值税销项税额

c.同时，结转销售成本

②期末，收到先锋书店支付的代销货款

先锋书店根据业务核算程序，编制会计分录如下：

①收到代销商品

②当月实现销售800册

a.确认当月销售收入

b.计算应缴纳的增值税销项税额

c.同时，结转当月成本

③支付光华出版社货款

（2）收取手续费方式

收取手续费的委托代销方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的形式，对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种方式与视同销售的销售方式相比，主要特点是受托方按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。

【例4-49】北京光华书店与先锋书店签订代销合同，双方约定光华书店向先锋书店发出代销图书1000册，该批图书售价每册15元（进价成本为每册9元），光华书店按售价的10%支付先锋书店手续费。该店当月销售该代销图书800册，同时将代销清单发给光华书店。

光华书店根据业务核算程序，编制会计分录如下：

①向先锋书店发出代销图书

解析：采取支付手续费方式委托其他单位代销的商品，可以通过“发出商品”账户核算，也可单独设置“委托代销商品”账户。

②收到先锋书店代销清单

a.确认商品销售收入

b.结转销售成本

c.计算应付先锋书店的手续费

③收到先锋书店代销货款

先锋书店根据业务核算程序，编制会计分录如下：

①收到光华书店发出代销图书

②当月实现销售800册

③计算应收光华书店手续费

④支付光华书店代销款

5）现金折扣的核算

现金折扣又称销售折扣，是销货方为敦促购货方尽早付清货款而提供的一种价格优惠。现金折扣的表示方式为：2／10，1／20，n／30。表示如果购货方在10日内付款，可享受2%的现金折扣；如果在20天内付款，可享受1%的现金折扣；如在30天内付款，应支付全款。企业销售商品涉及现金折扣的，按照扣除现金折扣前的金额，确定商品销售收入，现金折扣实际发生时，计入财务费用。

【例4-50】风华出版社2月1日向本市先锋书店销售图书1000册，每册20元，折扣率70%，于当日开出增值税专用发票并已送货。为及早收回货款，双方约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。该店采用售价法核算。

风华出版社根据具体情况，编制会计分录如下：

①2月1日，确认销售收入

同时，计算应交纳的增值税销项税额

②若先锋书店2月9日付清货款，则按应付价款的2%销售现金折扣280元（14000×2%=280），实际付款13720元（14000×98%=13720）。

③若先锋书店2月19日付清货款，则按应付价款的1%销售现金折扣140元（14000×1%=140），实际付款13860元（14000×99%=13860）。

④若先锋书店2月29日付清货款，则按全款支付。

【视野拓展】

出版物发行企业网上售书的核算

当今的世界是E化的世界，电子商务在商务领域里扮演着不同凡响的角色。对于出版物发行企业而言，实施出版物电子商务会非常适合目前电子商务技术的发展现状。电子商务凭借互联网技术平台，具有传递成本低、速度快、跨越时空、强大的数据采集和分析功能等优势；而出版物发行企业经营的图书、期刊、音像制品等出版类商品具有很高的时效性，一旦形成库存积压，就会产生大量的存货跌价损失。因此，需要有快捷的物流和信息流，来准确快捷的反馈市场变化的信息。目前，书刊出版物发行企业实施电子商务还为数不多，但是作为一种发展的趋势，有必要加以介绍。

（一）网络销售的业务流程

出版物发行企业实施电子商务即网络销售。专营网络销售的批发企业，一般都没有库存商品，往往是在接到订单时，立刻与事先约定好的第三方批发企业或出版社进行联系，由他们直接发货到购货方。也就是说，进行网络销售的出版物发行企业，其每一次采购行为都是以销售行为的发生为前提，并且伴随着销售而发生。因此，我们连同购买与销售这两个过程同时介绍网络销售业务流程，如图4-1所示。

图4-1　批发类发行企业网络售书业务流程

按图中标列号次说明如下：

①顾客登录企业网站，在浏览网页商品之后，选择商品并发出订单，这一过程都是通过网络在PC机上完成的；然后顾客通过银行把货款打到企业的账号上，图中流程为1-1和1-2；

②企业在接到订单后，通过其后台网络系统处理订单，并与银行核对款项是否到达，金额是否准确，图中流程为2-1和2-2；

③在企业核对无误后，便与第三方企业联系购买产品，由第三方企业直接发往顾客所在地。在这一过程中，既含购买又包含了销售，类似于直销的销售业务流程，图中流程为3-1和3-2。

（二）网络销售的核算

一般网上售书不设有库存商品，其销售实质类似于直销，只涉及商品的购入和销售，因此，网上售书的采购和销售行为可参照直运销售的核算方法处理。

一些大型网上销售公司，也设有仓库，其商品购进和销售，可参照批发类发行企业的核算方法处理。

【模拟实训16】

异常销售业务的核算

一、实训目的

练习出版物发行企业异常销售业务会计核算及记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

上海阳光图书批发公司属于一般纳税人，该店采用售价法核算，于2011年7月发生以下有关经济业务：

1.7月1日，与城东书店签订代销合同，双方约定阳光图书批发公司向城东书店发出代销图书600册，售价每册25元（该批图书进价成本为每册15元），阳光图书批发公司按售价的15%支付城东书店手续费。该批图书于当日发给城东书店。

2.7月2日，向本市大新书店销售图书300册，每册30元，折扣率为60%，于当日开出增值税专用发票并已送货。为及早收回货款，双方约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。

3.7月3日，向外地先河书店销售图书150册，每册35元，折扣率为72%，货款及增值税已经全部收妥入账，确认销售收入并结转成本。

4.7月5日，先河书店发现10本图书有质量问题，经双方协商后，阳光公司同意购货方退回有质量问题的图书，并通过银行退回货款，开具红字增值税专用发票和有关单据。

5.7月8日，收到大新书店货款，根据约定，该店可按应付价款的2%享受现金折扣108元，实际付款5292元。

6.7月12日，向华兴书店销售图书800册，每册20元，折扣率为68%，货已出库，并且与购货方结算货款完毕。

7.7月15日，在检查中发现与华兴书店的业务结算中因笔误将62%误填为68%，通过银行将多收货款及进项税额予以退还，开具红字增值税专用发票和有关单据。

8.7月30日，收到城东书店代销清单，当月销售该代销图书400册，当日通过银行支付城东书店代销手续费1500元。

四、实训要求

根据以上经济业务，采用售价法在通用记账凭证上填制该2011年7月份记账凭证。

任务7　核算商品出租业务和其他业务收支

4.7.1　商品出租业务

在实际工作中，一些出版物零售类发行企业在销售的同时兼营出版物的出租业务。因该业务不是销售行为，故在购进专用于出租的商品时不计算进项税，出租收入应交纳营业税而非增值税，这是此类业务核算的特殊性。

《办法》规定，出版物发行关于出租出版物的购进、摊销和销售的核算，既可采用进价法，又可采用售价法。

1）进价法

出版物发行企业应在“库存商品”的“出租商品”二级明细账下设“出租商品进价”和“出租商品摊销”三级明细账户。

【例4-51】宏远书店兼营书刊和音像制品的出租业务。5月，购进一批图书，总码价为2000元，折扣率为70%，全部用作出租；又将库存图书30本（总码价600元，进货折扣率为60%）以及50张VCD光盘（总码价700元，进货折扣率是50%）转作出租。

①购进供出租的图书

②库存商品转作出租商品

（318.58×13%＋309.73×13%=81.69）

③假设以上图书和光盘全部实现对外出租

④本月实现出租收入2600元

⑤月末，计算税金78元（2600×3%=78）

⑥计算当月应摊销的金额，假设摊销额为260元

解析：每月应按照图书和音像制品的摊销时间，计算出租商品的当月摊销额。

⑦当月有一批出租图书因破损需报废，该批图书进价是800元，已摊销金额为700元。

2）售价法

售价法下，应在“库存商品——出租商品”明细账下设置“出租商品售价或码价”和“出租商品摊销”两个明细科目。同时，还需增设“商品进销差价——进项税额”账户。

【例4-52】沿用【例4-51】，业务处理过程如下：

①购进供出租的图书

②库存商品转作出租商品

③假设以上图书和光盘全部实现对外出租

④本月实现出租收入2600元

⑤月末，计算税金78元（2600×3%=78）

⑥计算当月应摊销的金额，假设摊销额为260元，其对应的商品进销差价是117元。

⑦当月有一批出租图书因破损需报废，该批图书码价是1450元，商品进销差价是580元，已摊销金额为700元。

另外，经营出租业务时所涉及的押金业务，从理论上说应该在账上反映，借记“现金”，贷记“其他应付款”；偿还押金时，作相反分录。但是，在实际工作中，由于该业务发生比较频繁，一般不在账内核算，而由专人对押金收付进行登记。

4.7.2　其他业务收支

出版物发行企业的其他业务收支是指除出版物销售和出租以外的其他业务收入和支出。这部分收支数额在整个业务中所占比重较小，与出版物销售核算一起计算出利润，构成利润总额的一个重要部分。

1）账户设置

（1）“其他业务收入”账户

该账户属于损益类账户中的收入类账户，用以核算企业除出版物销售和出租以外的其他业务的收入，主要包括场地出租收入、媒体广告收入、无形资产转让收入（如土地转让收入）、固定资产出租、包装物出租收入、代储代运收入、多种经营收入等。其贷方登记收入增加数，借方登记收入减少或期末转入“本年利润”的数额，结转后期末无余额。该账户可按其他业务的种类，如“广告业务”“固定资产出租”“无形资产转让”“代储代运业务”等设置明细账。其账户结构如下：

（2）“其他业务成本”账户

该账户属于损益类账户中的费用类账户，用以核算确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，如代储代运业务成本、场地出租业务成本、广告业务成本等。其账户结构与“主营业务成本”账户完全相同，借方登记与“其他业务收入”相匹配的成本或摊销额，贷方登记期末结转入“本年利润”的数额，结转后期末无余额。该账户可按其他业务成本的种类进行明细核算。其账户结构如下：

（3）“营业税金及附加”账户

该账户属于损益类账户中的费用类账户，用以核算企业经营活动中发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。该科目是营业收入的抵减项目。其借方登记按规定计算确定的与经营活动相关的税费；贷方登记期末转入“本年利润”账户的金额；结转后期末无余额。其账户结构如下：

注意：

①增值税作为一种价外税，本期应交的增值税由销项税减去进项税而得出，它不是营业收入的抵减项目，不在本账户核算。

②房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本账户核算。

2）其他业务收入的核算

（1）场地出租业务收入的核算

【例4-53】某书店本月收到出租办公用房款项5000元，已送存银行，根据有关单据，编制会计分录如下：

同时，按5%缴纳营业税250元（5000×5%=250）：

（2）代储代运业务取得收入的核算

【例4-54】甲书店本月代为乙书店运输图书一批，按协议规定向对方收取价款1000元。根据上述业务性质，确认其他业务收入实现，编制会计分录如下：

（3）广告收入的核算

广告收入核算接受外单位在本店堂内、外发布广告的收费。广告费收入6000元按实际发生的数额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。

（4）结转其他业务收入的核算

【例4-55】月末，结转上述其他业务收入12000元，全部转入“本年利润”账户，编制会计分录如下：

3）其他业务支出的核算

当发生其他销售成本、税金及有关费用时，记入“其他业务成本”账户。即借记“其他业务成本”账户，贷记“包装物”“累计折旧”“银行存款”“应付职工薪酬”“其他应付款”等账户。

期末，应将全部发生的其他业务成本转入“本年利润”账户，以配比当期发生的其他业务收入，计算当期其他业务收支利润。编制会计分录如下：

借：本年利润

　　贷：其他业务成本模拟实训17

商品出租业务及其他业务的核算

一、实训目的

练习出版物发行企业商品出租及其他业务的核算、记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

凯利书店属于一般纳税人，该店采用进价法核算，于2011年7月发生以下有关经济业务：

1.7月1日，购进一批图书，总码价为3000元，进货折扣率为65%，全部用作出租。

2.7月10日，将库存商品100张VCD光盘（总码价1500元，进货折扣率是55%）转作出租。书店VCD光盘的平均折扣率为60%。

3.7月20日，收到出租办公用房款项3500元，已送存银行。

4.7月25日，收到外单位在本店堂内、外发布广告的收入1200元，现金收讫。

5.7月28日，按协议规定，收到本月代乙书店运输图书的费用1500元，存入银行。

6.7月30日，该月图书实现出租收入码价1800元，VCD光盘出租收入售价共计2000元。该店出租图书、音像制品的平均购进折扣率为70%。

7.7月31日，结转本月其他业务收入6200元，并结转其他业务成本2600元。

四、实训要求

根据以上经济业务，采用进价法在通用记账凭证上填制该2011年7月份记账凭证。

任务8　核算税金业务

出版物发行企业在进行经济活动时，应按照《中华人民共和国税法》（以下简称税法）规定向国家税务机关缴纳各种税款，如增值税、营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加等。

4.8.1　增值税

根据税法规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，都要依法交纳增值税。

1）税　率

一般纳税人的增值税税率为17%、低税率为13%（根据税法规定，出版物发行企业销售的图书、报纸、杂志享受13%低税率），小规模纳税人的征收率为3%。

2）应纳税额的计算

（1）一般纳税人增值税应纳税额的计算

一般纳税人应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

①销项税额的计算

当期销项税额=销售额×税率

销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。如销售额为含税销售额，应将其转化为不含税销售额计算销项税额：

销售额=含税销售额÷（1＋税率）

②进项税额的计算

当期进项税额=进货额×进项税率

③准予抵扣的进项税额和不允许抵扣的进项税额

下列项目的进项税额准予从销项税额中抵扣：

a.从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

b.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

c.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

d.购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为：

进项税额=运输费用金额×扣除率

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

a.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

b.非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

c.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

d.国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

e.本条第a项至第d项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（2）小规模纳税人增值税的计算

小规模纳税人增值税计算方法为：

应纳税额=销售额×征收率

销售额=含税销售额÷（1＋征收率）

小规模纳税的应纳增值税不得抵扣进项税额。因此，其在采购货物或提供应税劳务时，无论取得普通发票还是专用发票，均按发票上的总金额计入相关成本。

（3）进口货物应纳增值税的计算

应纳税额=组成计税价格×税率

组成计税价格=关税完税价格＋关税＋消费税

3）账户设置

出版物发行企业应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”“未交增值税”两个二级科目。其中，“应交增值税”下设9个三级明细科目进行分类核算，借方科目有：“进项税额”“已交税金”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“转出未交增值税”，贷方科目有：“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等。主要明细科目的应用范围如表4-15所示。

表4-15　“应交税费——应交增值税”账户明细科目应用范围

4）业务核算

有关增值税的会计核算如表4-16所示。

表4-16　增值税的常见会计核算业务

【例4-56】京华书店2011年4月30日“应交税费——应交增值税”账户下的明细账户余额如下：

进项税额余额：35000元　　　　销项税额余额：50000元

进项税额转出：600元　　　　　转出未交增值税：9000元

对该企业进行计算应交增值税和实际交纳时的会计处理：

分析：2011年4月应交纳的增值税额是：

应纳增值税额=50000＋600-35000-9000=6600（元）

①计算应交增值税，编制会计分录如下：

②2011年5月交纳增值税时，编制会计分录如下：

【例4-57】沿用【例4-38】，凌云书店2011年5月交纳增值税时，编制会计分录如下：

4.8.2　营业税

营业税是指对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额所课征的一种流转税。

1）税　率

营业税按不同行业分别设置了9个税目：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用3%税率；金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产适用5%税率，娱乐业适用5%～20%的幅度比例税率。

2）营业税的计算

营业税的计税依据是营业额，包括向购买方收取的全部价款和价外费用。其计算公式是：

应纳税额=营业额×税率

3）业务核算

【例4-58】希望书店2011年5月发生了以下相关业务，计算本月应交纳的营业税。

表4-17　业务统计表

解析：有关营业税的相关会计分录如下：

①房屋出租营业税率为5%，应纳税额为600元（12000×5%=600）：

②出售房屋营业税率为5%，应纳税额为40000元（800000×5%=40000）：

③运输收入营业税率为3%，应纳税额为180元（6000×3%=180）：

④希望书店实际交纳2011年5月营业税时：

4.8.3　城市维护建设税

城市维护建设税（简称城建税）是为了加强城市的维护与建设，以缴纳增值税、消费税和营业税的单位和个人实际缴纳的“三税”税额为计税依据，专门用于城市的公用事业和公共设施的维护建设而征收的一种附加税。

1）税　率

城建税按纳税单位所在地不同实行地区差别比例税率：属于城市市区的，税率为7%；属于县镇的，税率为5%；其他地区的，税率为1%。

2）城建税的计算

城建税的计算公式为：

城建税应纳税额=（实交增值税＋实交消费税＋实交营业税）×适用税率

3）业务核算

【例4-59】生活书店2011年3月应交增值税8000元，应交营业税3000元，城建税适用税率为5%。计算该书店应交纳的城建税。

解析：

①计算该书店2011年3月应交纳的城建税为：

城建税应纳税额=（8000＋3000）×5%=550（元）

编制会计分录如下：

②实际交纳城建税时，编制会计分录如下：

4.8.4　教育费附加

教育费附加与城建税一样是一种附加税，是以实际缴纳的增值税、消费税、营业税的税额为计征依据，以3%的附加率，分别与增值税、消费税、营业税同时缴纳。其计算公式、业务处理与城建税相同，但需把“应交税费”的明细科目变为“应交教育费附加”。

【例4-60】沿用【例4-59】，该书店应交纳的教育税附加应纳税额为：

教育税附加应纳税额=（8000＋3000）×3%=330（元）

4.8.5　房产税

房产税是以房产为征税对象，同时以房产的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。

1）税率

房产税征收有从价计征和从租计征两种。从价计征是按房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳，税率为1.2%；从租计征是以房产租金收入为计税依据，税率为12%。

2）房产税的计算

从价计征的应纳税额=房产原值×（1-扣减比例）×税率

从租计征的应纳税额=租金收入×适用税率

3）业务核算

【例4-61】凌云书店经营用房原值为2400000元，按照当地规定允许减除30%后的余值计税，适用税率为1.2%。

解析：

①计算应纳房产税税额：

应纳税额=240000×（1-30%）×1.2%=20160（元）

编制会计分录如下：

②实际缴纳房产税时，编制会计分录如下：

【例4-62】某书店出租一间店面，年租金收入为12000元，适用税率为12%。

计算应交税额时，编制会计分录如下：

4.8.6　土地使用税

城镇土地使用税是国家为加强土地管理、合理利用城镇土地、提高土地使用效益，以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

1）税率

该税率采用地区幅度定额税率，即采用有幅度的差别税率。具体标准为：大城市1.5～30元、中等城市1.2～24元、小城市0.9～18元，县城、建制镇、工矿区0.6～12元。

2）土地使用税的计算

土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准是“平方米”。其计算公式为：

应纳税额=土地使用面积×单位面积税率

3）业务核算

在业务处理时，计算应交纳土地使用税时，借记“管理费用——土地使用税”，贷记“应交税费——土地使用税”。实际缴纳时，借记“应交税费——土地使用税”，贷记“银行存款”。

4.8.7　车船使用税

车船使用税是对在我国境内拥有并使用车船的单位和个人，按照车船种类、数量、吨位等实行定额征收的一种使用行为税。车船税对拥有但不使用的车船不征税。

1）车船使用税的计算

在车辆征税中，除载货汽车按净吨位计征外，其余的均按辆计征。

在船舶征税中，机动船按净吨位计征，非机动船按载重吨位计征。

车船使用税计算公式如下：

载货汽车和机动船应纳税额=某种车船的净吨位数×适用税率

机动车（除载货汽车外）和非机动车应纳税额=某种车辆数×适用税率

非机动船应纳税额=载重吨位数×适用税率

2）业务核算

在业务处理时，计算应交纳车船使用税时，借记“管理费用——车船使用税”，贷记“应交税费——车船使用税”。实际缴纳时，借记“应交税费——车船使用税”，贷记“银行存款”。

【例4-63】某图书发行公司有机动客车1辆，净吨位为20吨的载重汽车2辆，机动三轮车一辆。按相关规定，客车每辆全年定额税90元，货车每吨全年税额50元，三轮摩托车每辆全年税额35元。计算该公司应交纳的车船使用税。

解析：应纳税额=90＋（2×20×50）＋35=2125（元）

4.8.8　印花税

印花税是对企业在经济活动和经济交往中书立、领受的应税经济凭证所征收的一种税。因纳税人是主要通过在应税凭证上粘贴印花票来完成税收义务，故名印花税。征税的凭证主要是合同和产权转移书据等。合同包括购销、加工承揽、建筑工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、财产保险、借款等各种具有合同性质的凭证。除合同外，还包括产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等多种凭证。

1）印花税的计算

印花税应纳税额的计算，根据应税凭证的性质，分为两种：

①根据凭证所载金额和比例税率计算，其计算公式为：

应纳税额=凭证所载金额×适用税率

②根据应税凭证件数和定额数率计算，其计算公式为：

应纳税额=凭证件数×适用税率

2）业务核算

印花税不需要通过“应交税费”账户，直接通过借记“管理费用”账户、贷记“库存现金”或“银行存款”账户登记。

【例4-64】某图书发行公司2011年5月订立商品购销合同两份，合同所载金额为800000元，税率为0.03%，与银行订立借款合同一份，所载金额为500000元，税率是0.005%。印花税通过银行转讫。

解析：

订立购销合同应交税额=800000×0.03%=240（元）

签订银行借款合同应交税额=500000×0.05%=25（元）

注：房产税、土地使用税、车船使用税、印花税均属于财产行为税，其会计核算通过“管理费用”核算，而不通过“营业税金及附加”核算。

4.8.9　所得税

企业所得税是对企业、事业单位和社会团体以及其他组织取得的生产经营所得和其他所得征收的一种税，出版物发行企业所得税的计算和业务处理将在本书模块6任务二中讲述。

【视野拓展】

中华人民共和国增值税暂行条例

（1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号发布2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过）

第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

第二条增值税税率：

（一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。

（二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：

1.粮食、食用植物油；

2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

3.图书、报纸、杂志；

4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；

5.国务院规定的其他货物。

（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

（四）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），税率为17%。

税率的调整，由国务院决定。

第三条纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

第四条除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

第五条纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额×税率

第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

第七条纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

第八条纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=运输费用金额×扣除率

准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

第九条纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

第十一条小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

应纳税额=销售额×征收率

小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

第十二条小规模纳税人增值税征收率为3%。

征收率的调整，由国务院决定。

第十三条小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。

小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人的，依照本条例有关规定计算应纳税额。

第十四条纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：

组成计税价格=关税完税价格＋关税＋消费税

应纳税额=组成计税价格×税率

第十五条下列项目免征增值税：

（一）农业生产者销售的自产农产品；

（二）避孕药品和用具；

（三）古旧图书；

（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

（七）销售的是自己使用过的物品。

除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

第十六条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

第十七条纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。

第十八条中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

第十九条增值税纳税义务发生时间：

（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（二）进口货物，为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

第二十条增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。

个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会同有关部门制定。

第二十一条纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（一）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；

（二）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；

（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

第二十二条增值税纳税地点：

（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（二）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

（三）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

（四）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

第二十三条增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

第二十四条纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

第二十五条纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。

出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。

第二十六条增值税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。

第二十七条本条例自2009年1月1日起施行。

【模拟实训18】

税金业务的核算

一、实训目的

练习出版物发行企业税金业务的核算、记账凭证的填制。

二、实训条件

在会计手工实验室进行，配备蓝（黑）笔、算盘或计算器、通用记账凭证。

三、实训资料

英达书店为上海市一般纳税人，于2011年1月发生以下有关经济业务：

1.1月3日，订立商品购销合同1份，合同所载金额为450000元，税率为0.03%，与银行订立借款合同一份，所载金额为300000，税率是0.005%。印花税通过银行转讫。

2.1月15日，计算本书店车船使用费，本店有机动客车2辆，净吨位为20吨的载重汽车1辆。按相关规定，客车每辆定额税90元，货车每吨全年税额50元。

3.1月24日，收到房屋出租收入9000元，已送存银行，适用房产税率为12%。

4.1月26日，出售不需用房屋一间，收入950000元，现金收讫。房屋原值为2000000，按照当地规定允许减除30%后的余值计税，适用房产税率为1.2%、营业税率为5%。

5.1月29日，收到运输收入15000元，存入银行，营业税率为3%。

6.1月31日，计算本企业应交增值税。当日“应交税费——应交增值税”账户下的明细账户余额如下：

进项税额余额：5000元　　　　　销项税额余额：9700元

进项税额转出：300元　　　　　　转出未交增值税：9000元

四、实训要求

根据以上经济业务，采用计算该书店应交纳的相关税费并在通用记账凭证上填制。

小　结

出版物发行企业的日常经济业务核算主要包括资金筹集业务、固定资产业务、购进业务、销售业务、出租业务和其他业务收支、税金业务等。

1.筹集资金是企业经营活动的起点。企业资金的筹集渠道主要通过投入资本和借入资本两个渠道，其中，投入资本业务核算包括接受货币资金资产投资、接受非货币性资产投资和资本（或股本）变动3种类型；借入资金的核算主要包括短期借款和长期借款的核算。资金筹集业务核算的主要账户是：实收资本、资本公积、短期借款、长期借款、银行存款、应付利息。

2.固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产业务核算的主要账户是：固定资产、在建工程、累计折旧、应交税费、固定资产清理、营业外收入、固定资产减值准备、资产减值损失。

3.企业的固定资产按照历史成本进行初始计量。固定资产按照外部购入、自行建造、投资者投入、接受捐赠、融资租入等不同来源，历史成本计量的具体内容也有所不同。

4.固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧和固定资产减值。

5.固定资产折旧是指固定资产在使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。影响固定资产折旧的因素主要有：固定资产原值、预计净残值、固定资产使用寿命、固定资产减值准备。固定资产折旧方法主要有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法4种方法，前两种方法属于平均法，后两种方法属于加速折旧法。

6.固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。当企业资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，二者中只要有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

7.固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。

8.出版物发行企业的业务流程因企业经营的规模大小不同、业务繁简程度有所区别。一般而言，批发企业的购销业务流程比较复杂，零售企业的比较简单，但大规模零售企业业务流程与批发企业类似。

9.发行企业会计核算可以采用售价法（或码价）核算，也可以采用进价核算。发行企业普通购进业务主要通过“库存商品”“商品进销差价”“银行存款”“应付账款”“销售费用”等科目进行核算。

10.出版发行企业的异常购进业务包括进货退出、进货溢缺、进货退价、进货补价、拒付货款、拒收商品、受托代销商品等情况。其中，委托代销分为视同买断的委托代销方式和支付手续费的委托代销方式两种。在会计核算时，在普通购进业务的基础上，增加“待处理财产损溢”“应收账款”“库存商品——受托代销商品”“受托代销商品款”等科目进行核算。

11.出版物发行企业销售商品时不同的商品销售方式，应按规定的时点确认为收入。在确认收入时应同时满足5个条件。其普通销售业务主要通过“主营业务收入”“主营业务成本”“应收票据”“预收账款”“材料采购”等科目进行核算。

12.出版物发行企业商品销售成本按照计算程序可分为顺算成本法和逆算成本法。按照计算方法可分为个别计价法、先进先出法、加权平均法、毛利率法等。商品销售成本的结转按时间不同，可分为随时结转和定期结转。

13.批发类企业的异常销售业务通常包括销售退回、销售退补价、购货单位拒付货款或拒收商品、现金折扣、委托代销商品等异常情况。在普通销售业务的基础上增加“发出商品”“委托代销商品”等科目进行核算。

14.出版物发行出租出版物的购进、摊销和销售的核算，既可采用进价法，又可采用售价法。

15.出版物发行企业的其他业务收支，就是指除出版物销售和出租以外的其他业务收入和支出。一般通过“其他业务收入”“其他业务成本”“营业税金及附加”等科目进行核算。

16.出版物发行企业在进行经济活动时，应按照规定向国家税务机关缴纳增值税、营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加等各种税款。主要通过“应交税费”账户下设置“应交增值税”“未交增值税”两个二级科目进行核算，其中“应交增值税”下设9个三级明细科目进行分类核算。

17.增值税适用于在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。一般纳税人的增值税税率为17%、低税率为13%；小规模纳税人的征收率为3%。

18.一般纳税人应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

小规模纳税人增值税计算方法为：

应纳税额=销售额×征收率

19.营业税是指对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额所课征的一种流转税。营业税按不同行业分别设置了9个税目：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用3%税率，金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产适用5%税率，娱乐业适用5%～20%的幅度比例税率。

20.营业税的计税依据是营业额，包括向购买方收取的全部价款和价外费用。其计算公式是：应纳税额=营业额×税率。其主要通过“营业税金及附加”“应交税费——应交营业税”等科目进行核算。

21.城市维护建设税是一种附加税。其税率按纳税单位所在地不同实行地区差别比例税率：城市市区7%，县镇5%，其他地区1%。计算公式为：城建税应纳税额=（实交增值税＋实交消费税＋实交营业税）×适用税率。城建税主要通过“营业税金及附加”“应交税费——应交城建税”进行会计核算。

22.教育费附加是以实际缴纳的增值税、消费税、营业税的税额为计征依据，以3%的附加率分别与增值税、消费税、营业税同时缴纳的附加税。其计算公式、业务处理与城建税相同。

23.城镇土地使用税税率采用地区幅度定额税率，即采用有幅度的差别税率。其计算公式为：应纳税额=土地使用面积×单位面积税率。土地使用税主要通过“管理费用——土地使用税”“应交税费——土地使用税”科目进行会计核算。

24.车船使用税的计征方法是：在车辆征税中，除载货汽车按净吨位计征外，其余的均按辆计征。在船舶征税中，机动船按净吨位计征，非机动船按载重吨位计征。车船使用税主要通过借记“管理费用——车船使用税”“应交税费——车船使用税”科目进行核算。

25.印花税应纳税额的计算，根据应税凭证的性质分为两种：一是根据凭证所载金额和比例税率计算，其公式为：应纳税额=凭证所载金额×适用税率；二是根据应税凭证件数和定额数率计算，其公式为：应纳税额=凭证件数×适用税率。印花税主要通过“管理费用”“库存现金”或“银行存款”等账户进行核算。